I FSK 311/22

I FSK 311/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Danuta Oleś
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 263/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-09-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a), art. 273
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 263/21 w sprawie ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 27 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 263/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A.L. (dalej: Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 9 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:
I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wobec braku uchylenia zaskarżonej decyzji mimo wykazania przez Skarżącą naruszenia takich przepisów prawa materialnego, jak:
- art. 108 § 1 (chyba art. 108 ust. 1 – przyp. NSA) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez jego zastosowanie, bez udowodnienia popełnienia przestępstwa;
- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uniemożliwienie Skarżącej odliczenia podatku VAT od faktury dokumentującej nabycie towarów handlowych, które zostały wykorzystane do działalności gospodarczej, w ten sposób naruszono również art. 12 Dyrektywy 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (chyba art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112 – przyp. NSA) przez naruszenie zasady neutralności VAT;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie w szczególności wykazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia pomimo nie wykazania wystąpienia przewidzianych w nim przesłanek jego zastosowania;
- art. 167, art. 168 lit. a), art. 273 Dyrektywy 112 poprzez ich nieuwzględnienie;
- art. 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż nie doszło do dostawy towaru w wyniku naruszenia form i warunków wynikających z innych przepisów prawa;
- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż nie doszło do dostaw towarów, mimo przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;
- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez nieuznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym dochodziło do dostawy towarów określonych tym przepisem (tzw. łańcuchowych dostaw towaru);
- art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuznanie podatników VAT mogących dokonać dostawy towarów na rzecz Skarżącej, co stanowiło podstawę do odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego;
II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wobec braku uwzględnienia skargi i uchylenia skarżonej decyzji, mimo wykazania przez Skarżącą naruszenia przez Sąd orzekający w sprawie – w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – takich przepisów prawa procesowego jak:
- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nierozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich dowodów przedstawionych przez Stronę;
- art. 122 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie działań niezbędnych do ustalenia, czy Skarżąca poniosła zakwestionowane w decyzji wydatki;
- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie za udowodnione tych okoliczności, które mają dotyczyć rzekomych fikcyjnych transakcji przez Skarżącą, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć takich okoliczności za udowodnione. Ponadto błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji nieuwzględnienia okoliczności, które potwierdzają rzeczywiste dokonanie transakcji gospodarczych;
- art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia, faktu odmówienia wiary korzystnym dla Skarżącej dowodom;
- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu i ustalenia, że nastąpił realny obrót towarem w związku z importem.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw.
3.2. Organy podatkowe zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 6 sierpnia 2015 r. o wartości netto [...] USD i podatek VAT [...] USD wystawionej przez I. sp. z o.o. (dalej: I.), dokumentującej zakup materiałów tekstylnych od tej spółki, jak również prawo do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz O. KFT (dalej: O.), udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 15 sierpnia 2015 r. o wartości netto [...] USD wystawionej przez Skarżącą.
Organy podatkowe (a za nimi Sąd pierwszej instancji) uznały, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania wynikało, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustwa podatkowego, mającego na celu odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z fikcyjnego obrotu materiałami tekstylnymi. Zgodnie z ustaleniami towar ten stanowił wyłącznie tzw. nośnik podatku VAT.
Skarżąca, kwestionując to stanowisko podnosiła m.in., że faktury zakupu od I. nie były "puste" i towarzyszył im towar, nad którym Skarżąca miała pełną kontrolę i który następnie został skutecznie odsprzedany. Strona sprzeciwiała się także wnioskom wynikającym z decyzji wydanej w stosunku do I. na podstawie art. 108 ustawy o VAT i argumentacji Sądu pierwszej instancji o niezachowaniu przez Skarżącą należytej staranności przy weryfikacji I. i O.
3.3. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił Sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wykazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.
3.4. Tymczasem sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna stanowi jedynie polemikę z dokonanymi w sprawie ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy.
3.5. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w związku z tym, że oparte one zostały na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego.
3.6. W tym miejscu wskazać należy, że kasator wyłącznie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej, polegający na odmowie Skarżącej prawa do obrony, przedstawienia dowodów przed sądem administracyjnym na rozprawie oraz uzupełnienia skargi o nowe zarzuty, co możliwe było wyłącznie na rozprawie. A zatem autor skargi kasacyjnej podważał uprawnienie Sądu pierwszej instancji do rozpoznania niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym. Powyższy zarzut, jako najdalej idący, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał w pierwszej kolejności.
Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej: ustawa covidowa), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku. Na gruncie stosowania tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie wskazywał, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), w którym mowa jest o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Zwraca się jednak uwagę na to, że odstępstwo od posiedzenia jawnego nie mogło następować bez zachowania wymogu rzetelnego procesu sądowego z zagwarantowaniem stronie prawa do obrony. Samo bowiem wyznaczenie posiedzenia niejawnego nie oznacza, że strona nie ma zagwarantowanego swojego prawa do obrony i prawa do rzetelnego procesu, które może realizować przez zajęcie pisemnego stanowiska (por. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 oraz wyroki NSA z dnia: 28 stycznia 2025 r., sygn. akt III OSK 5699/21; 17 stycznia 2025 r., sygn. akt I GSK 303/21; z dnia 18 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 901/21).
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Skarżąca nie wykazała, aby w niniejszej sprawie pozbawiono ją prawa do obrony wskutek niezachowania prawa do rzetelnego procesu. Jak wynika z akt sądowych, posiedzenie niejawne zostało wyznaczone na dzień 27 września 2021 r. (k. [...] akt sądowych), a pismem z dnia 6 sierpnia 2021 r. (k. [...] akt sądowych), doręczonym osobiście Skarżącej w dniu 19 sierpnia 2021 r. (k. [...] akt sądowych), Stronę poinformowano o planowanym terminie posiedzenia. W związku z tym Strona, korzystając ze swoich praw, pismem z dnia 23 sierpnia 2021 r. (k. [...] akt sądowych) złożyła pisemnie stanowisko w sprawie wraz z dowodami z dokumentów, o których przeprowadzenie wniosła. Nie można zatem podzielić poglądu, że prawo Skarżącej do obrony zostało naruszone przez sam fakt wyznaczenia posiedzenia niejawnego w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej. Warto przy tym zauważyć, że Skarżąca nie wskazała jakie wnioski dowodowe zamierzała sformułować na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji, jakie okoliczności faktyczne miały być przedmiotem tych dowodów, jak również w jaki sposób zamierzała rozszerzyć dotychczasową argumentację skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Powyższe świadczy jedynie o niezasadności zarzutu.
3.7. Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że są one niezasadne. Analiza tych zarzutów oraz ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że zarzuty kasacji koncentrowały się na trzech aspektach: niekompletności zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, błędnej interpretacji tak zgromadzonego materiału, a w konsekwencji braku jakichkolwiek dowodów na wykazanie, że zarówno faktura wystawiona przez I. na Skarżącą, jak i faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz O. dokumentowały nierzeczywiste czynności gospodarcze.
Odnosząc się do zarzutu niekompletności materiału dowodowego, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób jasny i logiczny przedstawił swoją ocenę zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, który obejmował dokumenty (w tym decyzje podatkowe i dokumenty z węgierskiej administracji skarbowej) i zeznania świadków.
Powyższego nie podważa zarzut naruszenia przez WSA art. 188 Ordynacji podatkowej, a zarazem art. 106 § 3 p.p.s.a. Autor kasacji twierdził bowiem, że przedstawione przez Stronę dowody zgłoszone w formie wniosku dowodowego w skardze kasacyjnej i w piśmie procesowym były - w ocenie Strony - istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem dokumenty celne, będące przedmiotem wniosków, wskazywały, że dostawa towaru miała miejsce. Ponadto, zdaniem Skarżącej, WSA naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż twierdzenia, że faktury były "puste" i nie towarzyszyła im faktyczna dostawa, a Skarżąca nie dysponowała towarem jak właściciel stoją w sprzeczności z ww. dokumentami celnymi. Skarżąca złożyła też wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, w celu ustalenia, że I. i jej dostawcy prowadzili działalność gospodarczą, dysponowali towarem jak właściciel pochodzącym zza granicy Unii Europejskiej.
Przede wszystkim wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy. Dowody wnioskowane przez Skarżącą nie spełniały już pierwszego z wymogów stawianych przez art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Dowody te miały się bowiem przyczynić do wykazania okoliczności faktycznych, które były przedmiotem sporu w toku całego postępowania podatkowego. Miały zatem wspierać argumentację Skarżącej, a nie wyjaśnić istotną wątpliwość w sprawie.
Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji poddał analizie wnioskowane przez Stronę dokumenty pod względem ich znaczenia dla sprawy. Sąd wyjaśnił, że część dokumentów stanowiła kserokopie niepotwierdzone za zgodność z oryginałem, a część już znajdowała się w aktach administracyjnych. Dokumenty te, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, dotyczyły okoliczności niemających znaczenia dla wyniku tej sprawy tj. niespornej kwestii istnienia towaru, a także okoliczności niepowiązanych ze sprawą (jak kontrola podatkowa wobec J.L.) oraz ustaleń w protokole kontroli podatkowej wobec I., tracących znaczenie wobec wejścia do obrotu prawnego ostatecznej decyzji wydanej względem tej spółki. Twierdzenia Skarżącej stanowiły zatem wyraz niezadowolenia w związku z nieuwzględnieniem jej stanowiska przez Sąd wojewódzki.
Sąd trafnie wyjaśnił, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zaistnieniem zdarzenia gospodarczego między innymi podmiotami gospodarczymi, niż to stwierdzała zakwestionowana przez organy podatkowe faktura. W tle miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innego podmiotu, niż wystawca faktury (I.). Sąd prawidłowo zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie twierdziły, że fakturowany towar w ogóle fizycznie nie istniał i w związku z tym w sprawie nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricto. Nie miały zatem znaczenia dowody istnienia i importowania do Polski towaru, jak również to, gdzie fakturowany towar został wyprodukowany i kto go sprowadził do Polski. Jakiekolwiek dowody w zakresie możliwości dokonania importu towaru na rzecz I., nie dotyczące jego fakturowego dostawcy I.1 sp. z o.o. (dalej: I.1) nie miały znaczenia dla sprawy. Błędna jest zatem sugestia autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, bez zapoznania się ze składanymi przez Stronę dokumentami, jak również ta, że naruszone zostały przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, czy art. 188 Ordynacji podatkowej.
Eksponowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że zakwestionowanej transakcji towarzyszył towar nie miała istotnego znaczenia dla wyniku tej sprawy. W przypadku oszustw w zakresie podatku VAT, częstokroć charakterystyczną cechą jest – dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji – wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, z tym że towar jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT". Natomiast podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, tezy 53-57). W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (zob. wyroki NSA: z dnia 21 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 43/20, z dnia 12 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 553/20 czy z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 567/20).
Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy dochowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.
3.8. Przechodząc do grupy zarzutów dotyczących interpretacji zgromadzonego materiału dowodowego, podkreślić należy, że wbrew twierdzeniu autora kasacji zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że transakcje z udziałem I.1 – I. – Skarżącej – O. – M. s.r.o. (rzeczywistego odbiorcy materiału z X., dalej: M.) stanowiły tzw. karuzelę podatkową.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócił uwagę na ustalenia organu, co do zawarcia transakcji między I., a Skarżącą, powołując się na istotne rozbieżności w zeznaniach Strony i H.T. (prezes zarządu I.). Skarżąca twierdziła, że materiał tekstylny będący przedmiotem transakcji wybrała ze znajdującego się na hali katalogu materiałów, które były przechowywane w magazynie, gdy H.T. twierdziła, że przedmiot późniejszego zamówienia został jej pokazany przez Skarżącą (tu podkreślono, że nie doprecyzowano, czy Strona wskazała materiał będący w hali, czy też sama przyniosła), a sama nie przechowuje materiałów, które sprowadza dopiero na zamówienie. Strona wskazała także, że transportem materiału miała się zająć właścicielka firmy transportowej (tj. D.S.) z "Panią H.", zaś H.T. zeznała, że to Skarżąca ją poinformowała telefonicznie, że ktoś przyjedzie po towar.
Dalej WSA wskazał na nieścisłości dotyczące transportu materiału na rzecz Strony dla O. D.S. (właścicielka firmy transportowej i prywatnie siostra Skarżącej) początkowo zeznała, że towar, którego dotyczyły usługi transportowe odebrany był z magazynów znajdujących się w X. Jednak nie znała dokładnego adresu, nie wiedziała do kogo należały te magazyny oraz nie potrafiła opisać miejsca, w którym dokonano załadunku transportowanego towaru, ponieważ tam nie bywała. D.S. przy tym nie wiedziała, kto dokonał załadunku i rozładunku towaru. Miejsce to mógł opisać kierowca, M.W.
Dwukrotnie przesłuchany w sprawie M.W. zeznał, że był jeden raz na Słowacji z belkami materiałowymi, lecz nie przewiózł towaru udokumentowanego sporną fakturą VAT nr [...]. Świadek jeden raz przewiózł towar na wiosnę lub w lecie 2015 r. pod słowacki adres: M.1 [...], który wskazała mu "szefowa" D.S. Będąc na stacji benzynowej na Słowacji skontaktował się pod wskazany przez "szefową" numer telefonu. Osoba, do której zadzwonił przyjechała i podała mu adres do wyładunku towaru. Ponownie przesłuchany w sprawie M.W. zeznał natomiast, że w miejscowości X. mógł być w kontrolowanym okresie. Odebrał wtedy rolki materiału od Azjaty, mężczyzny w wieku od 30-40 lat, niskiego wzrostu. Towar prawdopodobnie miał należeć do Strony. Zeznał również, że towar najpierw przywiózł do N. na parking strzeżony koło starego młyna i pojechał do domu na przerwę. Na drugi dzień zaś jechał z towarem na Słowację do miejscowości M.1. Przewożony towar świadek przekazał na Słowacji osobie, która posługiwała się językiem słowackim i węgierskim, lecz której danych personalnych świadek nie znał.
W tym stanie rzeczy ponownie przesłuchano D.S., która stwierdziła tym razem, że kierowcą, który miał odebrać towar Skarżącej w X., a następnie dostarczyć go odbiorcy był A.C. Tymczasem świadek ten, na pytanie czy w dniu 25 sierpnia 2015 r. przewoził towar z miejscowości X. do miejscowości M.1 na terytorium Słowacji, nie przypominał sobie, aby dokonywał tego transportu. Poza tym nie pamiętał, aby kiedykolwiek był we wskazanej słowackiej miejscowości.
Sama Skarżąca także nie znała szczegółów dotyczących transportowanego towaru. Zeznała, że nie była obecna ani przy załadunku ani przy rozładunku towaru, a za sprawdzenie pod względem ilościowym i jakościowym zakupionego towaru odpowiedzialny miał być kierowca. Przy przekazywaniu towaru węgierskiemu odbiorcy, kierowca miał otrzymywać potwierdzenie przekazania towaru, opieczętować i podpisać fakturę sprzedaży, co nie zostało potwierdzone w zeznaniach A.C.
Organy podatkowe i Sąd trafnie podsumowały, że ani Strony, ani właścicielki firmy transportowej (jej siostry) nie było przy załadunku towaru, lecz był tam kierowca i on sprawdzał ilość belek materiału. Innej kontroli nie było. Nikt nie kwitował odbioru towaru. Towar był wieziony na Słowację, gdzie został rozładowany przy udziale osoby wskazanej przez nabywcę. Nie sporządzono protokołu zdawczo - odbiorczego dotyczącego zakupu przedmiotowych materiałów. Strona zatem w istocie powierzyła sprawdzenie kompletności i jakości zakupionego materiału od I. nieznanemu sobie kierowcy, a nabywca towaru nie podał dokładnego adresu dostawy materiału. Poza tym na zakwestionowanej fakturze VAT widniał podpis i pieczątka Skarżącej oraz przedstawiciela firmy O. Brak było jakichkolwiek danych kierowcy. Ponadto na przekazanym dokumencie CMR widniała jedynie pieczątka firmy D.S. Nie wskazano danych kierowcy, nie złożył on również podpisu na dokumencie.
Organy podatkowe dokonały również ustaleń dotyczących bezpośredniego i pośredniego dostawcy materiału do Strony tj. I.1 i I. W stosunku do I.1 kontrola rozliczenia przez tę spółkę podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2014 r. zakończyła się wydaniem decyzji w dniu 30 czerwca 2015 r., w której stwierdzono, że pod zgłoszonym adresem spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, wykorzystując faktury VAT podmiotów posiadających cechy charakterystyczne dla "znikających podatników". W związku z powyższym, do faktur wystawionych przez I.1 zastosowanie miał art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec I. przeprowadzono kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia 26 października 2018 r., którą określono m.in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za badany okres. Stwierdzono, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały jej prowadzenie poprzez rejestrację jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, składanie deklaracji VAT-7, wystawianie i wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.
W sprawie wskazywano także na niejasność okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy Skarżącej z O. Sąd uznał za niewiarygodne twierdzenia Strony, że zamówienie w sierpniu 2015 r. od podmiotu węgierskiego było reakcją na oferty, jakie Skarżąca wysyłała w Polsce i zagranicy jeszcze z 2011 r., gdy zajmowała się handlem tekstyliami. W czasie realizacji zamówienia natomiast miała zajmować się gastronomią. Nie była również w stanie podać personaliów osoby, z którym umawiała transakcję z O. (kontaktowała się e-mailem), a rozmowy prowadziła w języku polskim. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że osoba posługująca się językiem polskim, a reprezentująca podmiot zarejestrowany na Węgrzech, zamawia towar u Skarżącej, a nie bezpośrednio u dużego hurtownika tekstyliów. Stwierdzono również, że Strona przyjęła zamówienie i wysyłkę towaru o dużej wartości na rzecz podmiotu z Węgier, od którego nie wymagała zaliczki na poczet dostawy lub jakiegokolwiek zabezpieczenia płatności.
Z informacji uzyskanych od węgierskich władz podatkowych wynikało natomiast, że po stronie O. nie było kontaktu z towarem, a jej przedstawiciel (tj. L.C.) nie widział towaru i nie był w stanie niczego o nim powiedzieć. Podmiot ten musiał jednak posiadać fakturę od Skarżącej, bowiem została opłacona. L.C. wyjaśnił węgierskiej administracji skarbowej, że utrzymywał e-mailowy kontakt z polskim podatnikiem, ale prowadził negocjacje w języku węgierskim. Nadto oświadczył, że nie utrzymywał osobistych kontaktów ze Stroną. Następnie zmienił swoje oświadczenie. Z kolei, jak ustaliły organy, z nabywcą towaru ze Słowacji (tj. M.), L.C. kontaktował się poprzez osobę zwaną "K." (pseudonim). Jak ustaliły słowackie władze podatkowe, rzekomy nabywca towaru od O., a faktyczny odbiorca towaru transportowanego z X. w ogóle nie funkcjonował, podważając zatem faktyczne dostawy między pomiotem węgierskim a słowackim.
3.9. Podnoszone przez Skarżącą argumenty nie zakwestionowały skutecznie powyższych ustaleń faktycznych i stanowiły wyłącznie polemikę z prawidłowym rozumowaniem Sądu pierwszej instancji (a w konsekwencji organów podatkowych). Błędne był stanowisko Skarżącej w zakresie odmowy wiarygodności zeznań M.W., które Strona powołała wyłącznie z tego powodu, że są dla niej korzystniejsze niż zeznania A.C. Nie zmienia to faktu, że w ponownym przesłuchaniu D.S. ostatecznie zmieniła swoje zeznania wskazując A.C. jako dostawcę towaru Skarżącej. Nadto brak było obiektywnego dowodu na wskazanie kto konkretnie był kierowcą dostarczającym towar Skarżącej, bowiem nie wynikało to z dokumentu CMR. Tym samym brak było obiektywnych podstaw do uznania zeznań M.W. za wiarygodne, skoro D.S. (właścicielka firmy transportowej i siostra Skarżącej) stwierdziła, że ten świadek nie był kierowcą, który miał dostarczyć Strony towar.
Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej okoliczności dotyczące działalności I. oraz O. miały istotne znaczenie dla sprawy, co Sąd pierwszej instancji wyjaśnił trafnie wyjaśniając sposób działania tzw. "karuzeli podatkowej". Na aprobatę nie zasługiwała więc argumentacja, że okoliczności, co do I. stanowią wyłącznie domniemania, a ustalenia w stosunku do O. oparto wyłącznie na niepamięci L.C. Jak wskazano ustalenia względem tych podmiotów oparto na zróżnicowanym materiale dowodowym, pozwalającym wyciągnąć jednoznaczne wnioski.
3.10. Nietrafne było kwestionowanie przez Skarżącą decyzji wydanych w stosunku do I.1 i I. Możliwość wykorzystania szerokiego katalogu dowodów, w tym dopuszczalnych prawem dowodów z innych postępowań, została przewidziana wprost w art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, a sądy administracyjne wielokrotnie potwierdzały prawidłowość takiego działania (por. wyroki NSA: z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3584/16, czy z dnia 22 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1289/16). Formułowanie wniosku podważającego w sposób generalny praktykę korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań nie ma uzasadnienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy z treści tych decyzji wynikają niekorzystne dla Strony wnioski. Skarżąca nieskutecznie próbowała podważać ustalenia wynikające z tych decyzji, gdy z treści wyroku nie wynika, aby zostały one przez właściwe właściwych podatników zaskarżone i w konsekwencji pozostają w obrocie prawnym.
3.11. Wbrew twierdzeniu kasatora, z materiału dowodowego wynikało, że doszło do oszustwa podatkowego. Poza powołanymi wcześniej okolicznościami organy podatkowe wskazały na takie okoliczności, jak: międzynarodowy charakter transakcji, wykorzystanie konstrukcji WDT, niska marża narzucona przez I. wynosząca 0,5% przy wartości zakupu towaru, sztuczne wydłużenie łańcucha podmiotów, szybki "przepływ" towarów między I.1, I. i Skarżącą, odwrócony łańcuch płatności, brak kontroli towarów i transportu oraz brak możliwości podjęcia czynności sprawdzających w I.1. To powodowało, że nie można było uznać, by Skarżąca i inne podmioty dysponowały jak właściciel towarem będącym przedmiotem faktur.
3.12. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie twierdziły, że Strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, a jedynie, że nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahentów. Trafnie stwierdzono, że w sprawie zaistniały przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, bowiem transakcje te zasadniczo odbiegały od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych. Słusznie zwrócono uwagę, że nie jest prawdopodobne, aby rzetelny i przezorny przedsiębiorca zawierał transakcje na tak znaczne kwoty z nieznanymi podmiotami, nie kontrolując przy tym zupełnie załadunku/rozładunku towaru, jego przekazania, ilości, jakości oraz nie ubezpieczając zarówno towaru jak i samej transakcji, godząc się na jego odbiór przez nieznaną osobę na stacji benzynowej. Strona utrzymywała jedynie kontakt telefoniczny i mailowy z "Panią H.", obywatelką Wietnamu, nie wiedząc przy tym jaką pełni rolę w I. i czy "Pani H." to w rzeczywistości H.T. Wskazano również na niedopuszczalne uproszczenie procedur związanych z obrotem towarem (warunki zamówienia ustalane ustnie, kontakty z nieznaną osobą podającą się za przedstawiciela odbiorcy, nieinteresowanie się źródłem pochodzenia nabywanego towaru, nadmierne zaufanie do kontrahenta). Podkreślono, że zwyczajowo przyjęte zasady obowiązujące w obrocie gospodarczym polegają na zawarciu umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzenie wiarygodności firmy, sprawdzenie jakości dostarczanego towaru.
W stosunku do O. Sąd słusznie zwrócił uwagę, że czynności Skarżącej cechowała wyjątkowa niefrasobliwość. Strona nie dokonała pełnej i niewątpliwej weryfikacji wiarygodności swego kontrahenta, czego ewidentnym przykładem jest chociażby brak wiedzy dotyczącej danych osobowych przedstawiciela tej firmy. Nie zadbała o jakiekolwiek udokumentowanie kontaktów handlowych czy to poprzez zawarcie umowy czy też żądanie pisemnych zamówień. Nadto, pomimo braku umowy umożliwiającej dochodzenie ewentualnych roszczeń, wydawała towar o stosunkowo dużej wartości przed dokonaniem zapłaty. Strona nie posiadała też jakiejkolwiek utrwalonej na piśmie korespondencji z węgierską spółką, a kontaktować się z nią miała wyłącznie mailowo w języku polskim, co przeczyło informacjom przekazanym przez węgierską administrację podatkową. W efekcie uniemożliwiło to wykazanie, iż takie kontakty w ogóle miały miejsce. Transakcje przebiegały zatem, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, w sposób odbiegający od przyjętych w profesjonalnym obrocie standardów.
O ile Skarżąca twierdziła, że kontrahenci mogli zostać sprawdzeni w systemie VIES, do którego dostęp mają biura rachunkowe, to nie przedstawiła żadnego dowodu w tym zakresie. Skarżąca twierdziła także, że sprawdzała KRS, NIP, REGON, konto w banku, na które płaciła za towar, urząd skarbowy właściwy dla I., niemniej Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że o zachowaniu należytej staranności nie świadczy zachowanie zewnętrznych pozorów staranności pod postacią sprawdzenia, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT, czy uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz czy składał organom podatkowym stosowne deklaracje VAT, zwłaszcza w sytuacji, gdzie Skarżąca w istocie nie sprawdzała co faktycznie zakupiła i co faktycznie dostarczono jej klientowi, przy kwocie wartości transakcji bliskiej [...] USD.
3.13. W związku z tym należało stwierdzić niezasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.
3.14. Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia: art. 5, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 § 1 ustawy o VAT ani art. 167, art. 168 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 przez ich nieprawidłowe zastosowanie lub wadliwe niezastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej na jej rzecz przez I., jak również nie mogła zastosować preferencyjnej stawki VAT 0% od WDT na rzecz O.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (pkt 52, 55), a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (pkt 45, 46, 60); C-80/11 i C-142/11 (pkt 47); czy w sprawie C-285/11 (pkt 41) oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.
Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.
W związku z tym w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie mógł znaleźć zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT, gdyż celem zakwestionowanych transakcji nie było dokonanie transakcji łańcuchowej. Skoro zakwestionowane faktury, dotyczące zakupu materiałów tekstylnych oraz ich wewnątrzwspólnotowej dostawy obrazowały transakcje, których w rzeczywistości nie było, to oznacza, że nie wystąpiły również transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.
3.15. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.16. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA