I FSK 311/21

I FSK 311/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 691/20 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2020-12-02
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 2 pkt. 8 lit. b, art. 41 ust. 4, 6, 6a i 11, art. 99 ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 691/20 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2020 r. nr 2001-IOV.4103.9.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. M.P., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 stycznia 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2020 r., I SA/Bk 691/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2017 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1352 ze zm.), poprzez nieprawidłowe
- ustalenie stanu faktycznego i niewyjaśnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, tj. w szczególności:
- niedokonanie prawidłowych ustaleń w zakresie dobrej wiary Skarżącego przy zawieraniu transakcji, w sytuacji gdy okoliczności zakwestionowanych dostaw wskazują w sposób nie budzący wątpliwości na spełnienie warunków eksportu pośredniego;
- pominięcie faktu posiadania przez Skarżącego komunikatów IE-599 potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej,
a w konsekwencji naruszenie zasady zupełności postępowania podatkowego i zaaprobowanie decyzji podatkowej, która została wydana w oparciu o dowolną, w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;
b) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, przy rozstrzygnięciu spełnienia przez Skarżącego przesłanek eksportu pośredniego i wynikającego z tego prawa do zastosowania stawki VAT 0%, dokumentów urzędowych w postaci komunikatów IE-599, pomimo korzystania przez te dokumenty z domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim Urzędowo zaświadczone, a tym samym bezpodstawne uznanie że komunikaty te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do zastosowania stawki VAT 0%;
c) art. 121 § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego, naruszając tym samym zasadę in dubio pro tributario, która ma niewątpliwie zastosowanie w niniejszej sprawie;
2. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku, co poddaje w wątpliwość i uniemożliwia sprawdzenie, czy Sąd dokonał dogłębnej kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia Stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:
a) oparcie swojej argumentacji bez wskazania konkretnych okoliczności związanych ze sprawą, w szczególności w zakresie spełnienia przez Skarżącego definicji eksportu pośredniego;
b) pobieżne, dokonane bez dogłębnej analizy odniesienie się do części zarzutów podniesionych przez Podatnika w skardze, nie pozwalające na jednoznaczne stwierdzenie, co przemawiało za uznaniem tych zarzutów za niezasadne;
3. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 163 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) dalej jako: TFUE poprzez brak szczegółowego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonego wyroku faktycznych motywów i powodów odmowy uwzględnienia wniosku Skarżącego o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE, w tym brak wskazania z jakich względów Sąd I instancji nie znalazł podstaw do wystąpienia do TSUE, w sytuacji gdy zagadnienia poruszone w zawartych pytaniach prejudycjalnych dotyczyły kwestii zasadniczych do właściwego rozpoznania niniejszej sprawy, tj. m.in. pozbawienia podatnika prawa do stawki 0 %;
4. art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd I instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112 poprzez bezpodstawne opodatkowanie stawką krajową dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, mimo spełnienia warunków do opodatkowania stawką 0% właściwa dla eksportu pośredniego:
2. art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o PTU poprzez:
a) jego błędne zinterpretowanie i nieprawidłowe odniesienie do stanu faktycznego niniejszej sprawy warunków, których spełnienie uprawnia do zastosowania stawki VAT 0%, gdyż:
- we wszystkich przypadkach miała miejsce dostawa towarów transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez nabywcę lub na jego rzecz, wypełniając tym samym warunki definicji eksportu pośredniego;
- wywóz towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej nastąpił w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, co potwierdza zastosowanie się Podatnika do art. 146 ust. 1 Dyrektywy 112;
- każdy wywóz towarów został potwierdzony komunikatem IE-599 przez urząd celny, określonym w przepisach celnych;
b) jego nieprawidłowe zastosowanie, sprzeczne z generalną zasadą podatku VAT, tj. zasadą proporcjonalności, a w efekcie bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do zastosowania 0% stawki podatku VAT do opodatkowania spornych transakcji;
3. art. 41 ust. 4, 6, 6a i 11 ustawy o PTU poprzez pominięcie faktu posiadania przez Skarżącego komunikatów IE-599 uprawniających, w związku z faktem spełnienia przy transakcjach dostawy towarów definicji eksportu pośredniego, do zastosowania stawki VAT 0%;
4. art. 99 ust. 12 ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń Skarżącego niezgodnie z zasadą proporcjonalności oraz przepisami zawartymi w ustawie o VAT w sytuacji faktycznego spełnienia warunków do zastosowania 0% stawki podatku VAT.
1.3. Wniesiono także "o rozpoznanie niezaskarżalnego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt i SA/Bk 691/20" oraz o uchylenie zaskarżonego postanowienia WSA w Białymstoku i rozpoznanie wniosku Skarżącej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE.
1.4. Ponadto wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
1.5. Wniesiono również o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego o treści podanej w skardze kasacyjnej.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 11 lutego 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
4. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów obejmujących kwestie proceduralne, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na odpowiednie zastosowanie przepisów prawa materialnego.
5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez ustalenie stanu faktycznego i niewyjaśnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, tj. w szczególności niedokonanie prawidłowych ustaleń w zakresie dobrej wiary Skarżącego przy zawieraniu transakcji, w sytuacji gdy okoliczności zakwestionowanych dostaw wskazują w sposób nie budzący wątpliwości na spełnienie warunków eksportu pośredniego oraz pominięcie faktu posiadania przez Skarżącego komunikatów IE-599 potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, a w konsekwencji naruszenie zasady zupełności postępowania podatkowego i zaaprobowanie decyzji podatkowej, która została wydana w oparciu o dowolną, w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
5.2. Przytoczona za skargą kasacyjną argumentacja opiera się na przekonaniu, że "okoliczności zakwestionowanych dostaw wskazują w sposób niebudzący wątpliwości na spełnienie warunków eksportu pośredniego". Tymczasem z poczynionych przez organy ustaleń, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, wypływa zasadniczo odmienny wniosek.
5.3. Odnosząc się do tej kwestii, należy zgodzić się z organami i Sądem pierwszej instancji, że nie jest możliwe uznanie, że eksportu towarów dokonał skarżący, skoro dokonana przez niego dostawa towarów nie wiązała się z transportem.
5.4. Należy zauważyć, że zgodnie z definicją określoną w art. 2 pkt 8 ustawy o PTU przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
5.5. W świetle tego przepisu za eksport bezpośredni należy uznać sytuację, gdy eksporter samodzielnie lub też podmiot przez niego upoważniony dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego są wystawione dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej. Eksport pośredni ma natomiast miejsce, gdy wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej dokonuje już nabywca towarów i to na ten podmiot wystawione są dokumenty eksportowe.
5.6. Transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o PTU, to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonuje każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. transakcja łańcuchowa wystąpi zatem wówczas, gdy w ciągu transakcji występują co najmniej trzy podmioty, między którymi odbędą się co najmniej dwie dostawy, jednak kluczową kwestią jest, że towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W związku z tym w takim ciągu dostaw jedynie jedna z tych dostaw polega na fizycznym przetransportowaniu towarów z jednego miejsca w drugie (dostawa ruchoma), zaś w pozostałych dostawach towar nie zmienia swojego położenia (dostawa nieruchoma).
5.7. W przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi". Generalnie, w każdej transakcji łańcuchowej należy rozpoznać "dostawę ruchomą", tj. taką, której przypisać należy faktyczne przemieszczenie towaru - tworzącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów/wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, względnie: eksport/import, (w łańcuchu dostaw tylko jedna z dostaw może być dostawą ruchomą) oraz "dostawy nieruchome'', powstające wskutek przyjęcia pewnej fikcji dla celów opodatkowania, stanowiące lokalną dostawę (wszystkie pozostałe dostawy traktuje się jako tzw. "dostawy nieruchome").
5.8. Miejscem opodatkowania podatkiem VAT "dostaw nieruchomych" poprzedzających dostawę ruchomą jest miejsce rozpoczęcia transportu towarów. W przypadku dostaw następujących po dostawie ruchomej, miejscem ich opodatkowania jest miejsce zakończenia transportu. Rozróżnienie tych rodzajów dostaw w transakcjach łańcuchowych jest niezbędne w celu określenia miejsca opodatkowania danej dostawy w łańcuchu, a tym samym skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej. Podkreślić zatem należy, że rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów, badając warunki dostawy.
5.9. Odnosząc te wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, zgodzić się należy z organami i Sądem pierwszej instancji, że z faktur sprzedaży, listów przewozowych, faktur dokumentujących transport oraz komunikatów IE-599 wynika, że skarżący nie był podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towaru. Eksportu pośredniego dokonał bowiem dopiero kontrahent skarżącego - I. GmbH, który dokonał dostawy na rzecz białoruskiego podmiotu B.. Tym samym, zasadnie organy oceniły, że dopiero w przypadku dostawy zrealizowanej przez I. GmbH na rzecz B. doszło do wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej, co potwierdzają także komunikaty IE-599 stanowiące dowody w niniejszej sprawie. W rezultacie nie jest sporne, że w sprawie miała miejsce transakcja łańcuchowa, lecz skarżący nie pełnił w niej roli eksportera, gdyż dostawa towarów przez skarżącego na rzecz B1. GmbH nie wiązała się z przemieszczeniem towarów.
5.10. Nie znajduje zatem uzasadnienie twierdzenie kasatora, że okoliczności zakwestionowanych dostaw wskazują w sposób niebudzący wątpliwości na spełnienie warunków eksportu pośredniego. W rezultacie rację mają organy i Sąd pierwszej instancji, że wobec prawidłowych ustaleń faktycznych nie ma podstaw do przyjęcia, że skarżący mógł nie mieć świadomości, że jego kontrahent był pośrednikiem i odsprzedał towar I. GmbH. Okoliczności te wynikają bowiem z dokumentów transportowych CMR oraz komunikatów IE-599, na których jako eksporter widnieje właśnie I. GmbH, a zatem był on wówczas we władaniu towarów będących przedmiotem eksportu.
6.1. Chybiony jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez nieuwzględnienie, przy rozstrzygnięciu spełnienia przez Skarżącego przesłanek eksportu pośredniego i wynikającego z tego prawa do zastosowania stawki VAT 0%, dokumentów urzędowych w postaci komunikatów IE-599, pomimo korzystania przez te dokumenty z domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone, a tym samym bezpodstawne uznanie że komunikaty te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do zastosowania stawki VAT 0%.
6.2. Zupełnie bezpodstawnie skarżący zarzuca Sądowi i organy nieuwzględnienie dokumentów urzędowych w postaci komunikatów IE-599. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, komunikaty te stanowią istotny dowód w sprawie, który jako jeden z wielu dowodów pomógł organowi w ustaleniu, że to dostawa I. GmbH na rzecz B. stanowiła eksport pośredni. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej z dokumentów tych nie wynika jednak, że skarżący został bezpodstawnie pozbawiony prawa do zastosowania stawki 0%. Jak trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, samo posiadanie dokumentów IE-599 nie jest wystarczające, by uznać dany podmiot za eksportera. Wbrew podniesionemu w skardze kasacyjnej zarzutowi ani Sąd, ani organy nie uznały, że dokumenty te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz wyciągnęły z nich wnioski odmienne od prezentowanych przez skarżącego.
7.1. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. W oparciu o te przepisy Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że postępowanie podatkowe nie zostało prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie wyjaśniono w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, w tym pominięto okoliczności korzystne dla Skarżącego, naruszając tym samym zasadę in dubio pro tributario, która ma niewątpliwie zastosowanie w niniejszej sprawie.
7.2. Nie sposób się jednak dopatrzeć w działaniach organów naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Poza ogólnie sformułowanym niezadowoleniem z podjętego rozstrzygnięcia Autor skargi kasacyjnej nie prezentuje w tym zakresie argumentów uzasadniających to twierdzenie. Nie wskazano także, jakie korzystne dla skarżącego okoliczności w sprawie zostały pominięte. W skardze kasacyjnej prezentowane jest konsekwentnie stanowisko, że skarżący dokonał eksportu, wobec czego miał prawo do zastosowania stawki 0%, które – jak wskazano powyżej – nie znajduje jednak uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W rezultacie nie można uznać za zasadny zarzutu naruszeni art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż przedstawiona przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uwzględnia postulat swobodnej oceny dowodów.
7.3. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z jednoznacznego brzmienia art. 2a Ordynacji podatkowej wynika, że dotyczy on wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, a więc wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni przepisów. Przepis dotyczy zatem wprost ustalania obowiązujących i mających zastosowanie w danej sprawie podatkowej norm prawnych prawa podatkowego, a nie faktów, które pozwolą na zastosowanie tych norm w sprawie podatkowej rozstrzyganej przez właściwy organ. Jednakże podkreślić należy, że w orzecznictwie można odnaleźć twierdzenia, zgodnie z którymi zasada in dubio pro tributario odnosi się również do wątpliwości co do stanu faktycznego. Jednakże ani w sferze wykładni przepisów, ani w sferze ustaleń faktycznych skarżący nie wskazał na tego rodzaju wątpliwości, których nie daje się usunąć.
8.1. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Autora kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez brak sporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku, co poddaje w wątpliwość i uniemożliwia sprawdzenie, czy Sąd dokonał dogłębnej kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia Stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:
a) oparcie swojej argumentacji bez wskazania konkretnych okoliczności związanych ze sprawą, w szczególności w zakresie spełnienia przez Skarżącego definicji eksportu pośredniego;
b) pobieżne, dokonane bez dogłębnej analizy odniesienie się do części zarzutów podniesionych przez Podatnika w skardze, nie pozwalające na jednoznaczne stwierdzenie, co przemawiało za uznaniem tych zarzutów za niezasadne;
8.2. W świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób podzielić stanowiska skarżącego o jego wadliwości. Należy zauważyć, że argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej opiera się na subiektywnych, ogólnikowych argumentach. Autor skargi kasacyjnej twierdzi bowiem, że Sąd nie sporządził "dokładnego i szczegółowego uzasadnienia", powziął wątpliwości, czy "Sąd dokonał dogłębnej kontroli legalności działalności administracji publicznej". Zarzucono także Sądowi, że nie wskazał konkretnych okoliczności związanych ze sprawą, w szczególności w zakresie spełnienia przez Skarżącego definicji eksportu pośredniego oraz pobieżnie, bez dogłębnej analizy odniósł się do części zarzutów.
8.3. Należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
8.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. Nie sposób zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii spełnienia przez Skarżącego definicji eksportu pośredniego. W tym zakresie Sąd przeprowadził dogłębną analizę stanu prawnego i na tym tle przedstawił ustalenia faktyczne organów, które uznał za prawidłowe, obszernie i trafnie wyjaśniając, dlaczego skarżący nie może zostać uznany za eksportera.
8.5. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 163 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 267 TFUE poprzez brak szczegółowego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonego wyroku faktycznych motywów i powodów odmowy uwzględnienia wniosku Skarżącego o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE, w tym brak wskazania z jakich względów Sąd I instancji nie znalazł podstaw do wystąpienia do TSUE, w sytuacji gdy zagadnienia poruszone w zawartych pytaniach prejudycjalnych dotyczyły kwestii zasadniczych do właściwego rozpoznania niniejszej sprawy, tj. m.in. pozbawienia podatnika prawa do stawki 0 %.
8.6. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił, dlaczego nie znalazł podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi.
9.1. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd I instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.
9.2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu.
9.3. Natomiast art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. to przepisy określające zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepisy te zakreślają jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez powołania których nie można uznać zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. za umożliwiające przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia.
9.4. W świetle tych przepisów skarżący nie wyjaśnił, na czym polegać miało rażące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o PTU. Z przedstawionej argumentacji wywieść można, że naruszenie powołanych przepisów prawa materialnego wynikać miało z wadliwych ustaleń faktycznych. W tym zakresie argumentacja skarżącego nie zasługuje jednak na aprobatę.
10.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112, art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o PTU, art. 41 ust. 4, 6, 6a i 11 ustawy o PTU oraz art. 99 ust. 12 ustawy o PTU.
10.2. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego opierają się bowiem na przekonaniu o wadliwie ustalonym stanie faktycznym, a w szczególności na założeniu, że skarżący spełnił warunki do opodatkowania stawką 0% właściwą dla eksportu pośredniego. Skarżący podkreślał bowiem, że we wszystkich przypadkach miała miejsce dostawa towarów transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez nabywcę lub na jego rzecz, wypełniając tym samym warunki definicji eksportu pośredniego, a wywóz towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej nastąpił w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze i każdy wywóz towarów został potwierdzony komunikatem IE-599 przez urząd celny, określonym w przepisach celnych. Jednakże wobec uznania za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania przedstawiona argumentacja nie może okazać się skuteczna w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W rezultacie, w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, opodatkowanie skarżącego nie może zostać uznane za sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Zastosowanie stawki 0% wymaga bowiem spełnienia określonych warunków, których skarżący nie wypełnił.
11. Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak ocenił to Sąd pierwszej instancji, nie znalazł podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi o treści zaproponowanej w skardze kasacyjnej. Wpłynęły na to dwa zasadnicze powody. Po pierwsze, zaproponowane pytania nie zmierzały do wyjaśnienia wątpliwości w zakresie wykładni przepisów prawa unijnego, których zastosowanie w sprawie było niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Sposób zredagowania pytań wskazywał na chęć potwierdzenia stanu faktycznego, a nie dokonanie wykładni konkretnego przepisu prawa unijnego. Po drugie, proponowane pytania opierają się na okolicznościach faktycznych, które nie wynikają z akt sprawy, tj. że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego kontrahent ostatecznie nie dokonał eksportu pośredniego. W rezultacie tak sformułowane pytania nie mogły zostać przedstawione TSUE w ramach procedury wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi.
12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
13. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Izabela Najda-Ossowska