I FSK 31/05

I FSK 31/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-07-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-01-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Juliusz Antosik /sprawozdawca/
Krystyna Chustecka
Krzysztof Stanik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 1327/02 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2004-06-17
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 21 ust. 6
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 188
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tezy
Przepisy art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1994 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie ma zastosowania w sytuacji, gdy nie jest możliwe dokonanie przez organ podatkowy zwrotu różnicy podatku, mimo że - w ocenie organu podatkowego - zasadność tego zwrotu nie wymaga dodatkowego sprawdzenia.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Juliusz Antosik (spr.), Krystyna Chustecka, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Blanki L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Po 1327/02 w sprawie ze skargi Blanki L. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 3 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) uchyla decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 3 kwietnia 2002 r. (...) i utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego P.–W. z dnia 22 grudnia 2001 r. (...); 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Blanki L. kwotę 555 /pięćset pięćdziesiąt pięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2004 r., I SA/Po 1327/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Blanki L. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 3 kwietnia 2002 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.
Z uzasadnieniu wyroku wynika, że wymienioną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego P.-W. z 20 grudnia 2001 r. przedłużająca termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2001 r. w kwocie 1740 zł do czasu dostarczenia numeru rachunku bankowego. W uzasadnieniu tej decyzji Urząd powołał art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i wyjaśnił, że zwrot następuje na rachunek bankowy, którym w rozumieniu cytowanego przepisu jest rachunek prowadzony dla potrzeb działalności gospodarczej. Wskazane w piśmie z 3 grudnia 2001 r. konto osobiste w Banku "P." nie spełnia, zdaniem Urzędu, znamion rachunku bankowego, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./; w myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy przedsiębiorca jest obowiązany do zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego o posiadaniu rachunku bankowego.
Izba Skarbowa, nie uwzględniając odwołania B. L., podała, że ustawodawca przepisami Prawa o działalności gospodarczej zobowiązał do prowadzenia rachunku bankowego i przeprowadzenia za pośrednictwem banku określonych transakcji pieniężnych, zaś ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników /Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm./ rozróżnia zgłoszenia identyfikacyjne i aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzące samodzielnie działalności gospodarczej NIP-3 i prowadzącej samodzielnie taką działalność NIP-1. Podatniczka jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i jest obowiązana do stosowania dla celów aktualizacyjnych zgłoszenia NIP-1. Zgłoszenie NIP-1 obejmuje m.in. informacje dotyczące osobistego rachunku bankowego /część B.5./, na który będą dokonywane zwroty podatku dochodowego. Tak więc, niewskazanie rachunku bankowego w wym. zgłoszeniu w części C.5. /dot. działalności gospodarczej/ uniemożliwia realizację dyspozycji dokonania zwrotu podatku VAT, natomiast wskazane przez B. L. tzw. konto osobiste zgłoszone w części B.5. nie spełnia znamion rachunku bankowego, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz Prawa o działalności gospodarczej.
W skardze do sądu administracyjnego opartej na zarzucie błędnej interpretacji powołanych w decyzji przepisów B. L. zarzuciła bezzasadne przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, twierdząc, że od 1993 r. wykonuje zawód technika dentystycznego, który zgodnie z przepisami jest wolnym zawodem. Podniosła, że nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu Prawa o działalności gospodarczej i dlatego nie ma obowiązku posiadania rachunku bankowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, jakoby wykonywała wolny zawód; przeczą temu przepisy zawarte w Prawie o działalności gospodarczej i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Sąd powołał się na treść art. 2 ust. 1 Prawa o działalności gospodarczej i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podnosząc, że art. 14a tej ostatniej ustawy, w którym wymieniono przychody z osobiście wykonywanej działalności m.in. technika dentystycznego, utracił moc z dniem 1 stycznia 2001 r. Wobec tego, od tej daty nie ma też pojęcia tzw. wolnego zawodu. Do działalności, którą wykonuje skarżąca jako technik dentystyczny ma zastosowanie Prawo o działalności gospodarczej. Dlatego, w ocenie Sądu, w myśl powołanych przepisów, skarżąca jest obowiązana wskazać numer rachunku bankowego prowadzonego dla potrzeb działalności gospodarczej. Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające z mocy art. 2 opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast art. 21 ust. 6 tej ustawy stanowi, że zwrot różnicy podatku VAT następuje na rachunek bankowy i dlatego - zdaniem Sądu - organy podatkowe miały podstawę prawną do przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu dostarczenia numeru rachunku bankowego, a nie tzw. konta osobistego.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku B. L. zarzuciła naruszenie:
1/ art. 4 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ oraz art. 82 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie "dla właściwego przyjęcia", czy w prawie podatkowym w dacie wydania zaskarżonych decyzji funkcjonowało pojęcie wolnego zawodu,
2/ art. 13 ust. 2 Prawa o działalności gospodarczej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię,
3/ art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię,
4/ art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego okoliczności i faktów.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że w wymienionym art. 4 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., jako szczególny rodzaj wykonywania działalności, wymieniono właśnie wolny zawód, zaliczając do niego m.in. zawód technika dentystycznego. Wprawdzie przepisem tym zmieniono ustawę z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/, jednak nie uprawnia to - zdaniem skarżącej - do twierdzenia, że przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiego pojęcia nie znają. Zwrotu "wolny zawód" używa się także w art. 82 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz w wydanym na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm./ rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 lutego 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy - załącznik nr 3 określa m.in. wzór formularza NIP-3, obowiązującego osoby wykonujące wolny zawód. Formularz ten w polu B.6. wskazuje na rodzaj rachunku bankowego, jaki należy w nim opisać i skarżąca podnosi, że taki właśnie formularz wypełniony zgodnie z objaśnieniami złożyła 17 grudnia 2001 r. we właściwym urzędzie skarbowym.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżąca podniosła, że zgodnie z obecnie przyjętą linią orzecznictwa /m.in. uchwałą NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 5/02/ przedłużenie terminu zwrotu podatku winno nastąpić nie w drodze decyzji a postanowienia. Naruszenie to, zdaniem skarżącej, może stanowić samoistną przesłankę stwierdzenia "nieważności postępowania", co winien z urzędu stwierdzić WSA, a czego nie uczynił. Ponadto podniesiono, że organy podatkowe nie miały prawa, co także pominął WSA, przedłużyć termin dokonania zwrotu podatku do, jak to określono, czasu dostarczenia numeru rachunku bankowego, a to dlatego, że powołany przepis jednoznacznie stwierdza, iż takie przedłużenie jest możliwe wyłącznie w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Organy podatkowe nigdy nie kwestionowały takiej zasadności, co - zdaniem skarżącej - oznacza, że przedłużenie, pomijając jego formę, nastąpiło bez materialnoprawnych podstaw.
Skarżąca ponadto twierdzi, że nie obowiązuje jej art. 13 ust. 2 Prawa o działalności gospodarczej. Skoro bowiem - jej zdaniem - cytowane przepisy Ordynacji podatkowej oraz przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT dopuszczają, a nawet nakazują określać skarżącą jako wykonującą wolny zawód, a nie jako przedsiębiorcę, to nie ma ona obowiązku zawiadamiać urząd skarbowy o posiadaniu rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na koniec skarżąca zarzuciła sądowi i organom podatkowym, że nie przeprowadziły postępowania w sposób umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, gdyż całkowicie pominęły fakt złożenia przez nią formularza NIP-3.
Dyrektor Izby Skarbowej w P., odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Jeżeli chodzi o podstawę kasacyjną opartą na naruszeniu przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, to odnosi się ona do przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego; por. np. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej trzeba wskazać przepisy procedury sądowej.
W rozpatrywanej skardze kasacyjnej zostały wskazane jedynie określone przepisy Ordynacji podatkowej - art. 120 i 122 /dotyczące zasad ogólnych postępowania podatkowego: praworządności oraz prawdy obiektywnej/. Jednakże zarzut naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, których mogłyby dopuścić się wyłącznie organy podatkowe, a nie sąd administracyjny, należało powiązać z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów normujących postępowanie sądowoadministracyjne /Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Należy zauważyć, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/, nie przeprowadza postępowania dowodowego /poza szczególnym przypadkiem przewidzianym w art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym o możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów/, lecz jedynie bada stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, sprawdzając, czy organy te nie naruszyły przy tym właściwych przepisów procedury administracyjnej, w tym także, czy w sposób wyczerpujący zebrały cały materiał dowodowy oraz czy właściwie oceniły zebrane dowody. Skoro zatem skarga kasacyjna nie wskazuje żadnych konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, jako naruszonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania należy uznać za niezasadny.
Na uwzględnienie natomiast zasługuje zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie dotyczącym przepisu art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis ten w zdaniu pierwszym stanowił, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w określonym terminie /w 2001 r. był to termin 25 dni od dnia złożenia deklaracji/, a w zdaniu drugim - że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Stosownie zaś do zdania trzeciego, jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z jednoznacznie sformułowanego zdania drugiego omawianego przepisu /"Jeżeli zasadność zwrotu..."/ wyraźnie wynika, że celem przewidzianej w nim czynności dodatkowego sprawdzenia, jest zbadanie zgodności stanu faktycznego z przedstawioną przez podatnika deklaracją podatkową /por. uzasadnienia uchwał siedmiu sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 1/02 i FPS 5/02 - ONSA 2002 Nr 4 poz. 135 i 137/, najpierw co do tego, czy podatnikowi rzeczywiście przysługuje prawo do zwrotu różnicy, a następnie, czy kwota zdeklarowanego zwrotu jest prawidłowa; por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 5 marca 2003 r., I SA/Łd 1434/01 /ONSA 2004 Nr 2 poz. 61/. I właśnie w celu umożliwienia organowi podatkowemu tego sprawdzenia konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku - aż do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.
Natomiast powołany przepis nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy z jakichkolwiek przyczyn leżących po stronie podatnika nie jest możliwe dokonanie przez organ podatkowy zwrotu różnicy podatku, mimo że - w ocenie organu podatkowego - zasadność tego zwrotu nie wymaga dodatkowego sprawdzenia. Sytuacja taka na pewno zachodzi wtedy, gdy podatnik nie ma rachunku bankowego lub urząd skarbowy nie zna numeru tego rachunku, ponieważ podatnik nie wskazał go urzędowi /w tym także nie poinformował o zlikwidowaniu dotychczasowego rachunku i założeniu nowego/ - stosownie do zdania pierwszego omawianego art. 21 ust. 6 zwrot różnicy podatku może nastąpić tylko na rachunek bankowy podatnika /co oznacza, że nie jest możliwy zwrot gotówkowy ani zwrot na rachunek bankowy innej osoby niż podatnik/. W takiej sytuacji organ podatkowy, dopóki nie poweźmie informacji o numerze rachunku bankowego podatnika, nie ma możliwości dokonania zwrotu różnicy podatku. Sytuacja ta jednak nie upoważnia organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w zdaniu drugim art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy przy tym zauważyć, że w razie powstania między organem podatkowym a podatnikiem sporu co do tego, czy podał on numer właściwego rachunku bankowego, co uniemożliwia organowi dokonanie zwrotu różnicy podatku, podatnik nie jest pozbawiony dochodzenia swoich uprawnień w tym zakresie. Dokonanie tego zwrotu jest inną niż decyzja i postanowienie czynnością z zakresu administracji publicznej, o której jest mowa w art. 3 par. 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. - w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, w związku z czym jest dopuszczalna skarga do sądu administracyjnego na bezczynność organu podatkowego, polegającą na niedokonaniu tego zwrotu, na podstawie punktu 8 wymienionego ustępu /w poprzednim stanie prawnym - na podstawie art. 17 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/; por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2000 r., III SA 8344/98 /Lex nr 40396/.
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zastosowały art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przedłużając termin zwrotu różnicy podatku /do czasu dostarczenia numeru rachunku bankowego/ - po stwierdzeniu, że skarżąca nie wskazała numeru odpowiedniego /prowadzonego dla potrzeb działalności gospodarczej/ rachunku bankowego, a więc w sytuacji nieprzewidzianej w art. 21 ust. 6 wymienionej ustawy. Zastosowanie tego przepisu nie zostało zakwestionowane przez sąd administracyjny. Wobec tego, z przedstawionych wyżej względów, zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu należy uznać za zasadny.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia omawianego przepisu art. 21 ust. 6 skarżąca upatruje także w niewłaściwej formie wydanego aktu /decyzja zamiast postanowienia/, powołując się na wymienioną uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 5/02. Jednakże argumentacja ta nie może być uznana za uzasadniającą naruszenie wymienionego przepisu przez jego błędną wykładnię, przede wszystkim dlatego, że przepis ten nie określa żadnych ram proceduralnych przewidzianej w nim czynności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w szczególności formy tej czynności. Zatem tego rodzaju argumentacja mogłaby uzasadniać zarzut naruszenia odpowiednich przepisów proceduralnych, z których można wyprowadzić tezę o dokonywaniu tej czynności w formie postanowienia, ale w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut nie został postawiony, zaś Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poza przypadkami nieważności postępowania - jest związany granicami skargi kasacyjnej. Jednakże kwestia ta pozostaje bez znaczenia, wobec uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że przepis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Z tego powodu nie ma również potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących kwestii rodzaju posiadanego i zgłoszonego przez skarżącą rachunku bankowego oraz związanej z tym kwestii pojęcia wolnego zawodu /art. 13 ust. 2 Prawa o działalności gospodarczej oraz art. 4 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. i art. 82 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
Z uwagi na stwierdzenie jedynie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę Spółki, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w tym wyroku. Skargę tę należało uwzględnić, ponieważ z wcześniej przedstawionych powodów za niezasadne należy uznać zastosowanie przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Urząd Skarbowy P.-W. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku za październik 2001 r. po stwierdzeniu, że skarżąca nie wskazała numeru odpowiedniego rachunku bankowego, a więc w sytuacji nieprzewidzianej w wymienionym przepisie, podczas gdy stosownie do tego przepisu jest to dopuszczalne wyłącznie w celu sprawdzenia zasadności zwrotu, a tego rodzaju cel nie został wskazany przez organy podatkowe. Wobec tego, podnoszona przez organy podatkowe argumentacja dotycząca obowiązku prowadzenia przez podatników określonego rodzaju rachunków bankowych nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie; mogłaby ona być ewentualnie rozważana dopiero przy rozpatrywaniu skargi na bezczynność organu polegającą na niedokonaniu zwrotu różnicy podatku. Uchylenie decyzji obu instancji spowoduje konieczność umorzenia przez Urząd Skarbowy postępowania w kwestii przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jako bezprzedmiotowego.
Z powyższych względów na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o uchyleniu decyzji obu instancji.
O kosztach postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200, a o kosztach postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.