I FSK 841/21

I FSK 841/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 700/20 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-01-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 240 par. 1 pkt 5 i 11, art. 245 par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 700/20 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 lipca 2020 r. nr 3201-IOV3.603.10.2020.7; IOV3.18.603.44.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od maja do października 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. M.M., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 marca 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2021 r., I SA/Sz 700/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od maja do października 2014 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a także poprzez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej (dalej: OP) oraz z art. 181 OP w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 OP poprzez posłużenie się dowodami z postępowań karnych oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji, gdy sprawa wymagała bezpośredniego przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia Skarżącemu czynnego udziału w sprawie. Organ podatkowy odmówił Skarżącemu inicjatywy dowodowej z zeznań świadków, o których przesłuchanie wnioskował na etapie postępowania, przez co w sposób jednoznaczny potwierdził, że przyjęta koncepcja była z góry powzięta, a materiał dowodowy gromadzony był w taki sposób, aby potwierdzić tą koncepcję, a Sąd I instancji w swoim orzeczeniu powyższego nie dostrzegł.
II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez Organ podatkowy poniżej wskazanych przepisów postępowania:
1. art. 240 § 1 pkt 5 i 11 OP w zw. z przepisami Artykułu 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP) w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 i art. 194 § 3 OP oraz w zw. z art. 86 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; dalej: ustawa o PTU), poprzez uznanie organu podatkowego, że przepis ten nie odnosi się ani prawnie ani faktycznie do decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18.11.2016 r., znak: 3201-PT2.4213.28.2016.18, PT2.42.4213.22.2016/B bowiem wg organu podatkowego pomiędzy tą decyzją, a wyrokiem TSUE nie istnieje żaden związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej, niż decyzja ostateczna, podczas gdy postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Należy bowiem wskazać na przeprowadzenie w niniejszej sprawie przez organ całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie pełnego prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia Skarżącemu dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców Skarżącego, a będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego, nie mógł On skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miał możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom Organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Skarżącemu, odbiera prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na odmowie Skarżącemu prawa od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców. Sąd powyższe okoliczności w swoim orzeczeniu pominął.
2. Naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 OP w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 OP poprzez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, pomimo, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-189/18 niewątpliwie miało bezpośredni wpływ na jej treść. Z powołanego przez Stronę we wniosku o wznowienie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie sposobu prowadzenia postępowania dowodowego przez organ w tymże postępowaniu wprost wynika, że Organ swoim działaniem naruszył prawo do obrony podatnika poprzez to, że wydał decyzję, która przede wszystkim opierała się na ustaleniach dokonanych w odrębnym postępowaniu, tj. postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w celu udowodnienia zgoła innych okoliczności niż te, które powinien był udowodnić organ w prowadzonym w sprawie mojego Mocodawcy postępowaniu podatkowym. Należy zwrócić uwagę na to, że w przeprowadzonym w sprawie Skarżącego postępowaniu podatkowym, oceniając sprawę co do istoty, organ oparł się w szczególności na zeznaniach świadków przesłuchanych w toku trwającego jeszcze, tj. niezakończonego prawomocnym wyrokiem postępowania karnego (w fazie postępowania przygotowawczego). Skutkiem opisanego powyżej działania było całkowicie nieuzasadnione odmówienie przez organ wiarygodności zeznaniom samej Strony złożonym w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy także, że organ podatkowy (pomimo wystosowywanych w tym zakresie przez Stronę wniosków dowodowych) nie przesłuchał w toku prowadzonego postępowania podatkowego osób, których zeznania złożone przez nich w toku trwającego i nierozstrzygniętego jeszcze co do istoty postępowania karnego - włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podatkowej. Mając na względzie powyższe, a także okoliczność, iż niektóre ze składanych w postępowaniu karnym zeznań (którymi to organ podatkowy posłużył się w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego) okazały się fałszywe – niewątpliwie należy uznać, że w przedmiotowej sprawie naruszone zostało prawo do obrony podatnika;
3. Naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 OP w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 OP poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, pomimo, że wyszły na jaw istotne dla sprawy dowody, które miały wpływ na okoliczności sprawy, a w dniu wydania decyzji ostatecznej nie były one znane. Organ podatkowy pomimo wniosku Strony przeprowadzenia zeznań świadków i dowodów nie przeprowadził właściwego postępowania dowodowego w tym zakresie, a Sąd I instancji tego faktu nie uwzględnił.
4. Naruszenie art. 121 i 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 OP oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że Skarżący nie działał w dobrej wierze i uwzględniając w rejestrach podatku VAT faktury zakupu otrzymane od A. Sp. z o.o., i firmy P. D.J. miał świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że wykazane w nich dostawy nie miały miejsca, dokonując tym samym na ich podstawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, a zatem wg organu podatkowego wziął udział w oszustwie podatkowym, jak również poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że Skarżący w ewidencjach VAT sprzedaży ujął faktury wystawione tytułem sprzedaży usług informatycznych na rzecz A. Sp. z o.o. i firmy D. G.M., które zdaniem organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
5. Naruszenie art. 122 i 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, 190 i 191 OP, tj. poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez danie wiary tym zeznaniom świadków, które potwierdzały tezy organu podatkowego, a w szczególności zeznaniom osób złożonym w postępowaniu karnym, podczas gdy organ podatkowy pominął dowody, które potwierdzały charakter i specyfikację działalności prowadzonej przez mojego Mocodawcę, tj. w szczególności wobec wniosków dowodowych składanych przez mojego Mocodawcę w postaci korespondencji elektronicznej dotyczącej zarządzania projektem, umów i specyfikacji projektu.
1.3. W świetle powyższego wniesiono uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 kwietnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
4.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu skarżący, pismem z dnia 5 listopada 2018 r., złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. We wniosku wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - pracowników spółki z o.o. A. na okoliczność wykonywania prac związanych z realizacją projektu DDNS oraz wydruków z korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy stronami zakwestionowanych umów oraz innych dokumentów na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji. Następnie, 14 stycznia 2020 r. skarżący złożył drugi wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę do złożenia wniosku przywołał wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 (Glencore).
4.2. Na tym tle należy wyjaśnić, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.
4.3. Rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.
4.4. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest spełniona, wtedy gdy kumulatywnie ziszczą się następujące warunki: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego oraz powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy zatem rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Innymi słowy, okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.
4.5. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie, po raz pierwszy zgłoszone, nie były znane organowi podatkowemu oraz stronie, ani nie wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zwrot "wyjdą na jaw" oznacza dowody i okoliczności, które nie były znane ani organowi podatkowemu, ani stronie postępowania podatkowego. W rezultacie strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Zasadnie w tym kontekście zauważył Sąd pierwszej instancji, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej oraz wywodzony z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych.
4.6. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. W omawianym przepisie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej chodzi zatem o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Przy czym wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.
5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia "przepisu prawa materialnego" - art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz z art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez posłużenie się dowodami z postępowań karnych oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji, gdy sprawa wymagała bezpośredniego przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie. Skarżący argumentował, że organ podatkowy odmówił mu inicjatywy dowodowej z zeznań świadków, o których przesłuchanie wnioskował na etapie postępowania, przez co w sposób jednoznaczny potwierdził, że przyjęta koncepcja była z góry powzięta, a materiał dowodowy gromadzony był w taki sposób, aby potwierdzić tą koncepcję, a Sąd I instancji w swoim orzeczeniu powyższego nie dostrzegł.
5.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że – wbrew określeniu powołanych w skardze kasacyjnej przepisów jako przepisy prawa materialnego – żaden ze wskazanych przepisów nie jest przepisem prawa materialnego, lecz wszystkie mają charakter ściśle procesowy. Nie ta okoliczność ma jednak charakter decydujący dla uznania tego zarzutu za całkowicie niezasadny. Istotniejsze jest bowiem to, że formułując zarzuty naruszenia art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz z art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Autor skargi kasacyjnej domaga się w istocie stwierdzenia wadliwości prowadzonego postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, a nie zmierza w żadnym stopniu do wykazania zaistnienia podstaw do wznowienia tego postępowania. Tymczasem raz jeszcze należy zaznaczyć, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Może się toczyć wyłącznie w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego, tj. art. 194 § 1 i § 3, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej mogą być podnoszone przy kwestionowaniu decyzji wymiarowej w postępowaniu zwykłym. Ponadto, przedstawiona w zakresie tego zarzutu argumentacja nie mieści się w zakresie podstaw, które skarżący powołał we wnioskach o wznowienie postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 5 i 11 Ordynacji podatkowej.
6.1. Chybione są także zarzuty opisane w punkcie 2 i 3 skargi kasacyjnej. Wprawdzie w podstawie kasacyjnej określonej w punkcie drugim wskazano na "art. 240 § 1 pkt 5 i 11" Ordynacji podatkowej, to uzasadnienie w całości odnosi się do przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 (Glencore). Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem na "przeprowadzenie w niniejszej sprawie przez organ całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie pełnego prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia Skarżącemu dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców Skarżącego, a będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego, nie mógł On skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miał możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom Organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Skarżącemu, odbiera prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na odmowie Skarżącemu prawa od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców." W punkcie 3 skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono w szczególności przez odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, mimo że wyrok ten miał bezpośredni wpływ na treść decyzji ostatecznej. Organ swoim działaniem naruszył prawo do obrony podatnika poprzez to, że wydał decyzję, która przede wszystkim opierała się na ustaleniach dokonanych w odrębnym postępowaniu, tj. postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w celu udowodnienia zgoła innych okoliczności niż te, które powinien był udowodnić organ w prowadzonym w sprawie mojego Mocodawcy postępowaniu podatkowym. Skutkiem takiego działania było całkowicie nieuzasadnione odmówienie przez organ wiarygodności zeznaniom samej Strony złożonym w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.
6.2. Odnosząc się do tych argumentów, warto dokonać analizy przytoczonego w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 (Glencore), w którym Trybunał Sprawiedliwości poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych, TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu, nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji. Wymaga natomiast, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. Jednak Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu – zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 Ordynacji podatkowej), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).
6.3. W świetle powyższego, powołany przez Skarżącą wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej jednak miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Organy podatkowe, a za nimi orzekający co do legalności decyzji wymiarowej Sąd, nie uznały za zasadnych zarzutów Skarżącej co do zakresu postępowania dowodowego, z powołaniem się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zapewniony miała dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i kwestionowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a tym samym nie była pozbawiona prawa do obrony swoich racji – co z kolei stanowiło przedmiot wyroku TSUE. W rezultacie prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 (Glencore) nie miał wpływu na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi bowiem tylko wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej, a tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w tej sprawie.
7.1. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, pomimo, że wyszły na jaw istotne dla sprawy dowody, które miały wpływ na okoliczności sprawy, a w dniu wydania decyzji ostatecznej nie były one znane. Zdaniem skarżącego organ, pomimo wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i innych dowodów, nie przeprowadził właściwego postępowania dowodowego w tym zakresie.
7.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że organ i Sąd pierwszej instancji nie uznały argumentacji skarżącego za zasadną z zasadniczo z dwóch powodów. Po pierwsze dlatego, że powołane przez skarżącego dowody i okoliczności jako uzasadniające wznowienie postępowania "nie wyszły na jaw" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po drugie dlatego, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie istniały w dniu wydania decyzji.
7.4. Przede wszystkim zasadnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że załączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty były skarżącemu znane i nie zostały przez niego przedłożone organom na etapie postępowania podatkowego, mimo że strona była w ich posiadaniu i mogła to uczynić. Wskazują na to daty dokumentów, które są zbieżne z dokumentami załączonymi do pisma z dnia 25 października 2016 r. W rezultacie nie mogły one stanowić podstawy wznowienia podstępowania na mocy art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie były dowodami, które "wyszły na jaw" w rozumieniu tego przepisu.
7.5. Podzielić należy także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w dniu wydania decyzji z dnia 31 października 2016 r. nie istniał załączony do pisma z dnia 12 marca 2020 r., jako nowy dowód, m.in. protokół rozprawy głównej w sprawie karnej sygn. akt [...] z dnia 20 stycznia 2020 r. Nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie mogą być także zeznania świadków, którzy mają je dopiero złożyć. Dowodem może być natomiast protokół stwierdzający zeznania świadków. Dowód taki nie istniał jednak w dacie wydania decyzji. Okoliczności te nie mogły zatem stanowić podstawy wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ze względu na to, że dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji.
7.6. Dodatkowo należy zauważyć, że prezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja w dużej części odnosi się do postępowania wymiarowego i popełnionych w tym postępowaniu – w ocenie skarżącego – błędów i uchybień. Nie może ona odnieść pożądanego przez skarżącego skutku, gdyż – co raz jeszcze należy podkreślić – postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach i nie może być wykorzystane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.
8.1. Z przedstawionych powyżej powodów na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (punkt 4 skargi kasacyjnej) oraz naruszenie art. 122 i 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, 190 i 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że skarżący nie działał w dobrej wierze i uwzględniając w rejestrach podatku VAT faktury zakupu otrzymane od A. Sp. z o.o., D. D.K. oraz P. J.Z. miał świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że wykazane w nich dostawy nie miały miejsca, dokonując tym samym na ich podstawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, a zatem wg organu podatkowego wziął udział w oszustwie podatkowym. Ponadto powołane przepisy naruszono poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez danie wiary tym zeznaniom świadków, które potwierdzały tezy organu podatkowego, a w szczególności zeznaniom osób złożonym w postępowaniu karnym, podczas gdy organ podatkowy pominął dowody, które potwierdzały charakter i specyfikację działalności prowadzonej przez skarżącego, tj. w szczególności wobec wniosków dowodowych składanych przez skarżącego w postaci korespondencji elektronicznej dotyczącej zarządzania projektem, umów i specyfikacji projektu.
8.2. Zarzuty te i towarzysząca im argumentacja nie odnoszą się do przepisów normujących wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a w szczególności nie odnoszą się do art. 240 § 1 pkt 5 i 11 Ordynacji podatkowej, które zostały wskazane jako podstawy wniosku o wznowienie postępowania. Zmierzają one w istocie do ponownego rozpoznania sprawy we wszystkich jej aspektach, co nie jest możliwe w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania.
9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki