I FSK 303/21

I FSK 303/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2218/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-08-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2218/19 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. S. kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2020r. sygn. akt III SA/Wa 2218/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 czerwca 2018r., nr [...] oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż istotą sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy zawarcie przez stronę umów dzierżawy (ponoszenie wydatków w postaci czynszu dzierżawnego) pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez skarżącą i czy tym samym czy skarżącej przysługuje prawdo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").
Organy podatkowe przyjęły, że wydatki poniesione przez stronę na czynsz dzierżawny udziałów Z. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: spółka ZG) nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi skarżącej, jakimi były czynności wynajmu maszyn tej spółce i ich serwisowania.
Sąd w sprawie podzielił stanowisko strony skarżącej. Organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, nie rozpatrzyły bowiem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględniły wyjaśnień strony i pominęły jej argumentację, dotyczącą podejmowanych od 2014r. decyzji strategicznych w zakresie rozpoczęcia przez stronę działalności w sektorze zajmującym się obsługą przemysłu górniczego. Nie przeprowadziły analizy przyczyn i celu zawarcia przez stronę umów dzierżawy udziałów w spółce Z. Zdaniem Sądu pierwszej instancji argumentacja przedstawiona przez stronę była przekonująca, stanowiła potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach z dokumentów i niewątpliwie dzierżawa udziałów przez skarżącą stanowiła czynność opodatkowaną VAT.
Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że w wyniku zawarcia przez nią umów dzierżawy (jako dzierżawca) doszło do czasowego odpłatnego przeniesienia przez J. S.A. oraz J. [...] prawa do rozporządzenia udziałami jak właściciel na skarżącą, w tym realizacji praw korporacyjnych i majątkowych z nich wynikających (w zakresie prawa wynikającego z umowy dzierżawy). Przeniesienie na stronę praw do rozporządzania udziałami jak właściciel stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, tym samym transakcja ta stanowiła czynność opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT.
W charakterze podatników VAT występowali również J. S.A. oraz J. [...], podczas zawierania ze skarżącą umów dzierżawy udziałów w spółce Z., co zostało potwierdzone przez organ w toku postępowania kontrolnego. Zawarcie umów dzierżawy udziałów w spółce Z. stanowiło czynność opodatkowaną, która została udokumentowana fakturą VAT. Powyższych okoliczności organy podatkowe nie kwestionowały.
W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, że usługi nabywane przez skarżącą nie pozostawały w związku z czynnościami opodatkowanymi przez nią realizowanymi. W tym zakresie argumentowały, że udziały, które posiadała lub dzierżawiła strona nie były w listopadzie 2016r. przedmiotem odsprzedaży lub dalszej dzierżawy z tytułu czego mógłby powstać po stronie skarżącej podatek należny. Organy zakwestionowały zatem jakoby wydatki poniesione przez stronę na czynsz dzierżawy udziałów w spółce Z. miałyby bezpośredni związek z dokonaną przez stronę na kolejnym etapie obrotu konkretną czynnością opodatkowaną w postaci wynajmu maszyn i ich serwisowania. Zdaniem organu odwoławczego, wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT nie można również zakwalifikować do kosztów o charakterze ogólnym.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe błędnie też skupiły się na okoliczności, że ewentualna wypłata dywidendy, której spodziewała się strona, nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Argumentowały, że nawet w przypadku gdyby spółka osiągnęła zyski i wypłaciła udziałowcom dywidendę u skarżącej nie powstałby z tego tytułu obowiązek zapłaty podatku należnego.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji rację ma skarżąca podnosząc, że powyższe stanowisko organu odwoławczego jest rezultatem błędnego rozumienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług koncentrującego się wyłącznie na bezpośrednim związku nabywanych usług z czynnościami opodatkowanymi. Przyjęcie za zasadne powyższego punktu widzenia organów podatkowych prowadziłoby do nieuprawnionych wniosków, jakoby prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w przypadku dzierżawienia (czy nabywania udziałów w spółkach kapitałowych) przysługiwałoby tylko i wyłącznie w przypadku ich sprzedaży lub dalszej dzierżawy, bez względu na to, do jakich czynności faktycznych będą wykorzystywane.
Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jaki i polskich sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym, związek nabywanych towarów lub usług z czynnościami opodatkowanymi może mieć również charakter pośredni. I tak, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 stycznia 2017r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1269/15, przyjął, że podatnik VAT ma prawo, zgodnie z zasadą wyrażoną wart. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odliczyć VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących bezpośrednio czynnościom opodatkowanym, jak również pozostających w związku pośrednim z takimi czynnościami. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez NSA w wyroku z 31 sierpnia 2018r., sygn. akt I FSK/16, jak też, m.in., w wyrokach 9 września 2014r., sygn. akt I FSK 1430/13; z 26 marca 2015r., sygn. akt I FSK 543/14; z 21 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 622/14. Analogiczne stanowisko wyraził również Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach z 26 maja 2005r. [...], C-465/03, i w sprawie C104/12.
Dla Sądu orzekającego w sprawie przekonująca była argumentacja skarżącej, potwierdzona przedłożonymi dokumentami w postaci umów dzierżawy, najmu i ugody, zgodnie z którą strona w 2014r. podjęła szereg decyzji strategicznych w zakresie rozpoczęcia działalności w sektorze zajmującym się obsługą przemysłu górniczego, w szczególności świadczenia usług najmu pojazdów specjalistycznych dla tej branży. W związku z tym, skarżąca nabyła specjalistyczne maszyny górnicze, takie jak np., przesiewacze, kruszarki, ładowarki, koparki i pojazdy serwisowe oraz zatrudniła wykwalifikowany personel. Jednakże nawiązanie trwałych i istotnych relacji gospodarczych z podmiotami z tej branży było trudne w realizacji. Dzierżawa udziałów w Z. miała na celu stworzenie rynku zbytu dla usług świadczonych przez skarżącą w toku jej działalności operacyjnej (tj. czynności opodatkowanych VAT). Organy podatkowe nie uwzględniły powyższych okoliczności, zaniechały zbadania intencji strony co do decyzji w zakresie dzierżawienia udziałów w spółce Z.
Tymczasem nie budzi wątpliwości Sądu pierwszej instancji, że posiadając pełnię udziałów w spółce Z., skarżąca miała zdecydowanie inną (lepszą) pozycję negocjacyjną, i w znacznej części decyzyjną, na kreowanie współpracy pomiędzy spółką Z. a swoją indywidualną działalnością gospodarczą.
Niewątpliwie, przyjęcie przez skarżącą nowej pozycji w spółce Z. w wyniku dzierżawienia przez nią udziałów, skutkowało nawiązaniem współpracy pomiędzy skarżącą a spółką Z. od końca 2014r., polegającej na wynajmie tej spółce specjalistycznych maszyn oraz ich serwisie, co stanowiło czynność opodatkowaną VAT.
Sąd orzekający w sprawie nie znalazł podstaw, aby zakwestionować stanowisko skarżącej, zgodnie z którym dzierżawienie przez nią udziałów i wykreowanie popytu na świadczone przez nią usługi najmu specjalistycznego sprzętu było wręcz elementem koniecznym i związanym z wykonywanymi przez sprzedającą te usługi czynnościami opodatkowanymi VAT, przynajmniej w stopniu pośrednim.
O ścisłym związku dzierżawy udziałów w spółce Z. z czynnościami opodatkowanymi VAT świadczył fakt, że gdyby skarżąca nie dzierżawiła udziałów w Z. (i gdyby nie wykreowała w ten sposób rynku zbytu na własne usługi najmu), to wówczas nie świadczyłaby usług najmu i serwisowania przy pomocy maszyn górniczych specjalistycznego przeznaczenia (opodatkowanych VAT).
Zdaniem sądu, okoliczności sprawy uzasadniają wniosek, zgodnie z którym dzierżawa udziałów była elementem koniecznym, bez którego wykazanie czynności podatkowych VAT byłoby niemożliwe.
Okoliczności sprawy przemawiają za przyjęciem, że pomiędzy dzierżawą udziałów, a czynnościami podatkowymi VAT realizowanymi przez skarżącą (sprzedającą) występował związek przyczynowo - skutkowy, dzierżawa udziałów była bowiem elementem koniecznym i niezbędnym do realizacji dostaw usług najmu sprzętu specjalistycznego (opodatkowanych VAT) na poziomie 5.900.997 zł (od których podatek VAT został zapłacony) na przestrzeni 3 lat.
Wbrew stanowisku organów podatkowych, dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie było koniecznym zawarcie wprost w treści poszczególnych umów najmu sprzętu warunku, zgodnie z którym bez zawarcia umów dzierżawy udziałów nie byłoby możliwości zawarcia umowy najmu maszyn górniczych.
Organy podatkowe oparły tezę dotycząca braku związku nabytych usług z czynnościami opodatkowanymi VAT na zeznaniu skarżącej z 31 maja 2017r.
Z protokołu przesłuchania wynikało, że stronie zadano jedno pytanie w tym przedmiocie, tj. co do występowania zależności pomiędzy wynajmem maszyn dla Z. a dzierżawą udziałów przez stronę, i to po serii pytań dotyczących innych kwestii, mianowicie dotyczących sprzedaży kruszywa w Z., wskaźników do wyliczenia czynszu dzierżawnego oraz rozliczeń i ustalania czynszu za wynajem maszyn. Organ przypisał decydujące znaczenie jednej odpowiedzi skarżącej, w której wskazano, że żadnej zależności nie było.
Zdaniem Sądu, jednozdaniowa odpowiedź skarżącej, która padła po serii pytań dotyczących innego problemu i bez dodatkowych naprowadzających pytań ze strony organu, nie przesądza w żaden sposób o braku istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatków strony z tytułu czynszu dzierżawnego z jej czynnościami opodatkowanymi w postaci usług najmu maszyn. Związek ten organy podatkowe zobowiązanie były dostrzec na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, bezspornego stanu faktycznego, chronologii zawieranych umów przez skarżącą z jej kontrahentami oraz wyjaśnień samej skarżącej. Kwestia ta była wskazywana chociażby w piśmie z 11 lipca 2017r., a została dokładnie i wyczerpująco wyjaśniona przez pełnomocnika skarżącej na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a konsekwentnie podtrzymana w skardze.
Strona opisała zasady pobierania czynszu dzierżawnego oraz zapisy wynikające z ugody zawartej przez nią z J. B. i J. S.A. Ponadto wykazała, że kwestionowane faktury zostały wystawione zgodnie z umowami dzierżaw zmienionymi ugodą, co powoduje że strona miała podstawę do odliczenia podatku VAT naliczonego. Organy podatkowe nie kwestionowały tego, że skarżąca opłacała czynsz dzierżawny, pozyskane w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dowody potwierdziły również fakt prowadzenia działalności operacyjnej i wydobywania kruszywa przez spółkę Z. oraz obliczania czynszu dzierżawnego w sposób inny niż wskazany w pierwotnych umowach z dzierżawcami.
W konsekwencji, Sąd uznał, że okoliczności sprawy przemawiają za uznaniem istnienia związku przyczynowo - skutkowego dzierżawy udziałów z czynnościami podatkowymi VAT realizowanymi przez skarżącą w postaci wynajmu spółce sprzętu górniczego, dzierżawa ta bowiem (związana z uzyskaniem dominującej pozycji skarżącej w spółce Z.) była warunkiem koniecznym i niezbędnym do zrealizowania sprzedaży usług wynajmu sprzętu górniczego. W przypadku braku zawarcia umowy dzierżawy nie doszłoby do rozpoczęcia współpracy i wynajmu maszyn spółce, a zatem wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Powyższe uchybienia stanowiły naruszenie podstawowych zasad postępowania, wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów za zasadne uznać należało także zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług w zawiązku z art. 99 ust. 12, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 8 art. 7 oraz art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca bowiem wykazała istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zawarciem umów dzierżawy udziałów w spółce (ponoszeniem wydatków z tym związanych w postaci czynszu dzierżawy) z czynnościami opodatkowanymi przez nią realizowanymi. Tym samym skarżącej przysługuje prawdo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
1.3. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Sądu pierwszej instancji, który to wyrok zaskarżył w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie decyzji DIAS oraz decyzji NUS na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, bowiem nie rozpatrzyły całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględniły wyjaśnień skarżącej i pominęły jej argumentację dotyczącą podejmowanych od 2014r. decyzji strategicznych w zakresie rozpoczęcia przez skarżącą działalności w sektorze zajmującym się obsługą przemysłu górniczego, nie przeprowadziły analizy przyczyn i celu zawarcia przez skarżącą umów dzierżawy udzial6w w Z. sp. z o.o. oraz zaniechały zbadania intencji skarżącej co do decyzji w zakresie dzierżawienia udziałów w spółce Z.;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie decyzji DIAS oraz decyzji NUS na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że okoliczności sprawy przemawiają za uznaniem istnienia związku przyczynowo-skutkowego dzierżawy udziałów z czynnościami opodatkowanymi VAT realizowanymi przez skarżącą w postaci wynajmu spółce sprzętu górniczego, podczas gdy w niniejszej sprawie taki związek nie zachodzi;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wskazanie przez Sąd wytycznych dla organów co do dalszego postępowania niemożliwych do zrealizowania;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie decyzji DIAS oraz decyzji NUS ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy
i prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło.
Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanych na wstępie decyzji.
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 li. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że okoliczności sprawy przemawiają za uznaniem istnienia związku przyczynowo - skutkowego dzierżawy udziałów z czynnościami podatkowymi VAT realizowanymi przez skarżącą w postaci wynajmu spółce sprzętu górniczego i tym samym, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
2.3. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o przeprowadzenie rozprawy, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
2.5. Na rozprawie pełnomocnik organu złożyła załącznik do protokołu rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
3.2. Na wstępie należy wskazać na ogólne zasady dotyczące wymogów formalnych skargi kasacyjnej, bowiem ma to znaczenie dla zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skargach kasacyjnych.
W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).
Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały
lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK
1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222;
20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art.174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.
3.3. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonej kognicji i oceniając zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż w uzasadnieniu sformułowanych zarzutów na kilku stronach przywołano stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, a w zakresie uzasadnienia zarzutów w istocie skopiowano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W niektórych akapitach skargi kasacyjnej wklejono uzasadnienie zaskarżonej decyzji (przykładowo twierdzenia zawarte na stronie 5 skargi kasacyjnej są identyczne z tymi, które sformułowano na stronie 12 uzasadnienia decyzji).
W tym miejscu należy wskazać, iż z niekwestionowanych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych sprawy wynikało i zostało poparte przedłożonymi przez stronę dokumentami, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej do roku 2014 był transport drogowy towarów. Począwszy od roku 2014 skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą również w zakresie związanym z obsługą kopalń. Dlatego 10 czerwca 2014 roku dokonała zmiany ewidencji działalności gospodarczej poprzez rozszerzenie przedmiotu prowadzonej działalności o PKD 08.12.Z - wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków. W tym czasie skarżąca rozpoczęła inwestycje
w sprzęt niezbędny do prowadzenia nowej gałęzi gospodarczej i w tym celu zakupiła specjalistyczne maszyny górnicze (kruszarki, przesiewacze), a także inne maszyny pomocnicze (ładowarki, koparki, pojazdy serwisowe, itp.). Skarżąca liczyła, że posiadając park specjalistycznych maszyn górniczych uda jej się rozpocząć
działalność w nowym obszarze. Tak się jednak nie stało. Pomimo, że zakupiła szereg maszyn, a także zatrudniła pracowników w celu obsługi maszyn, nie udało jej się nawiązać poważnych relacji gospodarczych z podmiotami z branży górniczej. Okazało się, że równie istotne co specjalistyczny sprzęt, są wiedza, doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności górniczej, a także kontakty z "branżą". Skarżąca nie była w stanie wykonywać usług górniczych w sposób oczekiwany od jej kontrahentów i nie mogła nawiązać stałej współpracy z żadną z większych kopalń. Pod koniec 2014 roku skarżąca nawiązała kontakt z właścicielami kopali K. Kopalnia ta ówcześnie nie prowadziła wydobycia kamienia, bowiem miała kłopoty finansowe i organizacyjne. Skarżąca uznała, że skoro nie jest w stanie pozyskać kontrahentów na usługi, które oferuje, to musi w inny sposób znaleźć na te usługi rynek zbytu. Musiała też ówcześnie pozyskać niezbędne doświadczenie w tego rodzaju działalności. Skarżąca doszła do porozumienia z właścicielami kopalni, czego efektem było zawarcie umów dzierżawy udziałów spółki Z., która to spółka była operatorem kopalni i posiadaczem koncesji umożliwiającej wydobycie kruszywa oraz jego sprzedaż. Wskutek zawartej umowy dzierżawy strona uzyskała kontrolę nad spółka Z. i w konsekwencji miała możliwość zaoferowania tej spółce swoich usług. Począwszy od końca 2014 roku skarżąca zaczęła świadczyć usługi na rzecz spółki Z., wynajmować spółce maszyny oraz prowadzić ich serwis. Z kolei spółka Z., za pośrednictwem skarżącej, rozpoczęła wydobycie kruszywa oraz jego sprzedaż. Zawierając mowę dzierżawy udziałów spółki Z., skarżąca uzyskała zatem dostęp do rynku zbytu oferowanych przez siebie usług, a zarazem możliwość nabycia doświadczenia w pracy na kopalni. Skarżąca argumentowała, że w powyższym właśnie wyraża się związek między zakupem (czynszem dzierżawnym za udziały spółki Z.), a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (świadczeniem usług na rzecz Z. – wynajmem sprzętu specjalistycznego i serwis tego sprzętu). Gdyby bowiem skarżąca nie uzyskała za pośrednictwem dzierżawionych udziałów kontroli nad działalnością spółki Z., to nie byłaby w stanie doprowadzić do wynajęcia tej spółce nabytych wcześniej maszyn górniczych. Skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi przedstawiła powyższe okoliczności i pisemne wyjaśnienia w tym zakresie (w tym pismo z 11 lipca 2017r.), a także przedłożyła dokumentację, w tym umowy dzierżawy, ugodę z 1 grudnia 2016r., aneks do umowy z 7 października 2016r. oraz faktury VAT. Skarżąca przedstawiła także wysokość osiągniętych przychodów za kolejne lata 2014 – 2017r. Zawarcie umowy dzierżawy udziałów spowodowało, że skarżąca sprzedała usługi na rzecz spółki ZG w wysokości 5.900.997,13 zł brutto. Od sprzedaży usług zostały odprowadzone podatki w tym podatek VAT.
3.4. Odnosząc się do powyższych ustaleń i argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej należy podkreślić, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wystarczy powielić argumentacji zawartej w zaskarżonym akcie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżący organ w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, czy niewłaściwie ocenił sprawę, a fakt, iż Sąd nie zaakceptował wykładni organu i nie podzielił stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób wnikliwy, rzeczowy i spójny przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentację, iż wadliwe jest stanowisko organów o braku związku pomiędzy ponoszonymi przez skarżącą wydatkami z tytułu czynszu dzierżawnego z czynnościami opodatkowanymi związanymi z wynajmem maszyn i ich serwisowania.
Sąd szczegółowo odniósł się do zasad odliczeń i rozliczeń podatku naliczonego, opisał wynikające z orzecznictwa sądowego zasady związane z istnieniem związku wydatków i odliczeń z czynnościami opodatkowanymi i co istotne odniósł się do zebranego w sprawie materiału dowodowego i wykazał na czym polegało naruszenie przez orzekające organy obu instancji przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Całość stanowiska została przedstawiona w uzasadnieniu
zaskarżonego wyroku, a istotne kwestie przywołano w pkt 1.2 niniejszego
uzasadnienia i nie ma potrzeby przytaczania ich w tym miejscu ponownie.
3.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdza, iż rozszerzenie przedmiotu działalności gospodarczej nie wskazuje na bezpośredni lub pośredni związek nabycia udziałów z czynnościami opodatkowanymi, bowiem ewentualna wypłata dywidendy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tego stanowiska w ogóle nie odniesiono do argumentacji Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, iż okoliczności sprawy przemawiają za uznaniem istnienia związku przyczynowo - skutkowego dzierżawy udziałów z czynnościami podatkowymi VAT realizowanymi przez skarżącą w postaci wynajmu spółce sprzętu górniczego, dzierżawa ta bowiem (związana z uzyskaniem dominującej pozycji skarżącej w spółce Z.) była warunkiem koniecznym i niezbędnym do zrealizowania sprzedaży usług wynajmu sprzętu górniczego. W przypadku braku zawarcia umowy dzierżawy nie doszłoby do rozpoczęcia współpracy i wynajmu maszyn spółce, a zatem wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Ponowne powoływanie się w skardze kasacyjnej oraz w złożonym załączniku do protokołu rozprawy na to, że z protokołu przesłuchania strony z dnia 31 maja 2017r. wynika, iż sama skarżąca stwierdziła, iż nie występowała zależność pomiędzy wynajmem maszyn a dzierżawą udziałów oznacza, iż całość swojego stanowisko
organ opiera właśnie na tym dowodzie. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie stwierdził, iż "jednozdaniowa odpowiedź skarżącej, która padła po serii pytań dotyczących innego problemu i bez dodatkowych naprowadzających pytań ze strony organu, nie przesądza w żaden sposób o braku istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatków strony z tytułu czynszu dzierżawnego z jej czynnościami opodatkowanymi w postaci usług najmu maszyn. Związek ten organy podatkowe zobowiązanie były dostrzec na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, bezspornego stanu faktycznego, chronologii zawieranych umów przez skarżącą z jej kontrahentami oraz wyjaśnień samej skarżącej. Kwestia ta była wskazywana
chociażby w piśmie z 11 lipca 2017r., a została dokładnie i wyczerpująco wyjaśniona przez pełnomocnika skarżącej na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a konsekwentnie podtrzymana w skardze".
Organ nie może pominąć innych okoliczności sprawy wynikających z dowodów przedstawionych przez skarżącą wymienionych powyżej.
Odnosząc się do złożonego załącznika do protokołu rozprawy należy stwierdzić, iż po pierwsze wskazano w treści tego pisma, iż argumentacja skarżącej zmierzająca do wykazania, iż zawarcie umowy dzierżawy udziałów w spółce Z. było konieczne do osiągnięcia przychodów z tytułu najmu maszyn górniczych na rzecz spółki została podniesiona dopiero na etapie postępowania odwoławczego. To stanowisko nie jest zrozumiałe w kontekście obowiązującej zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności wyrażonych w art. 122 oraz w art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ma obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i nie ma przeszkód, by na etapie odwołania strona podnosiła okoliczności, które mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Po wtóre zaś w załączniku do protokołu rozprawy stwierdzono, iż strona nie zaoferowała dowodów, iż to właśnie pod wpływem wykonywania uprawnień właścicielskich kontrahent strony zdecydował się na zawarcie umów najmu sprzętu górniczego. Wskazując na powyższe nie określono o jakiego rodzaju dowody chodzi, a przede wszystkim nie odniesiono się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, który wskazał na istniejące umowy, rozliczenia, wyjaśnienia skarżącej i odniósł je do istoty sprawy, a to związku z czynnościami opodatkowanymi, trafnie wskazując, jak należy rozumieć ten związek.
3.6. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Całość uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu.
W skardze kasacyjnej naruszenie tego przepisu wiąże się z tym, że zdaniem kasatora wskazano na zalecenia niemożliwe do wykonania. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono w zaleceniach, że skoro sąd w sprawie przesądził o istnieniu związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zawarciem przez stronę umów dzierżawy (ponoszeniem wydatków w postaci czynszu dzierżawnego) a czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez skarżącą, a tym samym o prawie strony do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organy podatkowe ponownie określą prawidłowo skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016r. Takie zalecenie jest jednoznaczne i możliwe do wykonania. W skardze kasacyjnej wskazano, iż skoro nie stwierdzono innych nieprawidłowości to zasadnym było umorzenie postępowania podatkowego. To stanowisko wykracza poza zalecenia, bowiem Sąd pierwszej instancji nie nakazał umorzenia postępowania, a stwierdził, iż należy ponownie określić wymiar podatku za listopad 2016r. Sąd pierwszej instancji w wyroku badał sporną kwestię i ją przesądził, a to organ został zobowiązany do rzetelnego rozliczenia za sporny okres rozliczeniowy z uwzględnieniem rozstrzygnięcia spornego zagadnienia. Rzeczywiście organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę może uznać, iż należy "wrócić" do rozliczenia zadeklarowanego przez skarżącą i umorzyć postępowanie. Ale to nie oznacza, że zalecenia nie są możliwe do wykonania, jak stwierdzono w skardze kasacyjnej.
3.7. W związku z tym, iż sformułowanymi zarzutami nie podważono skutecznie oceny sprawy dokonanej przez Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 4.050 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Sylwester Marciniak Izabela Najda-Ossowska
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA