I FSK 301/07

I FSK 301/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-03-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Zając
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Sylwester Marciniak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1825/06 - Wyrok WSA w Warszawie z 2006-09-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 240 par. 1 pkt 9 i 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1-3
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Tezy
W sprawie zakończonej decyzją ostateczną, dotyczącą stanu faktycznego sprzed daty akcesji Polski do Unii Europejskiej brak jest podstaw do wznowienia postępowania administracyjnego z powołaniem się na przepisy prawa wspólnotowego (art. 240 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa  - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) bądź orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej).
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1825/06 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1825/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 kwietnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług.
2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy swą własną decyzję z 10 stycznia 2006 r., którą odmówił spółce uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Strona wniosła o wznowienie postępowania, ponieważ w postępowaniach podatkowych mających za przedmiot zwrot nadwyżek podatku naliczonego za okres 1997 -1998 r. naruszono art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady Europejskiej, na skutek czego spółka została obciążona zobowiązaniem podatkowym, które "nie znajduje podstaw prawnych i faktycznych w myśl powołanych regulacji prawnych". Wydatki objęte ostatecznymi decyzjami o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług dotyczą zakupu środków trwałych. Za podstawę wznowienia spółka powołała art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji podatkowej.
Organ stwierdził, że z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest możliwe, jeżeli przeznaczeniem towaru jest wykorzystanie go do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, niezależnie od tego czy dotyczy to zakupu środków trwałych, czy pozostałych zakupów. Do wykorzystania mechanizmu odliczenia niezbędne jest istnienie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Ponadto sprawa dotyczy stanu faktycznego i prawnego z 1999 r., natomiast Polskę obowiązuje dorobek prawny Unii Europejskiej dopiero od 1 maja 2004 r.
3. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, wskazując, że przepisy obowiązujące w 1999 r. i będące podstawą prawną decyzji podatkowych nie różnią się od obowiązującego obecnie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka powołała się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 1985 r. C-268/83 (sprawa Rompelman), z którego wynika, że nieprowadzenie działalności w momencie dokonania zakupu nie przesądza o niemożliwości odzyskania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług mających służyć tej działalności w późniejszym okresie. Strona stwierdziła, ze bez względu na treść obowiązujących ówcześnie lub obecnie przepisów, wadliwość stanu prawnego, który uniemożliwia w zaistniałej sytuacji dokonywanie odliczeń lub zwrotów, jest bezsporna. Prowadzi ona do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Powinny być stosowane wprost przepisy dyrektyw na mocy upoważnienia konstytucyjnego w powiązaniu z traktatem wspólnotowym.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał na wyjątkowość instytucji wznowienia postępowania, która ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie o wznowienie nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, lecz odbywa się w granicach zakreślonych przez przesłanki wznowienia. Skarżąca zwróciła się o wznowienie postępowania ze względu na wydanie orzeczenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, mającego wpływ na treść wydanej decyzji oraz ze względu na ratyfikowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska i która ma wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji). Sąd I instancji stwierdził, że zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może odnosić się do faktów (zdarzeń) zaistniałych po 1 maja 2004 r., niedopuszczalne jest natomiast ocenianie skutków dawniejszych, wyczerpanych pod rządem dawnego prawa, wedle wzorca zaczerpniętego z prawa nowego, które nie obowiązywało w danym momencie. Sąd I instancji powołał na uzasadnienie swego stanowiska wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97, Andersson (Rec. 1-3551), gdzie Trybunał podkreślił, że jest "właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej". Pogląd ten potwierdził w sprawie Ynos, C-302/04. Stąd też prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją danego państwa do Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie mają pełne zastosowanie przepisy prawa obowiązującego w analizowanym okresie czasu w Polsce, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych o odliczeniu podatku naliczonego przy zakupie towarów w przypadku wykorzystania go w działalności zwolnionej od opodatkowania. Przy sprzedaży zwolnionej od podatku nie istnieją podstawy do realizacji odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zatem zwolnienie od podatku musi prowadzić do sytuacji, w której zasada potrącalności podatku nie będzie miała zastosowania wobec wyeliminowania przesłanki działalności opodatkowanej. W wyroku w sprawie C-62/00 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wprawdzie stwierdził, że niedopuszczalne jest zastosowanie ze skutkiem wstecznym przepisów krajowych ograniczających terminem prawo do dochodzenia roszczeń wywodzonych z prawa wspólnotowego, jednak w sprawie tej chodziło o to, aby do powództwa o zwrot podatku nałożonego i pobranego przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym nie miały zastosowania przepisy krajowe wprowadzone dopiero po złożeniu pozwu. Do stanu faktycznego, który nie był objęty prawem wspólnotowym wykładnia prawa zawarta w tym wyroku nie ma zastosowania. O prawie do odliczenia podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, które podatnik zamierza wykonywać w przyszłości Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiadał się kilkakrotnie i stwierdzał, że odliczenie podatku jest możliwe nie tylko w związku ze sprzedażą aktualnie prowadzoną - można go dokonać również w związku z prowadzonymi inwestycjami (np. wyrok z 14 lutego 1985 r., w sprawie 268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompe!man-Van Deelen). Taka jednak sytuacja nie występowała w tej sprawie, wydatki inwestycyjne nie mogły być bowiem rozliczane po 2004 r. w sytuacji, gdy miały miejsce w latach 1997-1999. Natomiast zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-4/94 (BLP Group plc) art. 2 I Dyrektywy i artykuł 17 VI Dyrektywy "(...) należy interpretować w ten sposób, aby z wyjątkiem przypadków wyraźnie wskazanych w tych Dyrektywach, w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej."
5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie zasad postępowania sądowego oraz zasad ustawowych zawartych w Konstytucji RP i prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe stosowanie, tj. art. 1 § 2 i art. 3, art. 134 § 1 i art. 174 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1, 2, 3, a także art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1, 2, 3 Konstytucji RP, poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania tych przepisów w zakresie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym VI dyrektywy Rady Europy, a w szczególności art. 17 i 18.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że skargę oparto na podstawach prawnych, które zostały całkowicie pominięte przez Sąd I instancji, m.in. na art. 2, 7, 8, 87 i 91 Konstytucji RP, stąd też nie sposób pogodzić się z dokonaną przez Sąd I instancji interpretacją art. 1 i art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ z tych przepisów wynika obowiązek wyjścia poza granice zarzutu i przepisów prawa. W ocenie strony pogląd ten wzmacnia powołanie się na okoliczności uzyskania znacznej nadwyżki podatku naliczonego w wyniku działań inwestycyjnych, tj. zakupu środków trwałych z importu.
Z całości sprawy wynika, iż przedmiotem zaskarżenia stał się tworzony przez organy stan prawny i faktyczny sprzeczny z umowami międzynarodowymi zatwierdzonymi przez Rzeczypospolitą. Polska stała się członkiem Rady Europy z dniem 26 listopada 1991 r., a Układ Europejski z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., nr 11, poz. 38 ze zm.) nakładał na Rzeczypospolitą obowiązek dostosowania swojego prawa wewnętrznego do poziomu ochrony podobnej do istniejącego we Wspólnocie. Obowiązek ów miał być realizowany w ramach ogólnego obowiązku zbliżania istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie (art. 68 i art. 69). Strona wskazała tu na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, z których wynikał obowiązek interpretowania przepisów prawa z uwzględnieniem prawodawstwa wspólnotowego, mimo stanu faktycznego sprawy odnoszącego się do okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Rzeczypospolita Polska zobowiązana do dostosowywania prawa krajowego do wymogów unijnych posiada tylko ograniczone prawo do wyłączania odliczeń w podatku VAT, lecz w wyniku takiego ograniczania prawa do odliczania nie mogą być naruszane rażąco prawa podatnika-przedsiębiorcy. Dlatego w samym wniosku o wznowieniu postępowania jak i w skardze powoływano szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, które uzasadniały bezpośrednie stosowanie Konstytucji RP. Dodatkowo wskazano na wyrok ETS z dnia 14 lipca 2005 r., C-434/03, którym to wyrokiem Trybunał ustosunkował się do kwestii krajowego postępowania sądowego i pytania prejudycjalnego w przedmiocie zgodności art. 6 ust. 2 lit. a z art. 17 ust. 1, 2 i 6 z VI dyrektywą, a także wykorzystywania dóbr inwestycyjnych do celów prywatnych i zawodowych oraz możliwości odliczania podatku VAT.
W ocenie strony w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wyrok ETS z dnia 10 stycznia 2006 r. (sprawa Ynos), wyrok ten bowiem uznaje za przystąpienie Węgier do Wspólnoty dzień 16 grudnia 1991 r., jako podpisanie "układu o stowarzyszeniu", który wszedł w życie z dniem 1 lutego 1994 r. (opublikowanie). Identyczna sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Natomiast Trybunał orzekł, iż nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytania pierwsze i drugie, w przypadku gdy okoliczności faktyczne miały miejsce przed przystąpieniem państwa do Unii Europejskiej. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału nie była więc istota sprawy, lecz właściwość w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytania.
Art. 91 ust. 1 Konstytucji RP stwierdza jednoznacznie, że umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, stąd strona zarzuca organom brak realizacji konstytucyjnie określonego obowiązku bezpośredniego stosowania prawa, co w efekcie prowadzi do sformułowania zarzutu, iż zasada państwa prawa określona art. 2 Konstytucji RP nie została spełniona, bowiem nie zostały zrealizowane obowiązki określone art. 7 i art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.
6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. W ocenie organu podstawy kasacyjne zostały sformułowane w sposób bardzo ogólnikowy, a strona nie wskazała, na czym miałoby polegać naruszenie art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji podatkowej. Powołanie przez stronę Układu Europejskiego z 16 grudnia 1994 r. jako umowy międzynarodowej mającej wpływ na treść wydanej decyzji nie może być skuteczne, bowiem akt Układ sformułował jedynie ogólny obowiązek dostosowania prawa wewnętrznego do prawa unijnego i nie mógł być brany pod uwagę jako podstawa wznowieniowa. Odnośnie drugiej z powołanych przez stronę podstaw wznowieniowych – art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, iż Sąd I instancji przeanalizował wskazane przez stronę we wniosku i w skardze orzeczenia ETS, dochodząc do wniosku, iż nie mają one zastosowania w sprawie. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał wyraźnie, iż przepisy prawa unijnego nie powinny być stosowane wprost do stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem państwa do UE, powołując na poparcie swojej argumentacji orzecznictwo ETS. Sąd I instancji podkreślił również, iż postępowanie o wznowienie nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji. Skoro strona nie kwestionuje ustaleń faktycznych, należy uznać, że zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię jest bezpodstawny.
7. Występujący na rozprawie kasacyjnej w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
9. W świetle treści przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie – postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
W myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja – w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd – w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej skargi kasacyjnej należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, iż niestaranność przy jej sporządzeniu, a zwłaszcza brak uzasadnienia części przedstawionych zarzutów, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do tych podstaw kasacyjnych. W tym kontekście wskazać należy, iż ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera art. 1 § 2, zarzut naruszenia art. 3 tej ustawy nie został w żaden sposób uzasadniony, a naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 174 ustawy jest niemożliwe, przepis ten bowiem znajduje zastosowanie dopiero w postępowaniu kasacyjnym. Pozbawiony uzasadnienia, a zatem niemożliwy do merytorycznego rozpatrzenia, jest także zarzut naruszenia art. 14 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej.
10. Nie sposób zgodzić się z uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 1 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – strona wskazuje, iż z tych przepisów wynika obowiązek wyjścia poza granice zarzutu i przepisów prawa. Podkreślić należy, iż co prawda art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi statuuje brak związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzutami i wnioskami skargi, to nie można w żaden sposób wnioskować z powyższego, iż kontrolując dany akt administracyjny Sąd ten ma obowiązek "wyjścia poza granice przepisów prawa". Wręcz przeciwnie – sądy administracyjne, co wynika jednoznacznie z art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stanowisko strony w tym zakresie jest całkowicie niezasadne. Ze sformułowania zarzutu naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wydaje się wynikać, iż Sąd I instancji, w ocenie strony, powinien był oprzeć się na przepisach konstytucyjnych – strona wskazuje, iż Sąd I instancji pominął przy rozpatrywaniu sprawy art. 2, art. 7, art. 8, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP. Stwierdzić należy, iż strona nie wskazała, w jaki sposób Sąd I instancji powinien był oprzeć swe rozstrzygnięcie na tych przepisach w przedmiotowej sprawie oraz w jaki konkretnie sposób zostały one naruszone, a także jaki wpływ naruszenie tych przepisów mogłoby mieć na wynik sprawy. W związku z powołaną już zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, niemożliwe jest szczegółowe odniesienie się w takim przypadku do powołanych zarzutów, wymagałoby to bowiem ich skonkretyzowania przez Sąd i domyślania się intencji strony, do czego Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji.
11. Zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji podatkowej, jak i zarzuty naruszenia art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP należy rozpoznać łącznie, bowiem sprowadzają się one do wspólnego sedna – w ocenie strony w jej sprawie powinny zostać zastosowane przepisy prawa wspólnotowego oraz wydane w oparciu o te przepisy orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu.
Podkreślić przede wszystkim należy, na co słusznie zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż zaskarżona decyzja zapadła w trybie wznowienia postępowania, a postępowanie takie nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, lecz odbywa się w granicach zakreślonych przez przesłanki wznowienia, wymienione w zamkniętym katalogu zawartym w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd też powołane przez stronę przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 9 i 11 tej ustawy stanowią podstawę do stwierdzenia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji bądź jej braku i w tym jedynie kontekście należy badać zastosowanie wskazanych przez stronę przepisów konstytucyjnych czy też prawa wspólnotowego, względnie odniesienie się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wskazać należy, iż mowa tu o umowach ratyfikowanych po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, które zawierają rozwiązania retroaktywne. Pogląd taki został wyrażony w doktrynie (por. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa Komentarz", Warszawa 2006, s. 698; B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa Komentarz 2007", Wrocław 2007, s. 943) i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela go w pełni. Ponieważ, jak słusznie zauważył pełnomocnik strony, art. 91 ust. 1 Konstytucji RP stwierdza, iż umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw "stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana", rozpatrzenie sprawy z pominięciem przepisów takiej umowy międzynarodowej w trakcie jej obowiązywania nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, lecz przesłankę stwierdzenia nieważności. W tym kontekście bezzasadne jest powołanie się strony na Układ Europejski, niezależnie od tego, że nie sposób podzielić stanowiska zmierzającego do bezpośredniego wnioskowania o uprawnieniach strony z przepisów stanowiących o ogólnym obowiązku zbliżania ustawodawstwa polskiego do przepisów wspólnotowych. W świetle powyższych uwag dotyczących art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej niezasadne jest też powoływanie się na przepisy VI Dyrektywy – zostały one wprowadzone do polskiego porządku prawnego z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, ale strona nie wskazała na żaden przepis, który uprawniałby do konkluzji o ich retroaktywnym charakterze. Należy się tu zgodzić z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i powołanym w zaskarżonym wyroku orzecznictwem ETS prowadzącym do wniosku, iż niemożliwe jest stosowanie prawa europejskiego do stanu faktycznego sprzed daty akcesji. Stąd też prawidłowa jest konkluzja Sądu I instancji, iż w sprawie mają pełne zastosowanie przepisy prawa obowiązującego w Polsce przed dniem 1 maja 2004 r., a nie powoływane przez stronę przepisy prawa wspólnotowego.
Z powyższego wynika także brak zajścia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem podstawę wznowienia postępowania stanowi wydanie orzeczenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, mającego wpływ na treść wydanej decyzji. O wpływie danego orzeczenia na treść wydanej decyzji można mówić wtedy, gdy organy miały już obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a więc orzeczenie dotyczyłoby tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która byłaby podstawą rozstrzygnięcia, co – jak wynika z powyższych rozważań – nie miało w niniejszej sprawie miejsca. Niepodobna bowiem przyjąć, że wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce także w odniesieniu do tych sytuacji, kiedy to decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wznowienie wydana została na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. (por. A. Bartosiewicz "Orzeczenie ETS jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego", Europejski Przegląd Sądowy, grudzień 2006, s. 27). Skoro bowiem prawo wspólnotowe nie stanowiło, tak jak ma to miejsce w chwili obecnej, części krajowego porządku prawnego, nie istniał prawny obowiązek jego uwzględniania w toku rozpatrywania indywidualnych spraw przez organy podatkowe. Stąd też organy, dokonując przedmiotowych rozstrzygnięć, nie mogły naruszyć reguł wynikających z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Konstatacja ta znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie tego Trybunału. Wielokrotnie bowiem stwierdzał on, że jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to stosowania tego prawa w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Oznacza to więc, innymi słowy, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy sprzed przystąpienia (por. w szczególności postanowienie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 Ceramika Paradyż sp. z o.o. v Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, Lex nr 258133).
Stąd też należy stwierdzić, iż zarówno organ, jak i Sąd I instancji nie naruszyły ani powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, ani wskazanych przez stronę przepisów konstytucyjnych, uznając, iż w stanie faktycznym spawy pełne zastosowanie znajdowały przepisy obowiązujące w krajowym porządku prawnym przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej.
12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).