I FSK 300/22

I FSK 300/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Artur Mudrecki
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 761/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-08-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 761/21 w sprawie ze skargi S. S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2021 r. nr 2401-IOV4.4103.218.2021.5/MK UNP: 2401-21-072636 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 761/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę S.S.A. w B. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ drugiej instancji", "DIAS") z 25 marca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w Urzędzie Skarbowym w M.25 kwietnia 2019 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. Spółka wykazała w ostatecznym rozrachunku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 608.322 zł w terminie 60 dni przypadającym na dzień 24 czerwca 2019 r.
W piśmie z 10 kwietnia 2019 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: "NUCS", "organ kontroli") poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji"), że 10 kwietnia 2019 r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. Wyjaśnił także, że Spółka prawdopodobnie bierze udział w ekonomicznie nieuzasadnionym łańcuchu dostaw koksu i węgla.
Kilkoma postanowieniami, działając na podstawie art. 216 § 1 i art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 i ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), NUS przedłużał termin zwrotu deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach wspomnianej kontroli celno-skarbowej.
Następnie postanowieniem z 21 grudnia 2020r. doręczonym Stronie 4 stycznia 2021 r. (a więc przed upływem terminu wyznaczonego ww. postanowieniem z 28 września 2020 r.) NUS ponownie przedłużył termin zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku do 8 kwietnia 2021 r., tj. do terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, NUS podnosił, że w ramach kontroli celno-skarbowej ustalane są m.in. kwestie związane z obrotem koksem, zwłaszcza pod kątem faktycznego dokonywania dostaw, a także analiza dowodów celem ustalenia podstaw uzasadniających udział kontrolowanej Spółki w łańcuchu dostaw, które to okoliczności były zasadniczą podstawą wydania powołanych wcześniej, kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług. NUS stwierdził też, że organ kontroli skarbowej przedłużył termin zakończenia powyższej kontroli celno-skarbowej, co nastąpiło z uwagi na potrzebę zgromadzenia w sprawie kompletnego materiału dowodowego, m.in. w formie wyjaśnień przekazywanych przez kontrolowaną Spółkę oraz jej kontrahentów, a także konieczności dokonania weryfikacji zebranych dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób umożliwiający wydanie rozstrzygnięcia, szczególnie w zakresie regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, co wymaga wnikliwej analizy wyjaśnień przedkładanych zarówno przez kontrolowany podmiot, jak i jego kontrahentów, jak również zbadania znacznej liczby dowodów, głównie w postaci umów cywilnoprawnych, w tym przede wszystkim umów kompensaty oraz umów o wzajemnym finansowaniu działalności gospodarczej.
Zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z 21 grudnia 2020 r. W uzasadnieniu podkreślono, że w toku kontroli celno-skarbowej systematycznie podejmowane są kolejne czynności, mające na celu weryfikację prawidłowości zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia, a co za tym idzie – zasadności wykazanego przez nią zwrotu bezpośredniego. Zwrócił również uwagę na trudności z uzyskaniem dostępu do dokumentacji księgowej Spółki i pisemnych wyjaśnień spółki oraz brak dostępu do dokumentacji księgowej Spółki zabezpieczonej na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach. Tym samym jak dotąd nie zdołano zgromadzić materiału źródłowego, który pozwalałby na dokonanie rzetelnej analizy prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku.
2.2. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., art. 87 ust. 1 u.p.t.u., art. 87 ust. 2 u.p.t.u.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
2.4. WSA, oddalając skargę, wskazał, że okoliczności rozpoznawanej sprawy dały podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, iż zaistniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości, co do zasadności przedmiotowego zwrotu nadwyżki podatku, uzasadniające tym samym przedłużenie terminu do jego dokonania. Z zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na istnienie wątpliwości co do przebiegu transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami w zakresie transakcji dotyczących obrotu koksem, a zwłaszcza faktycznych jego dostaw. To obligowało do sprawdzenia, czy dokumentacja odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Z informacji przekazanych przez organ celno-skarbowy wynika, że w dalszym ciągu podejmowane są działania mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie. Pozyskiwane są wyjaśnienia od kontrahentów Skarżącej, którzy występują z wnioskami o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień, a analizie podlegać będzie dokumentacja finansowo-księgowa kontrahentów, zarówno krajowych, jak i zagranicznych. U kontrahentów krajowych prowadzone są także czynności sprawdzające.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółką żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz orzeczenia o kosztach postępowania, w tym o zasądzenia od organu kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) naruszenie art. 151 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, wynikającą z błędnych ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji, i w rezultacie błędną ocenę prawną przez Sąd okoliczności sprawy, bez powiązania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami, co odzwierciedla treść uzasadnienia skarżonego wyroku i co miało wpływ na wynik sprawy,
2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów postępowania:
- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w tym w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., z uwagi na utrzymanie w mocy wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji, podczas gdy w sprawie organy nie dokonały w całości ustaleń faktycznych dotyczących skuteczności wszystkich dotychczasowych przedłużeń terminu zwrotu podatku VAT, a zatem nie ustalały, czy każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało skutecznie doręczone przed terminem tego zwrotu;
- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w tym w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., z uwagi na to, że organy w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2019 r. - co Sąd pierwszej instancji zaakceptował skarżonym wyrokiem - nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, bezrefleksyjnie ograniczając się jedynie do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową;
3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów materialnych art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b u.p.t.u., co miało wpływ na wynik sprawy, z uwagi na nadużycie instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT bez wystarczających ku temu przesłanek, co doprowadziło do już ponad 2 lat zwłoki w wypłaceniu kwoty zwrotu zadeklarowanego przez Spółkę.
W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie w sprawie przepisów materialnych i niewłaściwe ich zastosowanie:
1) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez już ponad 2 lata, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co organy podatkowe obu instancji uczyniły arbitralnie powielając jedynie argumentację organu kontrolującego Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, i co znalazło aprobatę Sądu pierwszej instancji o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (co ma w sumie miejsce za wszystkie kolejne miesiące od maja 2018 r. do stycznia 2019 r.), bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie,
2) art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe obu instancji, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od " towarów i usług za styczeń 2019 r.
W skardze kasacyjnej wniesiono także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów: "Analiza działalności S. S.A. w B. w latach 2016-2018" autorstwa dr hab. P. K. oraz postanowień: NUS z 12 sierpnia 2021 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 9 sierpnia 2021 r. i kolejnego z 11 października 2021 r.
3.2. Organ nie udzielił pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. WSA nie naruszył prawa, dokonując samodzielnie (z urzędu) analizy ciągłości przedłużenia zwrotu VAT postanowieniami poprzedzającymi postanowienia wydane w niniejszej sprawie, skoro uznał, że taka analiza jest niezbędna dla oceny legalności skarżonego postanowienia. Podzielić należy wniosek Sądu pierwszej instancji, że w świetle dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowej oraz braku dowodów potwierdzających prawidłowość rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, dalsza weryfikacja zasadności zwrotu była uzasadniona.
6.1. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a.
Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
6.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez stronę Skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a.
To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku, nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
6.3. Skarżąca zasadnie wytyka, że w uzasadnieniu skarżonego wyroku dwukrotnie zamiast wskazania stycznia 2019 r. WSA podaje październik 2018 r. jako miesiąc rozliczeniowy objęty postępowaniem przedłużenia terminu zwrotu VAT.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to jedynie uchybienie pisarskie i w żadnej mierze nie utrudnia zrozumienia motywów oceny prawnej Sądu pierwszej instancji, a zatem to uchybienie nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.
7. 1. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 133 § 1, art. 134 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a., podejmując się, z urzędu, na podstawie akt sprawy, analizy ciągłości i terminowości przedłużeń zwrotu VAT, skoro Sąd uznał, że taka analiza jest niezbędna do oceny legalności postanowienia, a tej analizy nie przeprowadziły samodzielnie organy podatkowe.
7.2. W orzecznictwie prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym, aby przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług było skuteczne, postanowienie w tej sprawie musi zostać doręczone przed upływem materialnoprawnego terminu zwrotu podatku. WSA zgodził się z tym poglądem.
7.3. W konsekwencji powyższego, jak wynika z uzasadnienia skarżonego wyroku, WSA opowiedział się też za koncepcją, także prezentowaną w judykaturze (np. wyrok NSA z 25 lutego 2021 r., I FSK 699/20) – zastrzegając jednak, że nie jest to koncepcja przyjęta jednolicie - iż orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres organ podatkowy obowiązany jest zbadać w pełnym zakresie ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Wedle tej koncepcji, ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, tak jak w rozpoznawanej sprawie, że dopuszczalne (skuteczne prawnie) jest kolejne przedłużenie terminu zwrotu, albowiem próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.
7.4. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej Spółka zgadza się z tym, że, badając postanowienie przedłużające zwrotu VAT, należało weryfikować terminowość doręczenia nie tylko postanowienia bezpośrednio skarżonego, ale też terminowość doręczenia wszystkich postanowień poprzedzających skarżone obecnie postanowienie. Na rzecz tego poglądu Spółka przywołuje orzecznictwo WSA w Gliwicach zapadłe w odniesieniu do jej spraw dotyczących przedłużania zwrotu VAT za maj 2018 r.
Zastosowanie przez WSA koncepcji orzeczniczej polegającej na prowadzeniu analizy ciągłości przedłużenia zwrotu VAT w odniesieniu do wszystkich postanowień nie jest przedmiotem sporu kasacyjnego i nie wymaga wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jest związany treścią zarzutów skargi kasacyjnej. Sporne jest jedynie to, kto taką analizę może przeprowadzić, a konkretniej, czy może tego podjąć się Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy takiej analizy nie przeprowadził organ.
7.5. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia WSA nie doszukał się analizy i oceny DIAS odnośnie do wcześniejszych postanowień przedłużających zwrot za styczeń 2019 r., które poprzedzały skarżone obecnie postanowienie. Z tego powodu Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez organ podatkowy art. 210 § 4 O.p.
Tak stwierdzając, WSA uznał jednak, że to naruszenie przepisów prawa procesowego nie uzasadniało uchylenia zaskarżonego postanowienia, z czym z kolei nie zgadza się obecnie Kasator.
Wbrew zarzutom Kasatora, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega jednak wadliwości w ocenie prawnej Sądu pierwszej instancji.
Przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji, z urzędu, kontrola wydanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu za styczeń 2019 r. nie wykazała, że doszło do uchybień w zakresie dochowania terminu doręczenia tych postanowień. Wszystkie ww. postanowienia przedłużające termin zwrotu zostały doręczone przed upływem terminu do dokonania zwrotu wyznaczonego poprzednim postanowieniem. Przy czym tylko postanowienie bezpośrednio poprzedzające postanowienie badane w niniejszej sprawie było skarżone; skargę na postanowienie DIAS utrzymujące postanowienie NUS z 28 września 2020 r. WSA w Gliwicach oddalił wyrokiem z 11 czerwca 2021 r. I SA/Gl 359/21 (wyrok uprawomocnił się).
7.6. Uznać więc należy, że Sąd pierwszej instancji, podejmując się, z urzędu, analizy ciągłości i terminowości przedłużeń zwrotu VAT za styczeń 2019 r., nie naruszył przepisów procesowych art. 133 § 1, art. 134 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. WSA prawidłowo bowiem zważył, że skoro, zgodnie z art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, to jest uprawniony, aby przy ocenie legalności zaskarżonego postanowienia wziąć pod uwagę okoliczności, które z akt sprawy wynikają, i które legły u podstaw jego wydania. Słusznym było więc procedowanie Sądu pierwszej instancji, który w ramach własnych kompetencji, wynikających z art. 133 § 1 P.p.s.a., dokonał (brakującej – zdaniem WSA) analizy terminowości i ciągłości przedłużeń zwrotu VAT za styczeń 2019 r., mając na względzie wszystkie postanowienia przedłużające, a poprzedzające skarżone obecnie postanowienie.
7.7. Trafnie WSA wnioskuje, że naruszenie procesowe art. 210 § 4 O.p. stwierdzone w uzasadnieniu skarżonych postanowień nie miało wpływu na wynik sprawy. Spółka nie podważyła wniosku WSA, że kontrola wydanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu za styczeń 2019 r. nie wykazała, że doszło do uchybień w zakresie dochowania terminu doręczenia tych postanowień. A zatem organy podatkowe, gdyby doszło do uchylenia skarżonego postanowienia, musiałyby dojść do identycznej konkluzji jak WSA, tj. wniosku pozytywnie oceniającego ciągłość przedłużeń zwrotu VAT. Niejako "z góry", po przeprowadzeniu z urzędu własnej analizy WSA wiedział już, że ciągłość przedłużeń zwrotu VAT za styczeń 2019 r. została zachowana. Zbędne było więc zalecanie dokonania takiej samej analizy organom, po uchyleniu postanowienia skarżonego w tej sprawie.
W tym zakresie nie naruszono więc art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 233 § 1 O.p., a także w związku z art. 239 O.p. oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a.
8.1. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są zasadnymi zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 233 § 1 O.p., a także w związku z art. 239 O.p. Nie naruszono także przepisów art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b u.p.t.u.
8.2. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.
Jednocześnie stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.
8.3. Na wstępie należy odnotować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym w postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy ma kompetencje merytoryczne, a w szczególności może brać pod uwagę także dowody zgromadzone po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji, gdy mają one na celu ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia (por. np. wyroki NSA: z 18 października 2013 r., I FSK 1479/12; z 20 stycznia 2017 r., I FSK 716/15, CBOSA). Zgodnie z art. 127 O.p. każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie (por. np. wyrok NSA z 14 czerwca 2005 r., FSK 1946/04).
Organ zażaleniowy nie ma jednak obowiązku kreować innej argumentacji niż ta podnoszona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym skoro tę argumentację w całości podziela.
W niniejszej sprawie organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę dokonując raz jeszcze oceny jej stanu faktycznego. Jak trafnie wskazuje zaskarżony wyrok, przedmiotowe postępowanie podatkowe ma na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby uznać, że w postanowieniu zostało dostatecznie wykazane istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu.
Skarżącej umyka, że w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13).
W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, będąc związany jej granicami, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie mógł wypowiadać się co do trafności dotychczasowych ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku. WSA mógł się wypowiadać jedynie w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z tego względu Sąd pierwszej instancji nie dokonał merytorycznej oceny dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowej. Należało jednak te ustalenia przywołać, gdyż stanowią istotny argument organu uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu podatku, co nie znaczy, że Sąd uznaje sprawę zwrotu podatku za przesądzoną; ocena tej kwestii może nastąpić w ramach decyzji orzekającej o wysokości zwrotu podatku lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
8.4. Jakkolwiek Skarżąca nie zgadza się z dotychczasowymi ocenami organu, to jednak organ ma prawo, z powodów niżej wymienionych, wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę. Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest kompletne i daje Stronie, a także orzekającemu Sądowi konkretną wiedzę na temat powodów i zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Merytoryczna weryfikacja ustaleń kontrolnych powinna nastąpić w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, a nie w treści postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku.
Kontrolowane przez Sąd pierwszej instancji postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Nie można skutecznie wymagać, aby zaskarżony wyrok w ramach oceny postanowienia przedłużeniowego wypowiadał się w przedmiocie zasadności zwrotu podatku. Sąd pierwszej instancji zasadnie wnioskuje, że postanowienia organu należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organ podatkowy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystał zgodnie z prawem. DIAS, wydając zaskarżone postanowienie, w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.
9.1. WSA słusznie zgodził się z organami, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na istnienie wątpliwości co do przebiegu transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami w zakresie transakcji dotyczących obrotu koksem, a zwłaszcza faktycznych jego dostaw. To obligowało do sprawdzenia, czy dokumentacja odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych.
9.2. Z informacji przekazanych przez organ celno-skarbowy wynika, że w dalszym ciągu podejmowane są działania mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie. Pozyskiwane są wyjaśnienia od kontrahentów Skarżącej, którzy występują z wnioskami o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień, a analizie podlegać będzie dokumentacja finansowo-księgowa kontrahentów, zarówno krajowych, jak i zagranicznych. U kontrahentów krajowych prowadzone są także czynności sprawdzające. Organ celno-skarbowy pozyskując dokumenty poddaje je na bieżąco analizie m.in. relacji finansowych, zawartych umów cywilnoprawnych, w tym umów nowacji. Koniecznym jest też ustalenie składników majątkowych Skarżącej wykorzystywanych w procesie produkcji koksu, a także podmiotów uprawnionych do dysponowania tym majątkiem.
Nie ulega wątpliwości, że weryfikacja rozliczeń Spółki nie została zakończona. Wątpliwości co do zasadności zwrotu nie zostały więc wyjaśnione. Tym sam WSA prawidłowo wnioskuje, że organ podatkowy zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku.
9.3. Skarżąca wielokrotnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi, że na skutek długotrwałości kontroli celno-skarbowej miało miejsce wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu podatku, na ponad dwa lata.
Wyjaśnić tu jednak należy, że w granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości kontroli celno-skarbowej i terminowości weryfikacji zwrotu podatku. Jeżeli Strona uważa, że kontrola jest prowadzona przewlekle, czynności podejmowane w tej kontroli są dokonywane zbędnie, dla pozoru, chybiają istocie sprawy lub powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w kontroli bezczynnością, może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności w zakresie samej kontroli celno-skarbowej lub w zakresie zwrotu podatku.
Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw w zakresie (faktycznie zarzucanej przez Kasatora) bezczynności lub przewlekłości kontroli celno-skarbowej.
10.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy Kasatora.
10.2. "Analiza działalności Śląskiego Holdingu Przemysłowego S.A. w Bytomiu w latach 2016-2018" autorstwa profesora Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach ma, w ocenie Spółki, dowodzić, że "nie istniało ryzyko gospodarcze" w działalności Spółki w ramach grupy holdingowej, co miałoby się przekładać na zasadność zwrotu VAT.
Oceniając dopuszczalność prowadzenia dowodu na płaszczyźnie formalnej art. 106 § 3 P.p.s.a., zaznaczyć należy, że mowa tu o dokumencie prywatnym, pozyskanym przez Spółkę, a więc wywody eksperta stanowią rozwinięcie argumentacji Spółki. Opinia prywatnego eksperta Spółki nie jest dokumentem, który na płaszczyźnie formalnej mógłby stanowić przedmiot dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Dopuszczenie takiego dowodu stanowiłoby obejście wskazanego przepisu, który nie dopuszcza prowadzenia przed sądem administracyjnym dowodu z opinii biegłego.
Niezależnie od powyższego, powołana ekspertyza nie jest przydatną dla oceny niniejszej sprawy, z tego względu, że istotą tej sprawy nie jest rozstrzyganie, czy w działaniach Spółki miało miejsce oszustwo podatkowe lub nadużycie VAT, czy też posługiwanie się tzw. pustymi fakturami. W niniejszej sprawie oceny wymaga jedynie to, czy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT, które wymagają wyjaśnienia w toku kontroli celno-skarbowej. Wskazana wyżej analiza ekspercka, sama w sobie, nie może być dowodem znoszącym wątpliwości organu co do zasadności zwrotu VAT i obalającym zasadność przedłużenia zwrotu skarżonym postanowieniem.
10.3. Postanowienia organów zapadłe w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT z maj 2018 r. i ich ocena wyrokiem WSA w Gliwicach z 20 czerwca 2021 r., I SA/Gl 533/21 (uchylającym postanowienie DIAS), nie mieszczą się w granicach niniejszej sprawy i nie mogą mieć wpływu na jej wynik. To, że w innej sprawie Spółki (przedłużenie terminu zwrotu za inny okres) organy także nie dokonały analizy ciągłości przedłużeń, a WSA (z urzędu), dokonując tej analizy, dopatrzył się tego, że: "zarówno zaskarżone postanowienie, jak i wszystkie poprzedzające je postanowienia są w sprawie bezprzedmiotowe, albowiem organ I instancji pierwsze postanowienie z dnia 21 sierpnia 2018 r. przedłużające termin dokonania Spółce zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. doręczył stronie w dniu 30 sierpnia 2018 r., a zatem po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług wskazanego na dzień 24 sierpnia 2018 r." nie oznacza, że w także w zakresie zwrotu za styczeń 2019 r. należało orzec analogicznie.
Inaczej niż w odniesieniu do zwrotu za maj 2018 r., w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania ciągłości przedłużania zwrotu VAT, o czym mowa powyżej. Korzystne dla Spółki orzeczenie w zakresie zwrotu VAT za maj 2018 r. nie przenosi się na orzekanie o przedłużaniu zwrotu VAT za styczeń 2019 r.
11. Niezasadność wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących wykładni i zastosowania przez organy podatkowe przepisów O.p. przekłada się też na niezasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. Skargę Spółki należało oddalić.
12. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.
13. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na brak wniosku organu.
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]