I FSK 298/23

I FSK 298/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Danuta Oleś /przewodniczący/
Maja Chodacka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Sz 526/22 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2022-11-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 526/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2022 r. nr 3201-IOV2.4103.13.2022.8; IOV2.47.4103.7.2022.A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 9.195 (dziewięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 526/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, orzekając w sprawie ze skargi "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r.: uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 sierpnia 2020 r.; umorzył postępowanie administracyjne; orzekł o kosztach postępowania.
Stan sprawy był następujący.
1.2. Wobec spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. W toku kontroli zakwestionowano rzetelność 10 faktur wystawionych przez spółkę w dniu 31 grudnia 2012 r. na rzecz V. sp. z o.o. w W. oraz prawo spółki do pomniejszenia kwot podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 186.990 zł, wynikający z 79 faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. z siedzibą w S.
Kontrolę zakończono protokołem kontroli, doręczonym spółce 23 marca 2015 r. Stanowił on równocześnie protokół badania ksiąg, w którym stwierdzono nierzetelność rejestru sprzedaży VAT za grudzień 2012 r. oraz rejestrów zakupów VAT za okres od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r.
Pismem z 8 kwietnia 2015 r. spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz zawnioskowała o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań wskazanych świadków. Organ zastrzeżeń tych nie uwzględnił (zawiadomienie z 23 kwietnia 2015 r.).
Postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r.
1.3. Decyzją z dnia z 31 sierpnia 2020 r. organ I instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2013 r. w kwotach wskazanych w sentencji tej decyzji (łącznie w wysokości 183.855 zł). Ponadto, za grudzień 2012 r., określono spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w wysokości 31.970 zł.
Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że po analizie materiału dowodowego uznał on, iż:
1) 10 faktur z 31 grudnia 2012 r. o kolejnych numerach od [...] do [...] opiewających na kwotę 13.900 zł netto i podatek VAT 3.197 zł (każda), wystawionych przez spółkę na rzecz V. tytułem "usługi zgodnie z umową" (dotyczyło to umowy z 5 czerwca 2012 r., której przedmiotem było określenie zasad stałej współpracy w zakresie świadczenia przez wykonawcę (spółkę) na rzecz zamawiającego (V.) usług sprzątania kompleksowego na rzecz klientów zamawiającego we wskazanych przez niego obiektach) – nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem w toku kontroli oraz postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych obiektywnych dowodów, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie przez spółkę usług sprzątania na rzecz V.. Wobec tego stwierdzono, że wykazane w tych fakturach kwoty podatku w łącznej wysokości 31.970 zł stanowią podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;
2) 79 faktur VAT opiewających na łączną kwotę 813.000 zł netto i podatek VAT 186.990 zł, wystawionych w okresie od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. na rzecz spółki przez G. tytułem wykonania usługi zgodnie z umową o stałej współpracy z 1 grudnia 2012 r. (przedmiotem tej umowy była "obsługa organizacyjna posterunków ochrony fizycznej") – potwierdza czynności, o których mowa w art. 83 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wobec czego - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT - nie mogą one stanowić dla spółki podstawy do obniżenia podatku należnego.
Zdaniem organu I instancji, charakter transakcji pomiędzy spółką a G., przy wykorzystaniu mechanizmu outsourcingu pracowniczego, był wyłącznie pozorny, gdyż transakcja te zostały zaaranżowane w celu przeniesienia na G. obowiązku uiszczania danin publicznoprawnych związanych z zatrudnianiem na umowy zlecenia osób wykonujących prace w ramach usług świadczonych przez spółkę. Dodatkowo spółka uzyskała korzyść w postaci możliwości obniżenia podatku należnego o wartości wynikające z faktur dokumentujących usługę outsourcingu pracowniczego. G. nie wpłacała natomiast zaliczek na podatek dochodowy tytułem zatrudniania pracowników. Nie regulowała też innych zobowiązań podatkowych.
1.4. Decyzją z 27 maja 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
1.5. WSA w Szczecinie, wyrokiem z dnia 3 lutego 2022 r. o sygn. akt I SA/Sz 637/21 uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że narusza ona przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd stwierdził, że w sprawie - z uwagi na czas wszczęcia postępowania karnego skarbowego - okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, która wynika z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) organ powinien ocenić w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji z dnia 27 maja 2021 r. nie wskazuje bowiem okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się przez organ podatkowy na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter.
1.6. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy w dniu 9 czerwca 2022 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 31 sierpnia 2020 r.
Na wstępie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, organ wskazał na okoliczności, o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., a które skutkować miały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. (w myśl art. 70 § 1 O.p. przedawnienie tych zobowiązań nastąpić miało z upływem 31 grudnia 2018 r.). Organ wskazał mianowicie, że:
1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 26 października 2018 r., na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1987); dalej: k.p.k, w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958); dalej: k.k.s., wszczął dochodzenie w sprawie (cyt.): "podania nieprawdy w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za: grudzień 2012 r. - wrzesień 2013 r., dotyczących A. sp. z o.o. z siedzibą w S., przez posłużenie się, według ustaleń dokonanych w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej, nierzetelnymi fakturami wystawionym przez G. z siedzibą w S., NIP [...], przez co został narażony na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ww. miesiące 2012 r. i 2013 r. w łącznej kwocie 279.910 zł, czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 109 ust. 3 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks w zb. z art. 61 § 1 Kks i art. 62 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks".
2. pismem z 26 października 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił spółkę - w trybie art. 70c O.p. - o zawieszeniu 26 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane okresy. Pismo to doręczono spółce w dniu 5 listopada 2018 r. oraz jej pełnomocnikowi – 6 listopada 2018 r.
Organ odniósł się przy tym do zarzutu skarżącej co do tego, że zawiadomienie organu z dnia 26 października 2018 r. nie pozwoliło na skuteczne powzięcie informacji o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, gdyż nie zawierało dokładnej kwalifikacji prawnej ani określenia zarzucanych czynów. Organ wskazał, że zarzut ten jest niezasadny, oraz że kwestia ta była przedmiotem oceny Sądu, który w wyroku z 3 lutego 2022 r., nie uznał zarzutu spółki w tym zakresie.
Organ odwoławczy za chybioną uznał także argumentację skarżącej co do nadużycia przez organ I instancji swoich kompetencji i instrumentalnego wykorzystania narzędzia służącego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Organ odwoławczy wskazał, że spółka, przed upływem terminu przedawnienia, została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe oraz o skutkach dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaś zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest bezzasadny, gdyż finansowy organ dochodzenia:
– wszczął dochodzenie w sprawie przestępstwa skarbowego w ramach przepisów prawa, z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu, niezwłocznie po otrzymaniu i uzupełnieniu zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego;
– niezwłocznie podjął czynności zmierzające do ogłoszenia podejrzanemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a następnie zapoznał podejrzanego z zarzutem i przyjął od niego wyjaśnienia;
– sporządził uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów;
– zgromadził kompletny (na danym etapie dochodzenia) materiał dowodowy;
– zawieszenie dochodzenia wynikało z potrzeby ustalenia w sposób legalny (zgodnie z przepisami O.p.) wysokości należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie;
– w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego karalność czynu zabronionego ani zobowiązań podatkowych nie uległa przedawnieniu.
Przy tym okoliczność, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe był bliski dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do "instrumentalności".
Za chybiony organ uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1 i z art. 211 O.p. Organ wyjaśnił, że decyzja organu I instancji została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, gdyż doręczono ją jednemu z pełnomocników spółki, tj. dor. pod. R. A.
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do meritum sprawy.
1.7. Spółka wniosła skargę do WSA w Szczecinie, wnioskując o uchylenie decyzji DIAS w Szczecinie z 9 czerwca 2022 r.
2. Wyrok Sądu I instancji
2.1. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie ze wszystkich przyczyn w niej wskazanych.
2.2. Sąd powołał się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), i przypomniał, że wyrokiem z dnia 3 lutego 2022 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 27 maja 2021 r.
Zdaniem WSA, organ odwoławczy nie dopuścił się zarzucanego mu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ odwoławczy:
1) pozyskał od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. informacje w zakresie przebiegu postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec spółki (pismo z dnia 29 kwietnia 2022 r.);
2) uzupełnił akta podatkowe o dokumenty z postępowania karnego skarbowego, tj.: kierowane do Z. S. wezwania do osobistego stawiennictwa w [...] Urzędzie Skarbowym w S. w charakterze podejrzanego z dnia 17 grudnia 2018 r., 7 stycznia 2019 r., 29 stycznia 2019 r.; notatkę służbową z dnia 18 grudnia 2018 r. na okoliczność podjęcia próby osobistego dręczenia Z. S. wezwania się do stawienia się w urzędzie w charakterze podejrzanego; protokół przesłuchania Z. S. w charakterze podejrzanego z dnia 28 lutego 2019 r.; uzasadnienie z dnia 26 sierpnia 2019 r. do przedstawionych Z. S. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego; notatkę służbową oskarżyciela skarbowego z dnia 3 lutego 2020 r. na okoliczność ustaleń w zakresie czynności podejmowanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec G.; postanowienie z dnia 4 lutego 2020 r. o zawieszeniu dochodzenia;
3) przeprowadził analizę co do zaistnienia w sprawie okoliczności, o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.;
4) ustosunkował się do kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, analizując w tym zakresie także ewentualną okoliczność ustania karalności przestępstw/wykroczeń (z uwzględnieniem regulacji art. 44 § 1 i § 5 czy art. 51 k.k.s.) oraz powody zawieszenia prowadzonego postępowania karnego skarbowego;
5) w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł wszystkie poczynione ustalenia oraz ich prawnopodatkową ocenę.
Jednocześnie jednak organ odwoławczy błędnie uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem podatkowym, z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.
Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom skarżącej, celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r.; wszczęcie postępowania karnego skarbowego było bowiem uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. W sprawie postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, nie doszło do przedawnienia karalności, a organ podjął czynności procesowe z udziałem skarżącej, polegające na przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu spółki i przesłuchaniu go, oraz podejmował czynności zmierzające do ustalenia okoliczności popełnienia czynu. Organ uznał również, że fakt zawieszenia dochodzenia nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego; zawieszenie podyktowane było koniecznością uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, celem prawidłowego określenia kwoty uszczuplenia.
Odnosząc się do tej argumentacji organu odwoławczego, w pierwszej kolejności należy przypomnieć chronologię procesowych czynności karnych skarbowych, jak i podatkowych mających wpływ na ocenę spornego zagadnienia, która przedstawia się następująco:
1) 16 grudnia 2014 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec spółki;
2) 23 marca 2015 r. doręczono pełnomocnikowi spółki protokół kontroli podatkowej, w którym wskazywano na dostrzeżone nieprawidłowości i uszczuplenie podatkowe w zakresie spornych faktur VAT;
3) 23 kwietnia 2015 r. organ I instancji zawiadomił spółkę o negatywnym rozpoznaniu zastrzeżeń do protokołu;
4) 13 sierpnia 2015 r. organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, w ramach którego podjęto następujące czynności zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie:
– postanowieniem z dnia 14 października 2015 r. zaliczono w poczet materiału dowodowego dokumenty w postaci: umowy stałej współpracy w zakresie obsługi organizacyjnej posterunków, zawartej 1 grudnia 2012 r., aneksu nr 1 do ww. umowy, 79 faktur VAT wystawionych na rzecz spółki przez G. w okresie od 1 grudnia 2012 r. do 30 czerwca 2013 r.;
– w okresie od 20 października 2015 r. do 30 listopada 2015 r. wystosowano wezwania do kontrahentów spółki celem uzyskania pisemnych wyjaśnień odnośnie współpracy ze spółką, a także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. odnośnie do deklaracji PIT-11 składanych przez spółkę jako płatnika i do grudnia 2015 r. pozyskano odpowiedzi na ww. wezwania – postanowieniem z dnia 22 listopada 2016 r. dokumenty te (10 pism) zaliczono w poczet dowodów w prowadzonym postępowaniu;
– w listopadzie i grudniu 2016 r. wezwano 5 świadków oraz Z. S. (jako stronę) na przesłuchania;
– w 2017 r. słuchano świadków i pozyskano umowy zlecenia,
– postanowieniem z dnia 23 lutego 2018 r. zaliczono w poczet dowodów kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec G. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czwartego kwartału 2012 r. do drugiego kwartału 2013 r. oraz kopie dokumentów z akt postępowań przygotowawczych prowadzonych wobec G. K., D. H.;
– przesłuchano Z. S. w dniu 27 lutego 2018 r. (jako świadka) i 5 marca 2018 r. (jako stronę);
– postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2018 r. zaliczono w poczet materiału dowodowego szereg dokumentów, w tym kopie dokumentów z akt kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec kontrahenta G. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wobec G.;
– 14 maja 2018 r. skarżąca wypowiedziała się co do zgromadzonego materiału dowodowego;
– postanowieniem z dnia 9 lipca 2019 r. organ I instancji zaliczył w poczet dowodów kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wobec spółki w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013 i 2014 oraz kopię zastrzeżeń spółki do tego protokołu;
– 17 lipca 2019 r. skarżąca wypowiedziała się co do zgromadzonego materiału dowodowego; po tej dacie organ I instancji wydawał kolejne postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego.
5) 1 października 2018 r., tj. w toku postępowania podatkowego, organ I instancji zawiadomił organ (właściwą komórkę w ramach [...] Urzędu Skarbowego w S.) o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez spółkę;
6) 26 października 2018 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie;
7) 26 października 2018 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów;
8) 5 listopada 2018 r. doręczono spółce, a 6 listopada 2018 r. jej pełnomocnikowi, zawiadomienie wystosowane przez organ I instancji na podstawie art. 70c O.p.;
9) 28 lutego 2019 r. przedstawiono Z. S. zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego;
10) 26 sierpnia 2019 r. sporządzono uzasadnienie do przedstawionych Z. S. zarzutów;
11) 4 lutego 2020 r. zawieszono postępowanie karne skarbowe;
12) 31 sierpnia 2020 r. organ I instancji wydał decyzję w sprawie;
13) 27 maja 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji; decyzja ta została uchylona wyrokiem Sądu z 3 lutego 2022 r.;
14) 9 czerwca 2022 r. organ odwoławczy, w następstwie powtórnie przeprowadzonego postępowania, ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Sąd zgodził się ze stanowiskiem, że okoliczność, iż moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe był bliski dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do "instrumentalności". Jednakże, mając na względzie przedstawioną powyżej chronologię zdarzeń, Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że wszczęcie dochodzenia w dniu 26 października 2018 r. – po upływie ponad trzech lat od zakończenia kontroli podatkowej i wszczęcia postępowania podatkowego – nie było konsekwencją tego, że organ I instancji na dwa miesiące przez końcem 2018 r. nie zakończył jeszcze postępowania i nie wydał decyzji w sprawie. Zaledwie dwumiesięczny okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r., w sytuacji gdy nie wydane zostały jeszcze żadne rozstrzygnięcia w sprawie, stwarzał niewątpliwie dużą obawę, że zobowiązania ulegną przedawnieniu, zanim organy wydadzą decyzje w obu instancjach. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że już protokół kontroli podatkowej wskazywał na dostrzeżone nieprawidłowości w zakresie spornych faktur VAT, oraz że zasadnicza aktywność organu I instancji zakończyła się po przesłuchaniu Z. S. w dniu 5 marca 2018 r. i wydaniu w dniu 23 kwietnia 2018 r. postanowienia o zaliczeniu w poczet materiału dowodowego w poczet dokumentów pozyskanych m.in. z akt kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec kontrahenta G. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wobec G.. Nadto, już w maju 2018 r. organ zawiadomił skarżącą o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, co świadczy o jego gotowości do wydania rozstrzygnięcia (w aktach sprawy brak danych wskazujących na oczekiwanie przez organ na inne dokumenty, mogące istotnie wpłynąć na wynik sprawy). Mimo to organ nie wydał decyzji, lecz (dopiero) 1 października 2018 r. zawiadomił stosowną komórkę o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez spółkę.
Wobec tego, zdaniem Sądu, oczywiste jest, że jedynym powodem dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego - wobec przedłużającego się postępowania podatkowego - było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, co potwierdza też ograniczona aktywność organu w postępowaniu karnym skarbowym.
2.3. Sąd nie zgodził się też ze stanowiskiem organu odwoławczego, że postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy ad personam 26 października 2018 r., tj. w dacie sporządzenia postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Zdaniem Sądu, z okoliczności sprawy jasno wynika, że przed upływem terminu karalności (tj. przed 31 grudnia 2018 r.) nie doszło do skutecznego ogłoszenia podejrzanemu Z. S. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego i przesłuchania go w charakterze podejrzanego, oraz że nie nastąpiło to w warunkach przewidzianych w art. 313 § 1 in fine. Dokumenty zgromadzone w aktach sprawy potwierdzają, że organ dochodzeniowy kilkukrotnie wzywał Z. S. do osobistego stawiennictwa w urzędzie skarbowym, ten podejmował korespondencję, lecz na wezwania nie stawiał się z różnych przyczyn (wskazywał np. na nieobecność pełnomocnika, zbyt krótki okres pomiędzy datą odbioru korespondencji a datą wyznaczoną przez organ na stawienie się w urzędzie, kolidującą z obowiązkami zawodowymi). Nie sposób jednak uznać, że działanie Z. S. było równoznaczne z ukrywaniem się podejrzanego. Tym bardziej, że organ, wyznaczając Z. S. terminy stawiennictwa, nie uwzględniał czasu niezbędnego na doręczenie korespondencji, a także akceptował wyjaśnienia Z. S., albowiem – mimo że każde z wezwań zawierało pouczenie o tym, że prokurator może zarządzić zatrzymanie i przymusowe doprowadzenie osoby podejrzanej albo podejrzanego w celu przeprowadzenia czynności, o których mowa w art. 313 § 1 k.p.k. – organ nie podjął stosownych działań, aby z możliwości takiej skorzystać.
Brak przejścia postępowania karnego do fazy in personam przed ustaniem karalności czynu zabronionego uniemożliwia ukaranie sprawcy, które stanowi cel postępowania karnego.
Nie sposób również nie zauważyć, że ogłoszenie zarzutów i przesłuchanie Z. S. odbyło się w dniu jego stawienia w urzędzie skarbowym – 28 lutego 2019 r., a sporządzenie na piśmie uzasadnienia stawianych zarzutów (na wniosek podejrzanego) nastąpiło pół roku po ich ogłoszeniu – 26 sierpnia 2019 r. (pismo 10-stronnicowe, z tego uzasadnienie zajmuje 1 stronę).
Nadto, oprócz podjęcia czynności, które służyły do formalnego wszczęcia dochodzenia i przedstawienia zarzutów Z. S., finansowy organ postępowania przygotowawczego poprzestał na włączeniu dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki i protokołu kontroli przeprowadzonej wobec G. oraz zbadaniu sytuacji G.. Organ ten ustalił mianowicie, że wobec G.: została przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za: 1 stycznia 2012 r. – 30 czerwca 2013 r., a na etapie kontroli nie zakwestionowano umowy z 1 grudnia 2012 r. zawartej między tymi spółką i G., dotyczącej stałej współpracy w zakresie obsługi organizacyjnej posterunków; organ podatkowy nie prowadził postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: październik 2012 r. – czerwiec 2013 r. Powyższe ustalenia zawarto w sporządzonej na tę okoliczność notatce służbowej z 3 lutego 2020 r. Następnie, w dniu 4 lutego 2020 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego zawiesił dochodzenie (cyt.) "wobec stwierdzenia, że jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się przed organem podatkowym postępowanie wobec A. Sp. z o.o., którego przedmiotem jest określenie prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za: grudzień 2012 r. – wrzesień 2013 r.".
Powyższe wskazuje więc, że organ postępowania przygotowawczego – po podjęciu kilku ww. działań – nie planował podejmować własnych czynności w toku wszczętego dochodzenia, a oczekiwał jedynie na wydanie rozstrzygnięć w toku postępowania podatkowego.
W konsekwencji analiza powyższych okoliczności nie pozwala zgodzić się z organem odwoławczym, że w sprawie tej nie doszło przedawnienia karalności oraz że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.
2.4. Zdaniem Sądu, stan prawny oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wynikający z niego stan faktyczny w zakresie wszczętego w dniu 26 października 2018 r. dochodzenia przemawiają za stwierdzeniem, że finansowy organ postępowania przygotowawczego nadużył swojej kompetencji, wszczynając dochodzenie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oczywiście taka ocena nie powoduje wzruszenia czynności na gruncie prawa karnego skarbowego, gdyż to leży poza kompetencjami sądu administracyjnego. Ocena ta ma jedynie walor wstępny dla określenia konsekwencji opisanego działania na gruncie podatkowym. Otóż, uznanie przez Sąd nadużycia prawa, uprawniało go do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z jednoczesnym naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.
Zauważenia przy tym wymaga, że działania organu I instancji nie tylko w tym zakresie nie odpowiadały zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Przeprowadzony przez Sąd z urzędu dowód uzupełniający z dokumentu wykazał bowiem, że w ramach odrębnych komórek organizacyjnych organu I instancji wobec skarżącej prowadzone były postępowania kontrolne i podatkowe nie tylko w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r., lecz także w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Ze zbadanej przez Sąd decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 kwietnia 2018 r., wynika, iż organ ten umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych prowadzone wobec spółki za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W decyzji tej organ nie stwierdził podstaw do zakwestionowania zadeklarowanych przez skarżącą za ww. okres kwot rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, uznając, że kwoty wykazane w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., a obejmujące także wydatki udokumentowane spornymi fakturami VAT, są zgodne z przedłożonymi przez spółkę dokumentami źródłowymi. Jak wynika z treści tej decyzji, organ I instancji doszedł do takiego wniosku wyłącznie na podstawie stwierdzenia formalnej poprawności dokumentacji źródłowej oraz zgodności zapisów w księgach handlowych z danymi wykazanymi w zeznaniu podatkowym CIT-8 za ww. okres.
2.5. Nie ulega wątpliwości, że obie wydane w kontrolowanym postępowaniu decyzje, zarówno organu I, jak i II instancji, zostały wydane i doręczone po upływie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją (po dniu 31 grudnia 2018 r.), co oznacza, że bez zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego organy nie miałby możliwości określania zobowiązań skarżącej. Organy na żadnym etapie postępowania nie wskazywały na istnienie innych okoliczności, mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a okoliczność ta - jak wyżej wskazano - nie miała takiego wpływu na bieg terminu przedawnienia, który pozwalałby organom na orzekanie o spornych zobowiązaniach jeszcze w sierpniu 2020 r. i czerwcu 2022 r., jak miało to miejsce w sprawie.
2.6. Podsumowując, sporne zobowiązania podatkowe skarżącej wygasły na skutek przedawnienia przed zakończeniem postępowania podatkowego, zatem będące przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie decyzje organu I instancji i organu odwoławczego należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylić, a postępowanie administracyjne (podatkowe) - na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - umorzyć jako bezprzedmiotowe.
3. Skarga kasacyjna
3.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu:
I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 oraz art 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. poprzez uwzględnienie skargi spółki oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie było ukierunkowane jedynie na osiągnięcie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem:
- chronologia czynności postępowania podatkowego i postępowania karnego skarbowego świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych,
- dokumenty zgromadzone przez organ odwoławczy pochodzące ze sprawy karnej skarbowej świadczą, że organ dokonał błędnej oceny ustania po wszczęciu postępowania karnego skarbowego karalności przestępstwa skarbowego z uwzględnieniem regulacji art. 44 § 1 i § 5 K.k.s.,
- brak jest wyjaśnienia dla faktu bardzo ograniczonej aktywności finansowego organu postępowania przygotowawczego,
- działania organu I instancji nie odpowiadały zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., także i z tego powodu, że organ umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość, w sytuacji, gdy w decyzji i aktach podatkowych zawarty jest istotny materiał dowodowy wskazujący, że powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru (co organ prawidłowo ocenił i wykazał), zaś okoliczności wskazane przez Sąd nie miały miejsca lub wpływu na zawieszenie biegu terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych;
- ww. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do niezasadnego uwzględnienia przez Sąd I instancji skargi i uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenia postępowania administracyjnego,
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego instrumentalnie, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, podczas gdy organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne i spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a więc nie doszło do ich przedawnienia
- ww. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do niezasadnego uwzględnienia przez Sąd i instancji skargi i uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenia postępowania administracyjnego;
II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie w wyniku błędnego uznania, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowania karnego-skarbowego instrumentalnie, w związku z czym zobowiązania podatkowe przedawniły się, podczas gdy organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nie było instrumentalne i spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a więc nie doszło do ich przedawnienia.
3.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu I instancji; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.
4.2. W szczególności za uzasadnione uznano zarzuty związane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. W sprawie w istocie należy rozstrzygnąć, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że na gruncie rozpoznawanej sprawy istniały wątpliwości sugerujące możliwość nadużycia przez organ instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, czyli czy doszło do tzw. instrumentalnego wszczęcia tego postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie błędnie odczytał poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69), którą powołano w zaskarżonym wyroku dla uzasadnienia kierunku podejmowanego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie bowiem nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w myśl wytycznych zawartych w uzasadnieniu uchwały.
4.3. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., poz. 2492 ze zm., dalej: Prawo o ustroju sądów administracyjnych) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."
Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."
Z motywów ww. uchwały wynika zatem, że rolą Sądu I instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że okoliczności, które mogą rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego-skarbowego to: 1. bliskość upływu terminu przedawnienia; 2. korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego, a momentem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego; 3. brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego-skarbowego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., I FSK 269/22). W związku z tym przyjmuje się, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022r. II FSK 473/22).
4.4. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje przede wszystkim na to, iż w niniejszej sprawie kluczową kwestią jest to, iż podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowiła okoliczność wynikająca z ustaleń kontroli i postępowania podatkowego, a związana z uznaniem przez organy, iż w sprawie wykorzystanie mechanizmu outsourcingu pracowniczego miało charakter pozorny. W związku z tym zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. A w uchwale zaznaczono, iż w ramach oceny nie można pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Już sama okoliczność odliczenia podatku naliczonego w związku z pozornymi transakcjami uzasadnia wszczęcie takiego postępowania w momencie powzięcia wiadomości o tych okolicznościach.
4.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w na tle rozpoznawanego przypadku nie było wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Co do momentu wszczęcia postępowania i korelacji czasowych, to Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż organ dysponował wiarygodnymi informacjami uzasadniającymi podjęcie decyzji procesowej w postaci wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach skarżącej spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2012 r. - wrzesień 2013 r., przez posłużenie się, według ustaleń dokonanych w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej, nierzetelnymi fakturami wystawionym przez G., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.
Argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w zakresie korelacji czasowych byłaby uzasadniona, gdyby organ po zakończeniu kontroli podatkowej nie prowadził żadnych czynności i po kilku latach, tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczął postępowanie karne skarbowe. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Jak wynika z chronologii wydarzeń szczegółowo przywołanych przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku i także w na stronach 6-8 niniejszego uzasadnienia kontrola podatkowa została zakończona w 2015 r., ale kilka miesięcy po jej zakończeniu (ponad 2 lata przed przedawnieniem) wszczęto postępowanie podatkowe, w toku którego dokonywano ustaleń i zbierano materiał dowodowy. Jak podkreślono w skardze kasacyjnej, postępowanie karne skarbowe wszczęto w oparciu o dowody zebrane nie tylko w toku kontroli podatkowej, ale i w oparciu o dowody zebrane w trakcie postępowania podatkowego, a więc w oparciu o konkretne informacje, na podstawie których można było dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Należy przy tym podkreślić wpływ ustaleń postępowania podatkowego na prowadzone postępowanie karne skarbowe. Samo więc zakończenie kontroli podatkowej wobec podatnika nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej. W toku postępowania podatkowego organ podjął szereg czynności zmierzających do zgromadzenia materiału dowodowego (opisanych w wyroku Sądu I instancji), których rezultat potwierdzał nieprawidłowości w zakresie spornych faktur VAT i uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego.
Dodatkowo finansowy organ postępowania przygotowawczego na moment podejmowania decyzji w kwestii wszczęcia postępowania, dysponował danymi odnoszącymi się do znamion przedmiotowych, ujętych w przepisach Kodeksu karnego skarbowego. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie przygotowawcze po uznaniu, że w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki określone w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego do wszczęcia dochodzenia, nie doszło do przedawnienia karalności czynu zabronionego ani zobowiązań podatkowych i zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, które skutkuje uszczupleniem podatku.
Z pewnością nie jest to więc sytuacja, którą w uzasadnieniu uchwały określono jako "wątpliwa", bowiem moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego związany był z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Przy tym, aby zaistniał stan podejrzenia popełnienia przestępstwa nie jest natomiast konieczne uprzednie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają słuszną tezę organu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
4.6. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. stwierdzono, iż "O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". W niniejszej sprawie Sąd I instancji wskazał na ograniczoną aktywność finansowego organu postępowania przygotowawczego.
Tymczasem organ przedstawił chronologię podejmowanych czynności procesowych. I tak, po wszczęciu dochodzenia w sprawie od razu finansowy organ postępowania przygotowawczego sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów Z. S. - prezesowi A.. Następnie, podjął czynności zmierzające do niezwłocznego ogłoszenia tego postanowienia. Podejrzanego sześciokrotnie bezskutecznie wzywano do stawiennictwa. Dodatkowo próbę doręczenia wezwania przeprowadził pracownik finansowego organu postępowania przygotowawczego w miejscu zamieszkania podejrzanego. Nie można zarzucać organowi braku efektywności, skoro to Z. S. nie podejmował wezwań i nie odbierał korespondencji. Zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego ogłoszono ostatecznie podejrzanemu 28 lutego 2019 r. Podejrzanego przesłuchano na okoliczność popełnienia zarzucanego czynu zabronionego, spisując z tej czynności protokół przesłuchania, sporządzono uzasadnienie zarzutów. W toku dochodzenia, organ podejmował czynności zmierzające do ustalenia okoliczności popełnienia czynu. Materiał dowodowy był stopniowo uzupełniany. Między innymi dołączono do akt dochodzenia złożone przez spółkę deklaracje VAT-7 za grudzień 2012 r. - wrzesień 2013 r., wyciągi z rachunku bankowego spółki A.. Finansowy organ postępowania przygotowawczego włączył też do akt postępowania karnego skarbowego protokoły przesłuchanych w toku postępowania podatkowego świadków: D. C., R. G., A. M., G. K., T. S., M. W., M. Ś., A. G. oraz M. B.. Z analizy zgromadzonego materiału wynikało, że nie pojawiły się okoliczności, które uzasadniałyby ich ponowne przesłuchania w toku dochodzenia. Organ prowadził też ustalenia w zakresie spółki G. - wystawcy faktur dla skarżącej spółki.
Te okoliczności wskazują na aktywność organu dochodzenia świadczącą o zorientowaniu tego organu na osiągnięcie celów postępowania karnego skarbowego, o czym także świadczy fakt przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam. Zatem w niniejszej sprawie nie można mówić o braku aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego.
Sama okoliczność zawieszenia dochodzenia przeciwko Z. S., po przeprowadzeniu powyższych czynności w toku postępowania przygotowawczego nie może być oceniana, jako świadcząca o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Efekt, wynik postępowania karnego skarbowego nie będzie miał nadto znaczenia w kontekście badania instrumentalności wszczęcia tego postępowania w sytuacji, w której w momencie wszczęcia i prowadzenia tego postępowania nie wystąpiły okoliczności wymienione w przywołanej uchwale i omówione powyżej.
4.7. Przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania nie bez znaczenia są okoliczności przywołane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie ewentualnego ustania karalności przestępstwa/wykroczenia, z uwzględnieniem regulacji art. 44 § 1 i § 5 czy art. 51 Kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego karalność przestępstwa skarbowego ustaje, Jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Na podstawie art. 44 § 3 i 5 Kodeksu karnego skarbowego bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli w tym okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w art. 44 § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie stwierdził, że przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego zarzuconego podejrzanemu nastąpiłoby z upływem 31 grudnia 2023 r. Z uwagi na art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 Kodeksu karnego skarbowego postępowanie przygotowawcze przekształciło się bowiem w fazę in personam z datą przedstawienia zarzutów (26 października 2018 r.). Brak niezwłocznego ogłoszenia zarzutów i przesłuchania podejrzanego nie wynikał z winy organu, bowiem to podejrzany unikał stawienia się przed organem.
4.8. Trafnie nadto wskazano w skardze kasacyjnej, iż wydanie wobec spółki decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. nie może mieć wpływu na sprawę podatku od towarów i usług. Twierdzenie więc Sądu I instancji, że okoliczność wydania takiej decyzji może przemawiać za uznaniem w przedmiotowej sprawie zasadności zarzutu w kwestii instrumentalnego wszczęcia dochodzenia, jest całkowicie niezrozumiałe, bowiem nie zostało uzasadnione. Dodatkowo w zakresie badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie jest dopuszczalne badanie i ocena rozstrzygnięć podejmowanych w zakresie nie związanym z przedmiotem postępowania wymiarowego i karnego skarbowego.
4.9. Podsumowując, Sąd I instancji niesłusznie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie istnieją przesłanki do uznania, że organ wszczął dochodzenie wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za badany okres w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy były uzasadnione. W związku z tym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. W ponownym postępowaniu Sąd I instancji uwzględni poglądy przedstawione powyżej, iż w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i dokona merytorycznej oceny sprawy.
4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. W skład tych zasądzonych kosztów w wysokości 9.195 zł wchodzi uiszczony wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej (1.095 zł) oraz kwota 8.100 zł jako 75% stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w II instancji.
Maja Chodacka Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.)