I FSK 297/06

I FSK 297/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-01-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-03-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Bącal /przewodniczący/
Małgorzata Niezgódka - Medek /sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 110/05 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2005-08-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 184, art 204 pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 110/05 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od maja do września 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 2400 zł (dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 110/05, mocą którego oddalono skargę S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] listopada 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 1999 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2004 r.
W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Według ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynikających z przeprowadzonej kontroli S.G. rozpoczął działalność gospodarczą w ciągu roku podatkowego 1999, dokonując pierwszej sprzedaży 6 maja 1999 r. na łączną kwotę 8.662 zł brutto. Jednakże przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży nie złożył pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o podatku VAT z 1993 r." - ani nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Mimo obowiązku wynikającego z art. 10 ust. 1 i art. 26 ww. ustawy nie składał także do urzędu skarbowego deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT - 7 oraz nie dokonywał wpłat zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 1999 r. do września 1999 r. Wobec tych faktów organ podatkowy uznał, że podatnik nie miał prawa do wystawiania i otrzymywania faktur VAT do dnia 21 września 1999 r. zgodnie z § 36 i 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).
Strona w uwagach do protokołów kontroli wyjaśniła, że 27 kwietnia 1999 r. przesłała pocztą dokumenty informujące o rozpoczęciu od 1 maja 1999 r. działalności swojej firmy, czego dowodem było potwierdzenie nadania w urzędzie pocztowym przesyłki poleconej. Ponadto w okresie od maja do września 1999 r. następowało rozliczanie z Urzędem Skarbowym z tytułu dokonywanych zakupów i sprzedaży. O braku zgłoszenia rejestracyjnego w Urzędzie osoba prowadząca dokumentację firmy – I. S. - dowiedziała się we wrześniu i 21 września 1999 r. dokonała ich uzupełnienia.
Pomimo wyjaśnień strony organ podatkowy pierwszej instancji wydał dnia 20 grudnia 1999 r. jej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 1999 r. oraz wysokość odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] maja 2000 r., na którą podatnik złożył skargę do sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 6 listopada 2003 r. uchylił to orzeczenie, stwierdzając naruszenie wynikającej z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zasady prawdy obiektywnej, gdyż wszystkie wątpliwości zostały zinterpretowane przez organy podatkowe na niekorzyść skarżącego. W ocenie Sądu stanowisko strony w kwestii wysłania dokumentów informujących o rozpoczęciu działalności zostało potwierdzone w wyniku postępowania reklamacyjnego na poczcie. Organ podatkowy nie udowodnił natomiast co zawierała odebrana przez niego przesyłka polecona nr 765. Dlatego też należało uznać za wiarygodne twierdzenia podatnika dotyczące daty wystawienia dokumentów tj. VAT - R, NIP-1, NIP-3 informujących o rozpoczęciu działalności gospodarczej od 1 maja 1999 r. przesłanych w dniu 27 kwietnia 1999 r.
Na skutek powyższego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 1999 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Urzędowi Skarbowemu w W.
W ramach ponownego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji ustalił na podstawie materiałów przedstawionych przez skarżącego i zeznań świadków – pełnomocnika skarżącego M. K. oraz I. S., że za okres od maja do września 1999 r. deklaracje miała składać I. Straszewska, prowadząca dokumentację Przedsiębiorstwa "A.", która nie przedkładała jednak kopii deklaracji Urzędowi Skarbowemu w celu potwierdzenia ich złożenia. Jedynym dowodem, który miał dokumentować złożenie tych deklaracji w odpowiednim czasie było potwierdzenie nadania z 23 grudnia 1999 r. (po kontroli organu podatkowego) przesyłki poleconej, w której miały się znajdować kserokopie deklaracji za przedmiotowy okres. Przesłuchiwany na tę okoliczność M. K., pełnomocnik skarżącego, zeznał m.in., że w toku kontroli uzyskał informację o braku w Urzędzie Skarbowym deklaracji za miesiące od maja do września 1999 r. Dlatego też przesłał ich kserokopie w przesyłce z 23 grudnia 1999 r. Natomiast I. S. zeznała, że w 1999 r. zajmowała się na podstawie ustnej umowy prowadzeniem dokumentacji w Przedsiębiorstwie "A.", za co nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia. Deklaracje podatkowe VAT-7 sporządzane były w dwóch egzemplarzach i składane były w terminie osobiście przez nią lub za pośrednictwem poczty, jednakże przesłuchiwana nie pamiętała, czy fakt składania deklaracji był potwierdzany przez urząd.
Przedstawione zeznania świadków organ podatkowy pierwszej instancji uznał za mało wiarygodne gdyż zawierały wiele sprzeczności, co do istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Ocenił, że nie mogły one stanowić podstawy do uznania, że podatnik wywiązał się z obowiązku samoobliczenia podatku oraz składania deklaracji we właściwym terminie. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję z dnia [...] lipca 2004 r., ponownie określając stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 1999 r.
Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2004 r., który uznał, że strona nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku wynikającego z art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ustawy o podatku VAT z 1993 r. W ocenie organu odwoławczego fakty takie jak: brak dokumentów w urzędzie, brak dokumentów świadczących o złożeniu deklaracji w urzędzie, brak kopii deklaracji w dokumentacji firmy, mimo że zgodnie z oświadczeniem osoby odpowiedzialnej za ich sporządzenie deklaracje były sporządzane w dwóch egzemplarzach, świadczyły o tym, że deklaracje nie zostały złożone.
Organ odwoławczy uznał ponadto, że w zaskarżonej decyzji w pełni uwzględniono ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r. Sąd nakazał organowi podatkowemu podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zakwestionował stanowisko organu w zakresie przesyłki poleconej z dnia 27 kwietnia 1999 r. Nr 765, tj. stwierdził, że wyniki postępowania reklamacyjnego potwierdziły twierdzenie podatnika, że taką przesyłkę nadał. Organ podatkowy odebrał tę przesyłkę, ale nie był w stanie udowodnić co zawierała, więc należało przyjąć, że podatnik poprawnie dokonał rejestracji dla potrzeb podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podkreślił, że w zaskarżonej decyzji nie poruszano kwestii rejestracji, a jedynie kwestię rozliczania podatku od towarów i usług w okresie od maja do września 1999 r. W ocenie organu odwoławczego fakt niedopełnienia obowiązku złożenia deklaracji w terminie określonym w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 26 ustawy o podatku VAT z 1993 r. i określenie, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania w podatku od towarów i usług w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. (czy też będącego jego odpowiednikiem - art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej ustawą o podatku VAT z 2004 r., na podstawie którego wydana została decyzja organu pierwszej instancji), spowodowało utratę przewidzianego w art. 19 ust. 1 ww. ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Podkreśliła, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. zakwestionował postępowanie dowodowe dotyczące przesyłki Nr 765. Tymczasem organ odwoławczy całkowicie tę okoliczność pominął, a skupił się na fakcie nieskładania deklaracji VAT-7. W ocenie podatnika okoliczność ta nie została jednoznacznie przez organy podatkowe wykazana. Skarżący podkreślił, że nie występują w sprawie sprzeczności w zeznaniach świadków i uczestników postępowania, a stwierdzenie, że przesyłka z dnia 23 grudnia 1999 r. za mało ważyła, aby mogła zawierać kopie deklaracji za wskazane miesiące, było całkowicie chybione, gdyż nikt nie zbadał gramatury papieru, na którym sporządzono deklaracje (a nie musiały być one sporządzone na oryginalnych drukach). Zdaniem strony ocena organu podatkowego, że złożone zeznania nie zasługują na uwzględnienie bowiem zawierają wewnętrzne sprzeczności, była dowolna i arbitralna oraz nie mieściła się w dopuszczalnych granicach swobody organu w ocenie dowodów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację prezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.
Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że pomiędzy stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r., a zaskarżoną decyzją nie było kolizji. Wynikało to z faktu, że przedmiotem wyroku była ocena ustaleń dokonanych przez organy podatkowe dotyczących złożenia przez skarżącego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Było to następstwem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] maja 2000 r., opartego w głównej mierze na ustaleniu, że skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku VAT z 1993 r. aż do dnia 21 września 1999 r. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę nie odnosiły się do tego zagadnienia przyjąwszy, że skarżący dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, tak jak twierdził, dnia 27 kwietnia 1999 r. Jednak przyjęte ustalenie co do dopełnienia przez skarżącego obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem nie przesądzało o prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do września 1999 r. Organ już wcześniej sygnalizował, że z postępowania nie wynika, aby skarżący składał deklaracje VAT – 7 za wskazane miesiące lub wpłacał do budżetu kwoty z tytułu zobowiązań podatkowych w tym podatku, czego nie zmieniała bezsporna okoliczność, że skarżący uiścił podatek od importu towarów. Te ustalenia nie były przedmiotem oceny sądowej, ani polemiki zawartej w odwołaniu, czy w pierwszej skardze do sądu
Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że trafne są ustalenia organów co do faktu braku złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7 w okresie od maja do września 1999 r. Sąd podkreślił, że kopie tych deklaracji nie zostały przedstawione przez skarżącego w toku kontroli w listopadzie 1999 r. Okoliczność, że skarżący takich deklaracji nie składał została podniesiona przez Urząd Skarbowy w decyzji z dnia [...] grudnia 1999 r. W odwołaniu od tej decyzji skarżący przedstawił niczym nie poparte stanowisko, że takie deklaracje były składane. W decyzji z dnia [...] maja 2000 r. organ drugiej instancji ponownie wskazał, że nie ma żadnych dowodów, potwierdzających składanie deklaracji VAT – 7 (w szczególności kopii) poza oświadczeniem I. S. o zobowiązaniu do prowadzenia dokumentacji podatkowej. Okoliczność ta nie została przez skarżącego wykazana także na etapie postępowania sądowego.
Dopiero w ponownym postępowaniu podatkowym, prowadzonym po wydaniu wyroku przez NSA skarżący, na wezwanie organu, przedstawił 16 kwietnia 2004 r. kopie deklaracji wraz z kopią dowodu nadania przesyłki w dniu 23 grudnia 1999 r., mimo że wcześniej się na te okoliczności nie powoływał. Jednakże kopie te nie zawierały żadnego potwierdzenia złożenia oryginałów w urzędzie skarbowym.
W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy miały podstawy do przyjęcia, że deklaracje nie zostały wcześniej złożone albowiem w trwającym od listopada 1999 r. postępowaniu skarżący nie złożył tych dokumentów, mimo że miały one wpływ na treść rozstrzygnięcia. Za uzasadnione Sąd uznał również stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji odmawiające dania wiary twierdzeniu skarżącego, jakoby oryginały okazanych w 2004 r. kopii deklaracji VAT-7 składane były bezpośrednio do urzędu, a pozostawione w przedsiębiorstwie kopie zostały nadane do urzędu skarbowego przesyłką poleconą z 23 grudnia 1999 r. w związku z pozyskaniem informacji, że nie ma ich w tym organie. Organy ustaliły, że taką przesyłką nadana została deklaracja VAT-7 za listopad 1999, która znajduje się w posiadaniu organów. W tych okolicznościach trudno przyjąć, że jeden dokument z takiej przesyłki dotarł do organu, a inne - nie. Z dowodu nadania nie wynika, że skarżący rzeczywiście przesłał wówczas kopie brakujących deklaracji. Sąd podkreślił, że nadesłane rzekomo 23 grudnia 1999 r. kopie deklaracji stanowiły już kopie kopii deklaracji sporządzone i ponownie dostarczone do organu w związku z powzięciem w trakcie kontroli informacji, że nie ma takich dokumentów w Urzędzie. Powyższe musiałoby prowadzić do wniosku, że kopie z kopii deklaracji znajdujących się w posiadaniu skarżącego sporządzono w okresie pomiędzy listopadem a 23 grudnia 1999 r., ale organom dokumentów tych nie przedkładano aż do 2004 r. Takie działanie jest wątpliwe z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego, a skarżący nie uzasadnił takiego postępowania żadnymi szczególnymi okolicznościami.
W ocenie Sądu, w świetle takich okoliczności, organy zasadnie uznały, że zeznania świadków M. K. i I. S. nie mogły zmienić dokonanych ustaleń. Według tych zeznań I. S. sporządzała m.in. sporne deklaracje dokonując tych czynności "po koleżeńsku" i nie otrzymując za to żadnego wynagrodzenia. Jednocześnie skarżący nie wymagał od niej żadnego potwierdzenia np. złożenia deklaracji VAT – 7 w Urzędzie Skarbowym. Zdaniem Sądu tak przedstawione fakty pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że sporne deklaracje za wskazany okres nie zostały złożone.
Z uwagi na powyższe Sąd przyjął, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżący nie wypełnił ciążącego na nim w oparciu o art. 10 ust. 1 ustawy o podatku VAT z 1993 r. obowiązku, co było jednoznaczne z tym, że nie chciał on skorzystać z wynikającego z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT z 1993 r. prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Wolę skorzystania z tego uprawnienia podatnik wyrażał właśnie w składanych deklaracjach. Ich brak i w konsekwencji wydanie decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego przez organ nie dawało takiemu organowi uprawnienia do uwzględniania podatku naliczonego albowiem to prawo przysługiwało tylko podatnikowi, który w tym przypadku z niego nie skorzystał.
W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, S. G. zaskarżył powyższy wyrok w całości.
Zarzucił temu orzeczeniu, wskazując na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku VAT z 1993 r. poprzez nieuprawnione, bowiem dokonane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów uznanie, że skarżący nie dopełnił obowiązku złożenia w Urzędzie Skarbowym w W. deklaracji podatkowych VAT – 7 za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1999 r.
Ponadto w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez sanowanie naruszenia prawa organów podatkowych przez Sąd, w szczególności art. 187 w zw. z art. 122, art. 191 i art. 120 Ordynacji podatkowej.
Na tej podstawie wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący opisał przebieg postępowania wskazując, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dokonał w wyroku zupełnie odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy, niż była zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1237/00. Podkreślił, że po uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 grudnia 1999 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję o takiej samej treści rozstrzygnięcia, chociaż oparł ją na innych przesłankach, tj. na fakcie braku składania przez podatnika deklaracji za miesiące od maja do września 1999 r. Dodał, że w jego ocenie okoliczności te wcale nie zostały jednoznacznie i bezspornie udowodnione, co więcej, w aktach sprawy w chwili wydawania decyzji podatkowych w 1999 r. i 2000 r. nie znajdowała się na ich temat żadna wzmianka. Może to oznaczać, że organy podatkowe nie uważały ich za istotne, bowiem skarżący systematycznie płacił podatek VAT.
Skarżący podniósł, że wykluczyć ani zaprzeczyć temu nie można także w na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ponownym postępowaniu, a więc dokumentów przedłożonych przez podatnika, zeznań M. K. i I. S., opinii Dyrektora Rejonowego Urzędu Poczty w W. na okoliczność czy przesyłka nadana 23 grudnia 1999 r. mogła zawierać 5 sztuk kserokopii deklaracji VAT – 7. Ocena organu podatkowego, że złożone zeznania nie zasługują na uwzględnienie bowiem zawierają wewnętrzne sprzeczności jest dowolna i arbitralna oraz nie mieści się w dopuszczalnych granicach swobody organu w ocenie dowodów.
Ten zarzut w całej rozciągłości odnosi się także do zaskarżonego wyroku bowiem mimo takich błędów popełnionych przez organy podatkowe oddalono w nim skargę.
Strona stwierdziła, że w jej ocenie Sąd pierwszej instancji nie udowodnił, że nie złożyła ona deklaracji, gdyż jedynym przywołanym dowodem był ich brak w aktach urzędu oraz twierdzenie, że rzekomo przedstawiła ich kopie dopiero w 2004 r.
Tymczasem w toku postępowania organy nie wykazały bezspornie, że przesyłka z grudnia 1999 r. nie zawierała tychże deklaracji, a Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z 6 listopada 2003 r. stwierdził, że nie było wolą podatnika uchylanie się od obowiązków podatkowych, a więc nie było w jego interesie nieskładanie deklaracji. Skarżący podkreślił, że akta sprawy nie zawierały informacji o braku deklaracji w chwili wydania decyzji podatkowych za 1999 i 2000 rok.
Zdaniem strony jej wersję można uznać za spójną i wiarygodną, natomiast wersję przyjętą i uznaną przez Sąd – tłumaczoną tylko zasadami doświadczenia życiowego i wybiórczo ocenianymi zeznaniami świadków - za przekraczającą granice swobodnej oceny dowodów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu organ stwierdził po pierwsze, że przywołując zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący nie wskazał, czy upatruje go w błędnej wykładni, czy też w niewłaściwym zastosowaniu przytoczonych przepisów. W ocenie organu podatkowego także rozwinięcie powyższego zarzutu jest nieprawidłowe, gdyż według strony polegał on na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Tymczasem zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, czy by kwestionowanie ustaleń faktycznych może nastąpić jedynie w drodze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, którego skarżący nie postawił, a nie przepisów prawa materialnego.
W ocenie Dyrektora także drugi zarzut jest wadliwy, gdyż nie ma bezpośredniego związku wskazanego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, tj. art. 3 § 1 P.p.s.a., z przepisami Ordynacji podatkowej.
Jednakże gdyby Sąd nie podzielił powyższego stanowiska, Dyrektor powtórzył swoją argumentację zawartą w decyzji i stwierdził, że w jego ocenie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy jest zgodny z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w pkt 1 i 2 art. 174 P.p.s.a. W takim przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy, a oceniany przez ten Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, opubl. ONSAiwsa z 2005 r. Nr 6, poz. 120).
Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy skarżący przytoczył art. 3 § 1 P.p.s.a, wywodząc że uchybienie temu przepisowi polegało na sanowaniu w zaskarżonym wyroku naruszenia prawa przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego, a zwłaszcza art. 187 w zw. z art. 122 oraz art. 191 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku strony przeciwnej, przedstawionemu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, tak sformułowany zarzut nie jest wadliwy formalnie i może stanowić podstawę kasacyjną. Z art. 3 § 1 P.p.s.a. wynika bowiem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W rozpatrywanej sprawie skarżący, powołując ten przepis, zaprezentował pogląd, że kontrola przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w stosunku do zaskarżonej decyzji była nieprawidłowa gdyż nie uwzględniła błędów popełnionych przez organy podatkowe polegających na naruszeniu art. 187 w zw. z art. 122 oraz art. 191 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej wynika, że naruszenia tych przepisów skarżący upatrywał w niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, zakończonego zaskarżoną decyzją, nieodpowiadającym wymogom wynikającym z art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, co zaakceptował Sąd administracyjny pierwszej instancji oddalając skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że te zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawidłowo uznał bowiem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe wykazały, że nie ma wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczność złożenia przez skarżącego spornych deklaracji VAT – 7. Tym samym organy te miały podstawę do uznania, że takie deklaracje nie zostały złożone. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał szereg okoliczności, które dawały podstawę do takiego wniosku. Stanowiły je: brak deklaracji za sporny okres w Urzędzie Skarbowym, mimo że znajdowała się tam deklaracja za listopad 1999 r. nadana przesyłką z 23 grudnia 2003 r.; brak dowodów złożenia czy nadania tych deklaracji w odpowiednim terminie i niewiarygodne zeznania świadka, na temat przesłania kopii tych deklaracji już po wszczęciu kontroli podatkowej tą samą przesyłką, którą dotarła do organu deklaracja za listopad 1999 r.; nieprzedstawienie kopii spornych deklaracji w toku kontroli podatkowej, ani też w toku pierwszego postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] maja 2000 r., jak również w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego wyrokiem NSA z dnia 6 listopada 2003 r. mimo wskazywania w decyzjach organów podatkowych braku takich deklaracji i sygnalizowania w protokole kontroli niewpłacania do budżetu kwot z tytułu zobowiązań podatkowych w tym podatku od maja do września 1999 r., z wyjątkiem uiszczenia podatku związanego z importem towarów; przedstawienie kopii sporządzonych z kopii takich deklaracji, bez żadnych potwierdzeń złożenia ich oryginałów urzędzie, dopiero w drugim postępowaniu podatkowym w dniu 16 kwietnia 2004 wraz dowodem nadania przesyłki do organu 23 grudnia 1999 r., którą na pewno wysłano deklarację za listopad 1999 r. i z której nie wynikało jaka była jej zawartość; niewiarygodne zeznania I. S., która miała "po koleżeńsku", bez wynagrodzenia prowadzić dokumentację firmy skarżącego i składać deklaracje, bez dokumentowania tej okoliczności za pomocą odpowiedniego pokwitowania; brak wymagania przez skarżącego od tej osoby, której miał powierzyć prowadzenie dokumentacji, dowodów złożenia w organie podatkowym dokumentów, od których zależała realizacja jego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.
Wymienione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku fakty ustalone w toku postępowania podatkowego dawały podstawę do spójnej i logicznej oceny, stosownie do uprawnień przyznanych organom podatkowym na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, że deklaracje VAT – 7 za sporne miesiące 1999 r. nie zostały złożone w Urzędzie Skarbowym w W. Należy przy tym podkreślić, że taki wniosek jest uprawniony w wyniku łącznej oceny zebranego materiału dowodowego, którą Sąd administracyjny pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie w motywach wyroku. Wiarygodności twierdzeń skarżącego, co do złożenia deklaracji we właściwym terminie w organie podatkowym przez osobę prowadzącą dokumentację firmy, przeczy jego zachowanie w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz przedstawienie kluczowych z punktu widzenia jego interesów materiałów dowodowych, niemalże po 5 latach od wszczęcia w listopadzie 1999 r. kontroli podatkowej, podczas gdy takie dokumenty skarżący miał obowiązek przedstawić w okresie gdy przeprowadzono taką kontrolę w dniach 5 – 15 listopada 1999 r., a następnie we własnym interesie, kiedy prowadzone było postępowanie podatkowe w latach 1999 – 2000 i składana skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Także okoliczność, że osoba prowadząca dokumentację firmy robiła to "po koleżeńsku", bez wynagrodzenia, a składając deklaracje nie była zainteresowana dokumentowaniem tego faktu, zaś podatnik nie sprawdzał jak wykonuje te istotne z punktu widzenia jego interesów czynności i nie wymagał od niej takich potwierdzeń, przeczy zasadom doświadczenia życiowego i dbałości o własne interesy. Jeżeli podatnik powierzył wykonywanie czynności tak ważnych dla realizacji swoich uprawnień wynikających z art. 19 ust. 1 osobie, której następnie nie kontrolował, to obciążają go konsekwencje ewentualnych nieprawidłowości popełnionych przez taką osobę, a w każdym bądź razie okoliczność, że ta osoba nie dokumentowała w żaden sposób czynności, które miała wykonywać.
W tym stanie rzeczy spór o zawartość przesyłki z 23 grudnia 1999 r. nie ma przesądzającego znaczenia, bo nawet gdyby przyjąć, że w tej przesyłce znajdowały się kopie spornych deklaracji, co nie wydaje się wiarygodne z uwagi na opisane wyżej zachowanie strony w toku postępowania, to i tak nie stanowiłoby to dowodu, że oryginały deklaracji za maj – wrzesień 1999 r. zostały złożone w organie podatkowym w odpowiednim terminie i, że strona dopełniła obowiązku wynikającego z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT z 1993 r., jeśli na kopiach sporządzonych z tych kopii nie było potwierdzeń ich złożenia w Urzędzie Skarbowym w W.
Wobec powyższego w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 187 w zw. z art. 122 oraz art. 191 i 120 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji czyni nieusprawiedliwionym zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.
Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podzielić stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, że sposób sformułowania tego zarzutu nie odpowiada wymogom przytaczania podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem w zw. z art. 176 P.p.s.a. opierając skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia prawa materialnego należy wskazać i uzasadnić czy uchybienie to dotyczyło błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania przepisu, wskazanego w skardze kasacyjnej jako naruszony. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzi nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a), która jest badana z urzędu, a która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Innymi słowy, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełnienia skargi kasacyjnej o te niezbędne elementy konstrukcyjne takiej skargi, których skarżący nie przytoczył. Do takich elementów należy także wskazanie sposobu naruszenia prawa materialnego, czego w rozpatrywanej sprawie skarżący, zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., nie uczynił. Uniemożliwia to odniesienie się Naczelnego Sądu Administracyjnego do tak sformułowanego zarzutu. Ponadto należy zwrócić uwagę, że skarżący przytaczając jako naruszone art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT z 1993 r. podniósł, że te przepisy zostały naruszone przez nieuprawnione, bowiem dokonane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów uznanie, że skarżący nie dopełnił obowiązku złożenia w Urzędzie Skarbowym w W. deklaracji za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1999 r. Zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów nie odnosi się do przepisów prawa materialnego tylko do przepisów postępowania. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie zajmowano stanowisko, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych. Taka próba bowiem mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony efekt wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, co w rozpatrywanej sprawie, jak o tym była mowa wyżej, okazało się nieskuteczne. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. B. Gruszczyński w pracy zbiorowej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Zakamycze 2005 s. 458 – 459).
Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, zasądzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy, zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.