I FSK 296/20

I FSK 296/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-02-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 452/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2019-09-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 452/19 w sprawie ze skargi D.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2018 r., nr 2401-IOV4_.4103.1.2.2018.46/MK 2401-IOV4_.050.1.2018 UNP: 2401-18-199055 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 452/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D.J. (dalej: Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 11 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 16 kwietnia 2018 r., wydaną na podstawie określił Podatnikowi:
1) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0,00 zł,
2) podatek do zapłaty w kwocie 33.720,00 zł (w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 17 października 2012 r.
Zakwestionowane zostały transakcje handlowe ze Ś. w S. (dalej "spółka").
Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W ocenie organu odwoławczego, całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia stwierdzenie, że sporna faktura zakupu z dnia 19 października 2012 r. nr [...] wystawiona przez spółkę na podatnika jest tzw. "fakturą pustą sensu stricto", niedokumentującą rzeczywistej transakcji gospodarczej. Przedmiotem transakcji wskazanej na tej fakturze była dzierżawa pomieszczeń w obiekcie spółki w C. dla potrzeb wykonywania przez podatnika usług cateringowych na jej rzecz, w sytuacji kiedy w latach 2012-2013 obiekt ten był jeszcze w trakcie budowy. Jak wynika bowiem z treści wpisów w dzienniku budowy tego obiektu (wpisu inwestora, tj. spółki) jeszcze w dniu 10 września 2013 r. nie nadawał się on do użytku, w dniu 27 września 2013 r. odbył się tylko częściowy odbiór obiektu (z uwagi na trwające wciąż prace budowlano-wykończeniowe) - m.in. kuchni, w dniu 4 grudnia 2013 r. dokonano odbioru instalacji przeciwpożarowej, a dopiero w dniu 6 grudnia 2013 r. odbył się odbiór całego obiektu przez SANEPID. Zatem w dacie wystawienia spornej faktury brak było przedmiotu dzierżawy, o którym mowa w tej fakturze, a pomieszczenia kuchenne (niezbędne dla świadczenia przez podatnika usług cateringowych) nadawały się do użytku najwcześniej od dnia 27 września 2013 r.
Organ odwoławczy podniósł, iż co do spornej faktury nie ma potrzeby badania tzw. dobrej wiary podatnika lub też dochowania przez niego należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze spółką, gdyż jest to faktura pusta sensu stricto.
Zdaniem organu odwoławczego, również sporna faktura sprzedaży z dnia 17 października 2012 r. nr [...], wystawiona przez podatnika na spółkę tytułem [...], jest tzw. "fakturą pustą sensu stricto", niedokumentującą rzeczywistej transakcji gospodarczej, co w konsekwencji skutkuje brakiem powstania po stronie podatnika obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w związku z transakcją opisaną w tej fakturze, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy po analizie okoliczności faktycznych sprawy stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów materialnych, które w sposób wiarygodny wskazywałyby na wykonanie przez podatnika usług promocyjno-marketingowych wskazanych w fakturze z dnia 17 października 2012 r.
Zdaniem organu odwoławczego, sporne faktury zostały celowo i w przemyślany sposób wystawione wyłącznie dla potrzeb przeprowadzenia operacji finansowych. Mianowicie faktura z dnia 17 października 2012 r. wystawiona przez podatnika na rzecz spółki została przedłożona przez spółkę w banku, celem uruchomienia kolejnej transzy kredytu. Pozyskane w ten sposób bankowe środki pieniężne zostały przelane na rachunek bankowy podatnika tytułem zapłaty za tę fakturę. Z kolei dzięki fakturze z dnia 19 października 2012 r. wystawionej przez spółkę na rzecz podatnika, środki finansowe przelane przez podatnika tytułem zapłaty za tę fakturę niemalże natychmiast powróciły do spółki do jej dowolnej dyspozycji. Organ zauważył przy tym, że zakwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji faktury były jedynymi, jakie zostały uwzględnione przez podatnika w ewidencjach zakupu i sprzedaży, prowadzonych przez niego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Mimo że usługi opisane w spornych fakturach (promocja i marketing po jednej stronie oraz dzierżawa pomieszczeń - po drugiej) tak bardzo się od siebie różnią, to zostały one "wycenione" w taki sposób, że opiewają na takie same wartości, a co za tym idzie - na skutek wzajemnego zniesienia się podatku należnego i naliczonego - w ostatecznym rozrachunku nie rodziły po stronie podatnika żadnego zobowiązania podatkowego.
W związku z powyższym fakturę wystawiona przez Skarżącego należało objąć dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.).
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Podatnika.
Przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż wystawiona przez spółkę na rzecz podatnika faktura VAT z dnia 19 października 2012 r. nr [...] tytułem [...] oraz wystawiona przez podatnika na rzecz spółki faktura VAT z dnia 17 października 2012 r. nr [...] tytułem [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – są tzw. fakturami pustymi.
Wbrew twierdzeniom skarżącego okoliczność występowania w obrocie dwóch różniących się zapisami umów dzierżawy pomieszczeń spółki:
1) przedłożonej przez podatnika umowy dzierżawy bez daty, obejmującej okres od dnia 2 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., przewidującej wejście jej w życie od dnia 2 stycznia 2012 r., stanowiącej o jednorazowej płatności czynszu, przedmiotem której była dzierżawa pomieszczeń spółki w C. przy ul. [...] dla potrzeb wykonywania przez podatnika usług cateringowych dla spółki,
2) przedłożonej przez spółkę umowy dzierżawy z dnia 20 września 2011 r. oraz aneksu do niej, przewidującej wejście jej w życie od dnia 1 czerwca 2012 r., stanowiącej o płatności czynszu w okresach miesięcznych, przedmiotem której była dzierżawa pomieszczeń spółki w C. przy ul. [...] dla potrzeb wykonywania przez podatnika usług cateringowych dla spółki
– przemawia za uznaniem, że faktura z dnia 19 października 2012 r. jest fakturą pustą. To skarżący, skoro twierdzi, iż dzierżawił pomieszczenia spółki w C. winien orientować się w oparciu o jaką umowę to nastąpiło. Powinien również wyjaśnić organom tę nietypową sytuację, tj. zawarcie dwóch umów dzierżawy zasadniczo tych samych pomieszczeń spółki; przedmiot obu umów jest niemalże identyczny, przy czym umowa dzierżawy "bez daty" dodatkowo dotyczy pomieszczeń spółki położonych w C. na działce o nr [...] i [...].
Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe nie były zobowiązane ustalić, która część inwestycji w C. była przedmiotem dzierżawy. Organy zasadnie bowiem uznały, iż tego rodzaju zdarzenie gospodarcze w ogóle nie wystąpiło. To skarżący, jeżeli faktycznie dzierżawił część pomieszczeń spółki, powinien tę okoliczność podnieść i wykazać które pomieszczenia i w jakim okresie dzierżawił, czego jednak nie uczynił. Natomiast w sprawie nie budzi wątpliwości, że w dniu wystawienia faktury nr [...], tj. w dniu 19 października 2012 r. przedmiotu dzierżawy nie było.
W szerokich rozważaniach faktycznych w zakresie wykonania usługi marketingowej Wojewódzki Sąd Administracyjny skonstatował, że działalność ta, pomimo aktywności organu w gromadzeniu materiału dowodowego oraz zaangażowania w sprawie podatnika nie udało się zebrać dowodów na okoliczność wykonania tych usług przez podatnika na rzecz spółki, czy też, jak twierdzi skarżący, na rzecz przedsiębiorstwa I.
W sytuacji ustalenia, że obie kwestionowane faktury są fakturami "pustymi" opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było, nie było obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym.
W sprawie bezsporne jest, iż skarżący, wystawiając i wprowadzając do obrotu gospodarczego fikcyjną fakturę VAT nr [...] z dnia 17 października 2012 r. z wykazanym podatkiem od towarów i usług w kwocie 33.719,59 zł, umożliwił jej odbiorcy, tj. spółce skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego. W takim stanie rzeczy, określenie przez organ obowiązku zapłaty przez skarżącego podatku VAT w ww. kwocie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać za zgodne prawem, a zarzut naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe za bezzasadny.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
2.1.1. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy polegające na:
1) niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., która to norma była podstawą do zakwestionowania przez WSA w Gliwicach odliczenia całości podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność dzierżawy, wystawionej przez Spółkę dnia 19 października 2012 r., nr [...]. WSA w Gliwicach powinien był zaakceptować odliczenie VAT od czynszu dzierżawnego, gdyż dzierżawa miała faktycznie miejsce,
2) niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112NVE Rady z dnia 28.11.2006 r. (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 329/3) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej Dyrektywą, którą to normę należało zastosować a nie odmówić jej zastosowania, ponieważ Skarżący dokonując nabycia usług dzierżawy od Ś. Sp. z o.o. w S., miał prawo do odliczenia podatku naliczonego,
3) niewłaściwym zastosowaniu (niezastosowanie) przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; normę należało zastosować do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, ponieważ podatnik świadczył do końca swojej działalności gospodarczej odpłatne usługi promocyjno-marketingowe, które podlegały opodatkowaniu,
2.1.2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1) norm art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), w związku z zaakceptowaniem naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.). W trakcie oceny przez te organy materiału dowodowego w zakresie dwóch umów dzierżawy znajdujących się w aktach sprawy, organy nie rozstrzygnęły która z umów była podstawą wystawienia przez kontrahenta Podatnika faktury. Umowy te różnią się od siebie. W związku z nierozstrzygnięciem tego problemu, WSA w Gliwicach zaakceptował iż sprawę - w tym zakresie - organy podatkowe rozstrzygnęły na podstawie różniących się od siebie dowodów. Tymczasem WSA w Gliwicach powinien był uchylić skarżoną decyzję i nakazać rozstrzygnięcie sprawy na podstawie jednej z tych umów,
2) norm art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z zaakceptowaniem naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 187 § 1 o.p. Naruszenie polegało na niezebraniu przez organy podatkowe całego materiału dowodowego. Chodzi o brak wyjaśnień Podatnika co do faktu istnienia dwóch umów dzierżawy. O wyjaśnienia te organ podatkowy nie zwrócił się do podatnika. Pomimo ich braku organ podatkowy uznał że zebrał cały materiał dowodowy, a WSA w Gliwicach podzielił to stanowisko. Tymczasem WSA w Gliwicach powinien był zauważyć to uchybienie i w jego wyniku uchylić skarżoną decyzję,
3) norm art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z zaakceptowaniem przez WSA w Gliwicach naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. polegającego na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i uznaniu fikcyjności czynności dzierżawy - pomimo że przeczy temu dowód zapłaty należności opłat czynszowych. WSA w Gliwicach powinien był zaakceptować iż dowód potwierdzający zapłatę kwoty czynszu świadczy o faktycznym wydzierżawieniu powierzchni przez Podatnika.
4) norm art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z zaakceptowaniem przez WSA w Gliwicach naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 180 § 1 o.p. Naruszenie to polegało na zaakceptowaniu jako dowodu w sprawie Podatnika, umowy dzierżawy przedstawionej przez spółkę w odrębnym postępowaniu, w którym Podatnik nie brał udziału. Tymczasem WSA w Gliwicach powinien był dowód ten zdyskwalifikować i w efekcie uznać za niezbędne ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organy podatkowe - bez uwzględniania tego dowodu,
5) Norm art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z akceptacją uchybień organów podatkowych, wynikających z naruszenia art. 187 § 1 o.p. Uchybienia te polegały na niezebraniu całego materiału dowodowego i niewyczerpującym jego rozpatrzeniu w zakresie:
a) trwania umowy dzierżawy; Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu że od września 2013 r. Państwowa Inspekcja Sanitarna udzieliła zgody na wykorzystywanie dzierżawionych pomieszczeń do świadczenia usług cateringowych. Pomieszczenia te musiały więc faktycznie istnieć, a umowa mogła być zawarta wcześniej niż w dacie odbioru pomieszczeń przez Państwową Inspekcję Sanitarną;
b) Organy podatkowe nie przeprowadziły również analizy, czy i kiedy w wynajmowanych pomieszczeniach, Podatnik świadczył usługi cateringowe; nie przeprowadzono w tym zakresie żadnych dowodów (np. przesłuchania pracowników faktycznie te czynności wykonujących);
c) Organy podatkowe powinny przeprowadzić oględziny przedmiotu dzierżawy, po to aby stwierdzić fakt ich istnienia oraz wykonywania w nich usług Podatnika (art. 198 § 1 o.p.);
W efekcie Sąd pierwszoinstancyjny powinien był zaakceptować bezsporny fakt istnienia wydzierżawionych pomieszczeń oraz wykonywanych w nich usług i w związku z tym uwzględnić skargę, a skarżoną decyzję uchylić - akceptując zarzut nienależytego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy w opisanym zakresie,
6) norm art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z zaakceptowaniem przez WSA w Gliwicach naruszenia przez organy podatkowe art. 181 w związku z art. 187 § 1 o.p. Naruszenie polegało na nieuzyskaniu i w efekcie niewłączeniu do akt sprawy dokumentów Prokuratury Okręgowej w Bielsku - Białej, dotyczących zeznań pracowników Podatnika złożonych przez nich w sprawie PO II Ds 58.2017. Sąd pierwszoinstancyjny powinien był wskazać że brak tego dowodu uzasadnia stwierdzenie niekompletności materiału dowodowego, a w konsekwencji uwzględnienie skargi,
7) norm art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez WSA w Gliwicach w związku z akceptacją uchybień organu podatkowego, w zakresie usług promocyjno-marketingowych, a w szczególności naruszenie przez te organy art. 180, 187 i 191 o.p. poprzez:
- odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci powtórnego przesłuchania A.J. i P.J.,
- nienależytą ocenę charakteru umowy będącej podstawą wykonania przedmiotowych usług, szczególnie w kontekście relacji Spółka – I.,
- akceptację błędnych wniosków wyciągniętych z faktu współfinansowania przedmiotowych usług przez I.,
- niewłaściwą ocenę zeznań S.G. oraz P.J.,
- nieuznanie umów realizowanych przez I. jako zawartych przy udziale Podatnika,
8) WSA w Gliwicach zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe art. 187 § 1 o.p. Naruszenie to polegało na niezebraniu i nierozpatrzeniu przez organ podatkowy dowodów przemawiających za istnieniem u Podatnika przesłanki działania w dobrej lub złej wierze. Sąd pierwszoinstancyjny zobowiązany był w związku z tym uchybieniem uchylić skarżoną decyzję. W efekcie należy uznać, że akceptacja naruszeń przepisów postępowania których dopuściły się organy podatkowe przez Sąd pierwszoinstancyjny, miała istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku istnienia po stronie Skarżącego dobrej wiary w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego niezgodnej z prawem decyzji DIAS, a skarga zostałaby przez WSA w Gliwicach uwzględniona. Wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w takiej sytuacji wynikałaby z deklaracji podatkowej, a nie z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach podtrzymanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu albo na podst. art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Zanim Naczelny Sąd Administracyjny przejdzie do oceny meritum sporu wyjaśnić należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych.
W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/090.
Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.
Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., G., C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.
Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.
Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją i dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych).
3.4. W zakresie sporu dotyczącego usługi dzierżawy zaewidencjonowanej przez Skarżącego podzielić należy stanowczo rozważania Sądu pierwszej instancji. W szczególności słusznie uznano analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż wystawiona przez spółkę na rzecz podatnika faktura VAT z dnia 19 października 2012 r. [...] tytułem [...] oraz wystawiona przez podatnika na rzecz spółki faktura VAT z dnia 17 października 2012 r. [...] tytułem [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – są tzw. fakturami pustymi.
Wbrew twierdzeniom skarżącego okoliczność występowania w obrocie dwóch różniących się zapisami umów dzierżawy pomieszczeń spółki – 1) przedłożonej przez podatnika umowy dzierżawy bez daty, obejmującej okres od dnia 2 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., przewidującej wejście jej w życie od dnia 2 stycznia 2012 r., stanowiącej o jednorazowej płatności czynszu, przedmiotem której była dzierżawa pomieszczeń spółki w C. przy [...] dla potrzeb wykonywania przez podatnika usług cateringowych dla spółki, 2) przedłożonej przez spółkę umowy dzierżawy z dnia 20 września 2011 r. oraz aneksu do niej, przewidującej wejście jej w życie od dnia 1 czerwca 2012 r., stanowiącej o płatności czynszu w okresach miesięcznych, przedmiotem której była dzierżawa pomieszczeń spółki w C. przy ul. [...] dla potrzeb wykonywania przez podatnika usług cateringowych dla spółki – przemawia za uznaniem, że faktura z dnia 19 października 2012 r. jest fakturą pustą. To skarżący, skoro twierdzi, iż dzierżawił pomieszczenia spółki w C. winien orientować się w oparciu o jaką umowę to nastąpiło. Powinien również wyjaśnić organom tę nietypową sytuację, tj. zawarcie dwóch umów dzierżawy zasadniczo tych samych pomieszczeń spółki w C.; przedmiot obu umów jest niemalże identyczny, przy czym umowa dzierżawy "bez daty" dodatkowo dotyczy pomieszczeń spółki położonych w C. na działce o nr [...] i [...]. Organ zobowiązany był ocenić te dowody i zdaniem Sądu, uczynił to zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym.
Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe nie były zobowiązane ustalić, która część inwestycji w C. była przedmiotem dzierżawy. Organy zasadnie bowiem uznały, iż tego rodzaju zdarzenie gospodarcze w ogóle nie wystąpiło. To skarżący, jeżeli faktycznie dzierżawił część pomieszczeń spółki, powinien tę okoliczność podnieść i wykazać które pomieszczenia i w jakim okresie dzierżawił, czego jednak nie uczynił. Natomiast w sprawie nie budzi wątpliwości, że w dniu wystawienia faktury nr [...], tj. w dniu 19 października 2012 r. przedmiotu dzierżawy nie było. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz z akt sprawy (dziennika budowy) wynika bowiem, iż w tej dacie obiekt w C. przy ul. [...] był jeszcze w trakcie budowy. 10 września 2013 r. obiekt nadal nie nadawał się do użytku, 27 września 2013 r. dokonano częściowego odbioru (min. kuchni) i dopiero 6 grudnia 2013 r. nastąpił odbiór całego obiektu przez SANEPID, co potwierdził pełnomocnik skarżącego na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. Sąd nie dał wiary pełnomocnikowi skarżącego, który na rozprawie oświadczył, iż w dacie wystawiania faktury skarżący nie miał wiedzy o opóźnieniu w oddaniu obiektu. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że zawarcie umowy dzierżawy poprzedzone jest sprawdzeniem, czy aby przedmiot dzierżawy istnieje i może być wykorzystywany zgodnie z celem wydzierżawiającego. Tezę skarżącego podważa również fakt powiązań rodzinnych skarżącego z udziałowcami (członkami zarządu) spółki – A.J. matką skarżącego i P.J. ojcem skarżącego oraz pełnienie funkcji jej prokurenta w dacie wystawienia przez spółkę spornej faktury, co wynika z wydruku z informacji Krajowego Rejestru Sądowego. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że wystawienie w dniu 19 października 2012 r. faktury tytułem zapłaty należności za dzierżawę pomieszczeń dopiero w powstającym obiekcie, nie miało uzasadnionych, logicznych i faktycznych podstaw.
Argumentacja Skarżącego zatem w zakresie tych usług jest zupełnie chybiona. Zupełnie kuriozalne jest stwierdzenie Podatnika, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu że od września 2013 r. Państwowa Inspekcja Sanitarna udzieliła zgody na wykorzystywanie dzierżawionych pomieszczeń do świadczenia usług cateringowych, skoro wynika to wprost z ustalonego stanu faktycznego i wręcz stanowi argument w zakresie tego, że przed tą datą nie było możliwości choćby częściowego wykorzystania dzierżawionej, przecież już od 2012 r. nieruchomości (w czasie gdy nie była jeszcze zakończona budowa obiektu).
3.5. W zakresie usług marketingowych świadczonych przez Skarżącego, mimo zawarcia umowy na świadczenie usług promocyjno-reklamowych, wystawienia faktury i jej opłacenia nie ma dowodów na faktyczną realizację umowy. Wadliwość spornej faktury nie tkwi w braku obudowania usługi postanowieniami umownymi, ale w braku dowodów na faktyczne wykonanie umowy, a więc brak dowodów na zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w fakturze. Zdarzenie gospodarcze zostało jedynie umówione między spółką a podatnikiem, ale nie ma dowodów przekonujących, że zdarzenie gospodarcze rzeczywiście miało miejsce i podatnik wykonał usługi promocyjno-reklamowe ani na rzecz spółki ani też na rzecz przedsiębiorstwa I. współpracującego ze spółką. Skarżący nie potrafił wskazać dowodów na swoją aktywność reklamowo-marketingową, w tym że to dzięki staraniom skarżącego doszło do zawarcia umów pomiędzy polskimi lub niemieckimi pacjentami a firmą należącą do ojca podatnika lub doszło do zawarcia umowy z niemiecką firmą pośredniczącą. Skarżący nie przedstawił także, w jaki sposób zostały skalkulowane usługi marketingowe.
Sąd pierwszej instancji miał oparcie w aktach sprawy twierdząc, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów pracy, jakie zwyczajowo powstają w trakcie wykonywania tego rodzaju usług, np. ofert, zamówień, korespondencji z wykonawcą materiałów reklamowych, ich projektów.
Spółka zasadniczo samodzielnie zajmowała się działalnością promocyjną swoich placówek. Są dowody na bezpośrednią aktywność spółki w tym obszarze. Nie wykluczało to jednak dodatkowego zamawiania przez spółkę usług marketingowych w podmiotach zewnętrznych, takich jak skarżący. Nie ma jednak dowodów potwierdzających, że skarżący równolegle i niezależnie od samej spółki i innych jej partnerów w obszarze marketingu wykonywał takie usługi.
Marketingowa działalność firmy podatnika nie została potwierdzona przez jego ojca - prezesa zarządu I. sp. z o.o., która prowadziła działalność medyczną na podstawie kontraktu z NFZ. W zeznaniach tego świadka nie sposób doszukać się żadnych wskazań na aktywność firmy strony w reklamowaniu spółki. Kluczowe, że świadek zapytany, kto odpowiadał za zapewnienie obłożenia w ośrodkach Spółki w S., M. i C., odpowiedział, iż "wszystko to robiło Ś.". Stwierdził również, że skarżący zajmował się cateringiem, a "z S. i M. nie miał nic wspólnego". Jakkolwiek spółka pozyskiwała klientów, bo sama aktywnie się reklamowała, to jednak nie można dostrzec, aby towarzyszyła temu jakkolwiek realna działalność marketingowa skarżącego.
Skarżący nie wskazuje, jakie istotne okoliczności nie zostały poruszone w przesłuchaniu P.J. i uzasadniałyby kolejne przesłuchanie tego świadka. Ten świadek opisał dokładnie, w jaki sposób spółki pozyskiwały klientów, ale nie podał szczegółów aktywności marketingowej firmy skarżącego. Takiej aktywności faktycznie nie było.
Z kolei zeznania S.G. księgowej w Spółce oraz A.J. z jej zarządu jakkolwiek potwierdzają wersję podatnika to jednak są bardzo ogólnikowe, nie wskazując na żadne konkrety co do rzekomego wykonania przez skarżącego umówionej usługi. Nie ma potrzeby ponownego przesłuchiwania A.J. skoro w trakcie wcześniejszego przesłuchania nie była w stanie podać żadnych konkretów co do wykonywania spornych usług. Przypomnieć tu należy, że zasadnicza działalność firmy skarżącego dotyczyła usług kateringowych, tworzenia kuchni w C. Nic wskazuje, że skarżący obok swojej zasadniczej działalności kateringowej miał potencjał kadrowy i techniczny do działalności marketingowej na rzecz spółki w P., a tym bardziej za granicą.
Jakkolwiek w zakresie świadczenia usług niematerialnych (marketingowych) ustawodawca nie sformułował wymogu szczególnego ich dokumentowania to nie oznacza jednak, że można w ogóle odstąpić od dowodzenia ich wykonania, a za dowód zdarzenia gospodarczego w zakresie usług niematerialnych wystarczy jedynie umówienie, zafakturowanie i opłacenie takich usług oraz ustne zapewnienia ze strony fakturowego wykonawcy o wykonaniu usług.
Wbrew temu co się wywodzi się w skardze kasacyjnej, organy podatkowe wcale nie oczekiwały, aby skarżący w sposób wyjątkowo formalistyczny, ponadstandardowy (wobec zasady ustalania prawdy i reguł dowodzenia sformułowanych w przepisach o.p.) potwierdzał wykonanie umówionej usługi. Skarżący nie potrafił jednak przywołać żadnego konkretnego dowodu swojej aktywności w tym obszarze, żadnego materiału reklamowego, który stworzył lub dystrybuował, nie wskazał żadnego konkretnego klienta, którego pozyskał, nie wskazał żadnego medium, którym poszukiwał klientów, nie wskazał na żadne wydatki, koszty ponoszone dla wykonania spornej usługi. Nie mogą tu wystarczyć jedynie ogólnikowe wyjaśnienia świadków, że "jakieś" usługi świadczył, bez sprecyzowania, gdzie, wobec kogo, w jaki sposób. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że niemożliwe jest, aby po wyświadczaniu realnych usług marketingowych krajowych i zagranicznych nie pozostał w firmie skarżącego żaden materialny ślad, który mógłby być dowodem w tej sprawie.
To podatnik wystawił fakturę i wprowadził ja do obrotu prawnego, a zatem powinien być w stanie udowodnić, że faktura jest wynikiem realizacji zdarzenia gospodarczego, które faktycznie miało miejsce. Nie może oczekiwać, że w tym dowodzeniu zastąpią go organy podatkowe, które w niniejszej sprawie wykazały się aktywnością realizując zasadę dążenia do ustalenia prawdy (art. 122 o.p.).
Podsumowując powyższe, argumentacja skarżącego dotycząca wystawienia zakwestionowanych faktur, nie może zasługiwać na uwzględnienie.
3.6. W prawidłowo i kompletnie ustalonym stanie faktycznym prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 329/3) odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego. Chybione są też zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. co do faktur sprzedażowych wystawianych przez skarżącego.
Wbrew oczekiwaniom skarżącego nie było potrzeby badania należytej staranności, bowiem wadliwość spornych faktur dotyczy nieistnienia przedmiotu dostawy towarów, faktury są puste sensu stricto. Skarżący ewidentnie nie wykonał usługi marketingowej, czego musiał być świadomy.
3.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za pozbawione usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
3.8. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Ryszard Pęk
sędzia WSA (del. sędzia NSA sędzia NSA