I FSK 295/21

I FSK 295/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 305/20 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2020-10-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 88 pkt. 4 lit.a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 305/20 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 25 000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 21 października 2020r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 305/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej także: "Dyrektor") z dnia 30 września 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015r. – oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że istota sporu dotyczy zakwestionowania przez organy obu instancji prawa skarżącej do odliczenia zadeklarowanych kwot podatku VAT oraz nieuznania kwot podatku należnego – wskutek stwierdzenia, że Spółka czynnie brała udział w transakcjach karuzelowych w zakresie obrotu artykułami spożywczymi i elektroniką, których celem były bezpośrednie zwroty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i uznania w całości za nierzetelne zapisów w rejestrach zakupu i sprzedaży. W ocenie organów rejestry zawierały zapisy dokonane w oparciu o faktury niedokumentujące transakcji o rzeczywistym gospodarczym charakterze. Ponadto sporna jest kwestia pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup nieruchomości.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że Spółka w badanym okresie uczestniczyła w odniesieniu do towarów w postaci artykułów spożywczych i artykułów elektronicznych w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Powyższe wynika ze schematów przedstawionych przez organ, które obrazują rzeczywisty obrót tymi towarami w "łańcuchu" dostaw. Z ustaleń organów wynikało, że w każdym z opisanych łańcuchów dostaw występowały podmioty (opisane w zaskarżonej decyzji), które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w czasie objętym przedmiotowym postępowaniem, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Te podmioty pełniły w łańcuchu dostaw rolę znikającego podatnika. Skarżąca pełniła funkcję bufora w łańcuchu dostaw artykułów spożywczych i funkcję brokera w łańcuchu dostaw artykułów elektronicznych. Sąd wskazał, że ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw na poprzednich etapach obrotu zostały szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji i powtórzone w decyzji organu odwoławczego. Zwrócił uwagę, że w przypadku wielu firm prezesami zarządu były osoby pełniące role słupów – [...]. Te same osoby występowały w imieniu kilku firm biorących udział w powyższym łańcuchu, np. M. B. działał w imieniu [...]; B. G. działał w imieniu W. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. Zgodnie z zeznaniami M. B., spółki [...] miały zostać "udostępnione" do celów dostaw dla spółki O. Sp. z o.o. przez A. S., który w spółkach tych nie pełnił żadnej funkcji. Spółka O. Sp. z o.o./J. Sp. z o.o. dokonywała dostaw towarów również bezpośrednio do H. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. (z pominięciem Spółki skarżącej), przy czym w rzeczywistości w imieniu tych spółek działał M. B. Ponadto, spółka O. Sp. z o.o./J. Sp. z o.o. dokonywała przelewów na rzecz [...] – które nie były jej bezpośrednimi dostawcami (w łańcuchu dostaw pośredniczyła między nimi M. Sp. z o.o.). Spółki R. oraz M. (pierwsze ustalone "polskie ogniwa") nie rozliczyły się z urzędem skarbowym ze spornych transakcji. R. Sp. z o.o. w składanych deklaracjach VAT-7K nie wykazała nabyć wewnątrzwspólnotowych, choć dane spółki zostały wskazane przez podmioty z innych państw członkowskich ([...]) w celu zadeklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw (o wartości od kilkunastu tysięcy do kilkudziesięciu milionów). M. Sp. z o.o. (pierwszy polski fakturowy podmiot w ustalonych łańcuchach dostaw) nie składała deklaracji dla podatku od towarów, adres siedziby mieścił się w tzw. wirtualnym biurze, Prezes zarządu nie uczestniczył w działaniach spółki, spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), jako tzw. "znikający podatnik". Również H. Spółka z o.o. (rzekomy nabywca towarów od spółki T.) nie rozliczyła się z urzędem skarbowym. W złożonych deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2015r. wykazała wartości "0", dopiero w trakcie kontroli spółka złożyła korekty deklaracji z wykazanymi obrotami. Według zeznań M. Z. to spółka J. wskazała H. Sp. z o.o. jako odbiorcę towarów, a w imieniu obu tych spółek działa ta sama osoba, tj. M. B. Ustalenia te znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy. Materiał ten został też prawidłowo – zdaniem Sądu – oceniony przez organ, prowadząc do wniosku, że Spółka była uczestnikiem tzw. "transakcji karuzelowych". Z dokumentów (w szczególności magazynowych, transportowych) wynika, że towary dotyczące spornych transakcji pochodziły z zagranicy. Po wprowadzeniu ich na terytorium kraju, w toku kolejnych transakcji stanowiły przedmiot obrotu związany z ich przemieszczeniem poza terytorium Polski (w przeważającej większości do kraju wyjścia) przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. W zdecydowanej części towar ten nie znajdował finalnego nabywcy - konsumenta na terenie Polski. Towar przemieszczał się między dwoma lub trzema magazynami, a firm biorących udział w fakturowaniu było znacznie więcej. Ustalone w łańcuchach dostaw pierwsze polskie podmioty nie zadeklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć, ponadto M. Sp. z o.o. to tzw. "znikający podatnik", a dane R. Sp. z o.o. posłużyły podmiotom unijnym do wykazania na jej rzecz WDT, których z kolei spółka ta nie wykazała w deklaracjach. Zasadnie też organ zwrócił uwagę, że w ustalonych łańcuchach transakcji Spółka T. występowała pomiędzy spółkami [...] (zakupy) oraz H. Sp. z o.o. (sprzedaż), w imieniu których działała ta sama osoba tj. M. B. - działał on także jako pełnomocnik N. (tj. spółki wprowadzającej towar na terytorium Polski).
Sąd obszernie i szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu wyroku jak wyglądał łańcuch transakcji dotyczących obrotu artykułami elektronicznymi, w którym zaangażowane były: [...]. Sąd zwrócił uwagę na zasadność oceny organu, że fakturowo występowała duża ilość pośredników, natomiast towar przewożono w zasadzie pomiędzy dwoma lub trzema magazynami J.S.C. (na terytorium kraju) oraz [...] (składy logistyczne na terytorium Czech). Towar przy transakcjach krajowych pozostawał, co do zasady, bez fizycznego przemieszczenia w jednym centrum logistycznym (najczęściej J. s.c.), a sprzedaż pomiędzy poszczególnymi podmiotami krajowymi dokonywana była w bardzo krótkim czasie wyłącznie w formie obiegu dokumentów. W części ustalonych łańcuchów transakcji (szczegółowo opisanych w protokole z badania ksiąg) ustalono, że towar był transportowany pomiędzy następującymi magazynami: [...]. Wystąpił zatem zamknięty obrót towarem z miejscem rozpoczęcia transportu na terytorium Czech – ze składu logistycznego T., który był jednocześnie miejscem zakończenia transportu w wewnątrzwspólnotowych dostawach deklarowanych przez T. Sp. z o.o. SKA. Również środki finansowe "krążyły wokoło", tj. spółki występujące w ustalonych w sprawie łańcuchach dostaw przed zakupami dokonanymi przez Stronę, tj. [...] - dokonywały płatności m.in. na rzecz [...] - tj. rzekomych odbiorców towaru od T. Sp. z o.o. SKA (szczegółowy schemat obiegu płatności został przedstawiony w protokole badania ksiąg). W ustalonych łańcuchach transakcji dostawy miały charakter międzynarodowy, oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich, tj. towar pochodził z zagranicy oraz "przechodząc" przez Spółkę trafiał do podmiotów z UE. Pierwsze ustalone "polskie ogniwa" nie rozliczyły się urzędem skarbowym, byli to tzw. "znikający podatnicy": [...]. Prezesi Zarządu poszczególnych spółek nic nie wiedzieli o prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, ich rola sprowadzała się do załatwiania spraw w urzędzie, u notariusza, przekazywaniu dokumentów do wskazanych kontrahentów. W obrocie urządzeniami elektroniki konsumenckiej w imieniu Spółki, jak i fakturowych kontrahentów: [...] działała ta sama osoba – M. Z. W imieniu głównego fakturowego dostawcy towaru spółki Z. działał A. J., który wskazywał M. Z. zagranicznych kontrahentów. Z. Sp. z o.o. sprzedawała bezpośrednio towar do T. Sp. z o.o. SKA, ale także do P. Sp. z o.o. SKA oraz W. Sp. z o.o., które to spółki również dokonywały sprzedaży na rzecz Strony, zatem spółki P. i W. zostały "wstawione" w łańcuchu transakcji w relacji spółek Z. – T., o czym świadczą zarówno ustalona w sprawie kolejność fakturowania, jak i zeznania M. Z. Również na innych etapach poszczególnych łańcuchów dostaw można zaobserwować "wstawianie" Spółek jako kolejnych ogniw, np. Spółka B. dokonywała dostaw towarów do T. Sp. z o.o. (Spółki dostarczającej towar do Spółki Z.), ale również była dostawcą do Z. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. SKA.
Spółki [...], na rzecz których strona deklarowała WDT, były jednocześnie podmiotami, które deklarowały sprzedaż na rzecz polskich spółek - towar krążył. Podmioty zagraniczne, na rzecz których strona deklarowała WDT, zostały uznane za znikających podatników: [...].
W oparciu o powyższe Sąd ocenił, że skarżąca, podobnie jak w przypadku obrotem artykułami spożywczymi, również w obrocie urządzeniami elektroniki konsumenckiej uczestniczyła w tzw. "transakcjach karuzelowych". Z dokumentów (w szczególności magazynowych, transportowych) wynikało, że towary dotyczące spornych transakcji pochodziły z zagranicy. Po wprowadzeniu ich na terytorium kraju, w toku kolejnych transakcji stanowiły przedmiot obrotu związany z ich przemieszczeniem poza terytorium Polski przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. Towar nie znajdował finalnego nabywcy - konsumenta na terenie Polski, przemieszczał się między dwoma lub trzema magazynami, przy czym w fakturowaniu brało udział wiele podmiotów. Nabycie i sprzedaż towarów w Polsce rozpoczynał się od tzw. "znikającego podatnika", którego dane umieszczano na fakturach stanowiących podstawę do odliczenia podatku przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw i pozorujące kolejno zakupy i sprzedaż towarów. W ustalonych łańcuchach dostaw skarżąca Spółka - co do zasady - pełniła rolę "brokera", czyli podmiotu który deklarując WDT ze stawką podatku VAT 0% występowała o zwrot podatku z budżetu państwa. Jedynymi osobami uprawnionymi do reprezentacji poszczególnych Spółek byli obcokrajowcy, zamieszkali za granicą bądź osoby, które mało lub nic nie wiedziały o prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W sporne transakcje zawarte przez stronę zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży/WDT zaangażowane były w zasadzie dwie osoby – M. Z. działający w imieniu [...] oraz A. J. działający w imieniu Z. Sp. z o.o., a także wskazujący stronie zagranicznych nabywców z krajów UE. W zaskarżonej decyzji organ wskazał również na opinię biegłego, z której wywieść można, że przedmiotem obrotu były podrobione karty SD, przy czym istotne jest to, że niezależnie od tego, co było przedmiotem fakturowania pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w łańcuchu transakcji, transakcje te zostały przeprowadzone w ramach karuzeli podatkowej, w celu uzyskania nienależnej korzyści w podatku VAT, co zostało przez organ bezspornie wykazane. Powyższej konstatacji nie zmienia również okoliczność, że towar w rzeczywistości istniał. Fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a także formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w CEIDG lub KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, weryfikacja aktywności NIP dla transakcji unijnych, pozyskanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, zdaniem Sądu, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT, bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że Spółka świadomie brała udział w procederze nierzeczywistego obrotu sprzętem elektronicznym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.
1.3. Odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę kwestii, iż nie miała ona świadomości uczestnictwa w przestępczym procederze, Sąd wskazał, że Spółka nie pełniła roli zwykłego ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lecz wykonywała rolę "brokera", tj. podmiotu uzyskującego podatek VAT niewykazany na wcześniejszych etapach karuzeli, a więc nieprawdopodobne jest, aby nie posiadała świadomości co do swojego udziału w tym procederze. Nieprawdopodobne jest też uznanie, że działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego procederu ze względu na to, że to właśnie ona w opisywanej karuzeli podatkowej była największym beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw" - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, strona "nabywała" towar, wykazywała podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, a odzyskiwała całość podatku naliczonego.
Sąd wskazał, że o świadomym uczestnictwie Spółki w opisanym procederze w odniesieniu do obrotu artykułami spożywczymi i elektronicznymi, świadczą też okoliczności powstania tej Spółki oraz powiązania istniejące pomiędzy kontrahentami. Podobnie jak wiele innych podmiotów występujących w łańcuchach dostaw, w zarządzie Spółki zasiadała osoba będąca figurantem (tzw. "słupem"), tj. W. F., podczas gdy w rzeczywistości działalnością tej spółki kierował M. Z. Kierował on również innymi spółkami – [...]. Z zeznań M. Z. wynika nadto, że to podmioty trzecie wskazywały kontrahentów dla Spółki – A. J. działając w imieniu Z. Sp. z o.o. wskazywał stronie zagranicznych nabywców z krajów UE, a spółka O. jedyny rzekomy dostawca artykułów spożywczych wskazał jej odbiorcę H. (przy czym zarówno w przypadku O. jak i H. działała ta sama osoba – M. B., a ponadto O. dokonywała dostaw dla H. również bez pośrednictwa skarżącej Spółki). Świadczy to o tym, że Spółka była "wstawiana" w sposób sztuczny pomiędzy podmioty, które już ze sobą zawierały transakcje handlowe. Potwierdzają to zeznania M. Z. złożone w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Prokuratury Okręgowej del. Prokuratury Regionalnej w W. w dniu 25 października 2018r. Organ wskazał również na inne okoliczności zawieranych transakcji odbiegające od normalnych warunków rynkowych. Ilość towarów wykazana na spornych fakturach daje podstawy do stwierdzenia, iż były to ilości hurtowe, przy czym Spółka nie posiadała zapasów magazynowych, nie prowadziła także żadnych działań reklamowych czy marketingowych i nie miała przy tym problemu z dystrybucją towaru - fakturowy zakup i fakturowa sprzedaż towaru miały miejsce tego samego lub następnego dnia oraz ilość sprzedanego towaru była identyczna, jak zakupionego. Spółka otrzymywała przedpłaty i następnie w tym samym dniu, w którym otrzymała środki pieniężne lub w przeciągu kilku kolejnych dni dokonywała przelewu na rzecz dostawców, niezależnie od dostawy towaru. Nie zawierano żadnych umów, zamówienia odbywała się drogą e-mailową, telefoniczną bądź przez SKYPE-a. Spółka dokonywała obrotu towarem trudnym do zidentyfikowania - brak zindywidualizowanych oznaczeń (artykuły spożywcze) oraz o niewielkich gabarytach i wadze - jak chociażby karty SD, co ułatwia ich transport i magazynowanie, przez co wpisują się w schemat przestępstwa karuzelowego. Brak potrzeby maksymalizacji zysku i nabywania towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, bo mogłoby to skrócić łańcuch handlowy i ułatwić wykrycie dokonywanego procederu.
Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że działalność podmiotów, które uczestniczyły ze Spółką w wykazanych łańcuchach transakcji, nie stanowi działalności gospodarczej. Podmioty nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących pozostałych usług, wystawionych przez [...]. Również i te usługi miały być wykorzystywane do wykonania przez skarżącą Spółkę czynności w ramach łańcucha dostaw towarów stanowiących oszustwo podatkowe.
1.4. W kwestii rozliczenia za czerwiec 2015r. za który organ określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, wynikające z wystawionej przez Spółkę faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2015r. na rzecz G. Sp. z o.o. z tytułu aportu nieruchomości położonej w K. – Sąd wypowiedział się następująco. Fakt, że Spółka dokonała aportu nieruchomości i czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie czyni Spółki uprawnionej do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług pozostających w związku z tą jej działalnością, która została przez organy uznana za mającą na celu wyłącznie oszustwo w dziedzinie podatku VAT, a zatem nie może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
W odniesieniu do trzeciej z kwestii spornych, dotyczącej pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 3 lipca 2015r. dokumentującej zakup nieruchomości w G. – Sąd wskazał, że dla jej rozstrzygnięcia istotne były nie tylko okoliczności dotyczące stricte tej transakcji, ale również powiązania pomiędzy spółkami biorącymi udział w obrocie tą nieruchomością, jak również transakcje obrotu kartami SD. Na gruncie ustalonego stanu faktycznego nie można – zdaniem Sądu – zarzucić organowi naruszenia prawa materialnego. Organy prawidłowo odmówiły uznania transakcji nabycia nieruchomości przez Spółkę za czynności opodatkowane, tj. dostawę towarów, bowiem skarżąca Spółka nie otrzymała prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel. Obrót udokumentowany tą fakturą miał charakter jedynie papierowy, a nie rzeczywisty. Okoliczności towarzyszące obrotowi nieruchomością wskazują, że celem tej transakcji było wyłącznie uzyskanie nienależnej korzyści na gruncie podatku VAT, nie można więc uznać, że doszło do obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zasadnie zatem organ stwierdził, że sporna transakcja nabycia przez Spółkę nieruchomości stanowiła oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, w którym Spółka brała świadomy udział. Ponieważ dokumentująca tę transakcję faktura nie dotyczyła czynności opodatkowanej, zgodnie zatem z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.
1.5. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania:
a) art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku,
a w szczególności poprzez:
- niepełne przedstawienie stanowiska skarżącej i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze, pismach procesowych oraz podniesionych na rozprawie (w tym przedstawionych dowodów), w szczególności poprzez nie odniesienie się do:
• analizy załączonego do pisma procesowego sprawozdania finansowego, w tym do wypracowanego zysku zrealizowanego na wszystkich transakcjach w badanym okresie, celu prowadzenia działalności gospodarczej,
• oceny posiadanego przez stronę znacznego majątku, w tym w postaci nieruchomości, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek,
• braku dokonania przez organy podatkowe analizy rynku artykułów spożywczych i artykułów elektronicznych będących przedmiotem obrotu strony,
• nieudostępnienia akt sprawy,
- brak zawarcia przez Sąd w uzasadnieniu wyroku własnych ustaleń co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną wyroku, polegający w szczególności na nie wskazaniu przez Sąd, jaki ustalił stan faktyczny oraz które okoliczności uznał za udowodnione, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił mocy dowodowej w zakresie kwestii mających w sprawie kluczowe znaczenie, w tym w szczególności: charakterystyki rynku i cen rynkowych art. spożywczych i art. elektronicznych w 2015r., dokonywania transakcji za pośrednictwem zgłoszonych rachunków bankowych, weryfikacji kontrahentów, korzyści "podatkowych" odniesionych przez stronę, świadomości strony w zakresie tego, co działo się na poprzednich i następnych etapach obrotu, dowodów na działanie przez stronę w "złej wierze".
b) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez Sąd błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że:
- w sprawie doszło do oszustwa karuzelowego, co skutkowało pozbawieniem strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz uznano transakcji sprzedaży za czynności nie opodatkowane tj. dostawę towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów,
- w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania
towarami (artykuły spożywcze, artykuły elektroniczne, nieruchomości) jak właściciel, mimo nie kwestionowania faktycznego obrotu towarowego.
c) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie nie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co wyraża się pominięciem przy dokonywaniu oceny zasadności wydanych rozstrzygnięć organów m.in. tego, że:
- skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym ponosiła ryzyko gospodarcze w prowadzonej działalności,
- strona dochowała należytej staranności w trakcie dokonywania transakcji handlowych zarówno z odbiorcami jak i dostawcami,
- braku dowodów na okoliczność, iż strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że
uczestniczy w oszustwie podatkowym (wnioskowanie na podstawie poszlak i
przypuszczeń),
- strona nie nabrała jakiegokolwiek podejrzenia o nieprawidłowości lub przestępstwie w swoich relacjach handlowych, w związku z czym nie miała obowiązku podejmowania
"innych" czynności weryfikacyjnych kontrahentów niż podjęte,
- braku rozpatrzenia przez organy podatkowe każdej transakcji zakupu/sprzedaży indywidualnie,
- skupia się w istocie na ocenie "przestępstwa karuzelowego" i niejako "wpasowania" realizowanych działań strony w ten schemat;
d) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez bezzasadne oddalenie
skargi w wyniku dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że:
- strona nie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o
podatku od towarów i usług, w tym nie ponosiła ryzyka gospodarczego w prowadzonej działalności,
- strona nie dochowała należytej staranności w trakcie dokonywania transakcji
handlowych zarówno z odbiorcami jak i dostawcami,
- występują dowody na okoliczność, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym,
- skarżąca nabrała jakiegokolwiek podejrzenia o nieprawidłowości lub przestępstwie w swoich relacjach handlowych,
e) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez stronę na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego:
- art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie: zachowania należytej staranności, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz celów prowadzenia działalności przez skarżącą,
- art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego,
- art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania, nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy, nie wskazanie podstawy prawnej pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz przywołania podstawy prawnej w zakresie oceny WDT, brak uzasadnienia faktycznego decyzji organu odwoławczego,
- art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe i ewidencja prowadzone przez skarżącą są nierzetelnie i wadliwe, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone były i są zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa,
- art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez braku ujęcia w sentencji decyzji każdej z faktur odrębnie, ze wskazaniem kwoty podatku, a nie czynić z nich "łączną" wartość miesięczną,
- art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dokonanie przez organ odwoławczy ponownej merytorycznej oceny sprawy we wszystkich jej aspektach, braku samodzielności co do faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz przeprowadzenie jedynie pobieżnej kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej,
- art. 79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 282b, art. 282c § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 1 a ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego z pominięciem zawiadomienia o zamiarze wszczęciu tego postępowania,
- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wystąpienie rozbieżności oceny organów podatkowych co do przebiegu tych samych transakcji między tymi samymi podmiotami,
- art. 121, art. 123 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, poprzez uniemożliwienie zapoznania się z treścią dowodów (zeznań) zebranych w innych postępowaniach, a które stały się podstawą wydania decyzji oraz naruszenie art. 12a § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieokazanie całości akt sprawy,
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono również naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez:
a) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r., poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzji faktur dotyczących zakupu art. spożywczych i art. elektronicznych pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane, a strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, jeśli do tego doszło, że na wcześniejszym etapie obrotu popełniono przestępstwo; przytoczone przepisy sprzeciwiają się praktykom organów podatkowych, w których odmawiają one podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,
b) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] dotyczącej nieruchomości położonej w G.,
c) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: [...] w sytuacji braku szczegółowego wskazania w decyzji DIAS w jakim związku pozostawały ww. faktury zakupowe z bezpośrednią sprzedażą towarów/nieruchomości (jaką, czego dotyczącą) /ogólnym funkcjonowaniem podmiotu,
d) naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie i błędne uznanie, że faktury dokumentujące dostawy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, podczas gdy przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, z których wynika, że strona dokonała dostawy towaru, zatem faktury są potwierdzeniem rzeczywistej transakcji zawartej między sprzedawcą a nabywcą,
e) naruszenie art. 5 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż nie doszło do zawarcia transakcji sprzedaży -wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz że nie nastąpiło przeniesienie przez skarżącą na rzecz nabywcy prawa do rozporządzeniem towarem (artykuły spożywcze, artykuły elektroniczne, nieruchomość) jak właściciel,
f) naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej.
2.3. Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
3.2. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15).
Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.
3.3. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę z ustaleniami organów, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji i stanowi powtórzenie argumentacji zawartej w skardze, a nie wykazano i nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie zarzucanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i jaki był charakter tych naruszeń, a w skardze kasacyjnej akcentowano tylko niektóre z elementów stanu faktycznego, nie odniesiono się do całości ustaleń i oceny materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że organy dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, a skarżąca nie miała absolutnie wpływu na nieprawidłowości dotyczące działań kontrahentów. Przy tym, na poparcie swoich twierdzeń, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano liczne orzeczenia sądów krajowych i TSUE.
3.4. Nie znalazł potwierdzenia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w obszernym uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Jak już wyżej stwierdzono skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odniósł się bowiem do wszystkich spornych w niniejszej sprawie kwestii, tj. "obrotu" artykułami spożywczymi (tj. [...]) podzielając stanowisko organów podatkowych. Trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w sytuacji, gdy sąd podziela argumenty organów podatkowych czynienie zarzutu, iż w uzasadnieniu wyroku odwołuje się do ustaleń, czy twierdzeń organu II instalacji jest bezzasadne. Wbrew temu co próbuje wykazać pełnomocnik skarżącej, jak wynika z treści zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w sposób jasny i precyzyjny wskazał na ustalenia stanu faktycznego oraz które okoliczności uznał za udowodnione, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił mocy dowodowej w zakresie kwestii mających w sprawie kluczowe znaczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie miał obowiązku przywoływania wszystkich argumentów strony, także tych wskazywanych w pismach procesowych, istotnym jest, czy ocenił całokształt sprawy rozumiany jako odniesienie się do ustaleń organów i twierdzeń strony. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.
3.5. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji.
3.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za słuszne wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. "oszustwo karuzelowe". Po wtóre zaś w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia, że skarżąca brała świadomy udział w tzw. "karuzeli podatkowej".
Charakterystykę "karuzeli podatkowej" przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2018r., sygn. akt I FSK 697/18 stwierdzając, że: " istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT".
Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.].
Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu podatku przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".
W tym procederze wyłudzenia podatku przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:
− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",
− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.
Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016r.)".
Uwzględniając powyższe oczywistym jest twierdzenie, że aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m.in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym. W pkt 1.2. niniejszego uzasadnienia przedstawiono szczegółowo mechanizmy obrotu karuzelowego wykazanego w niniejszej sprawie, a poczynienie powyższych uwag było niezbędne jeśli wziąć pod uwagę okoliczność, że zakres i ocena postępowania dowodowego determinowane są przepisami prawa materialnego w zakresie zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia ze spornych faktur – art. 86 ust. 1 i 2 lit. a w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług.
3.7. W skardze kasacyjnej szczególnie podkreśla się także, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy w zakresie udowodnienia lub uprawdopodobnienia świadomości Spółki związanej z uczestnictwem w procederze oszustwa karuzelowego.
W związku z tym na wstępie tych rozważań należy wyjaśnić po pierwsze kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a to rozróżnić istnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.
W wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, K., R., ECLI:EU:C:2006:446. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.
Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16).
W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, [...], ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).
3.8. W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Tym wymogom organy w niniejszym postępowaniu sprostały. Wszelkie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej związane z działaniami skarżącej wskazującymi na dochowanie przez nią należytej staranności są nieuprawnione, bowiem organy w toku postępowania wskazując na rolę skarżącej stwierdziły, iż brała ona świadomy udział w oszustwie.
3.9. Na działanie skarżącej Spółki w zorganizowanym procederze oszustwa karuzelowego w obrocie urządzeniami elektroniki konsumenckiej wskazywały niekwestionowane i stwierdzone okoliczności:
- wielość pośredników, odwrócony ciąg płatności, szybkie zmiany dostawców i nabywców, nieformalne kontakty, brak zapasów,
- fakturowo występowała duża ilości pośredników natomiast towar przewożono w zasadzie pomiędzy dwoma lub trzema magazynami na terytorium kraju oraz składy logistyczne na terytorium Czech,
- przy transakcjach krajowych towar pozostawał, co do zasady, bez fizycznego przemieszczenia w jednym centrum logistycznym, a sprzedaż pomiędzy poszczególnymi podmiotami krajowymi dokonywana była w bardzo krótkim czasie wyłącznie w formie obiegu dokumentów,
- w części ustalonych łańcuchów transakcji (szczegółowo opisanych na str. 142 do 145 protokołu z badania ksiąg) ustalono, że wystąpił zamknięty obrót towarem z miejscem rozpoczęcia transportu na terytorium Czech - ze składu logistycznego T., który był jednocześnie miejscem zakończenia transportu w wewnątrzwspólnotowych dostawach deklarowanych przez T. Sp. z o.o. SKA,
- również środki finansowe "krążyły wokoło", tj. Spółki występujące w ustalonych w sprawie łańcuchach dostaw przed zakupami dokonanymi przez skarżącą dokonywały płatności m.in. na rzecz rzekomych odbiorców towaru od T. Sp. z o.o. SKA (szczegółowy schemat obiegu płatności został przedstawiony na str. 141 protokołu badania ksiąg),
- w ustalonych łańcuchach transakcji - dostawy miały charakter międzynarodowy, oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich, tj. towar pochodził z zagranicy oraz "przechodząc" przez Spółkę trafiał do podmiotów z UE, pierwsze ustalone "polskie ogniwa" nie rozliczyły się urzędem skarbowym, byli to tzw. "znikający podatnicy" ([...]), a Prezesi Zarządu poszczególnych Spółek, w tym T. Sp. z o.o. SKA, mało bądź wręcz nic nie wiedzieli o prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, ich rola sprowadzała się do załatwiania spraw w urzędzie, u notariusza, przekazywaniu dokumentów do wskazanych kontrahentów,
- w obrocie urządzeniami elektroniki konsumenckiej w imieniu T. Sp. z o.o. SKA, jak i fakturowych kontrahentów: [...] działa ta sama osoba M. Z., w imieniu głównego fakturowego dostawcy towaru Spółki Z. działał A. J., który wskazywał M. Z. zagranicznych kontrahentów.
3.10. Podobnie w stosunku do obrotu artykułami spożywczymi T. Sp. z o.o. SKA miała w zasadzie dwóch kontrahentów, tj. po stronie zakupów: O. Sp. z o.o./J. Sp. z o.o. i po stronie sprzedaży H. Sp. z o.o. (dla W. Sp. z o.o. strona wystawiła jedną fakturę sprzedaży), przy czym w ustalonych łańcuch transakcji - dostawy miały charakter międzynarodowy, oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku VAT, w takiej sytuacji także trudniej ustalić faktyczny przebieg transakcji. Towar (artykuły spożywcze) jest łatwy do zbycia, trudy do zidentyfikowania (brak zindywidualizowanych oznaczeń). Brak faktycznego źródła pochodzenia towaru - żadna z firm ustalona w łańcuchach transakcji nie była producentem. W obrocie tym samym towarem uczestniczyło wiele podmiotów niewystępujących w normalnych warunkach rynkowych, bowiem w normalnych warunkach podmioty dążą do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę. Ponadto obecność wielu podmiotów ma na celu utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze. Skarżąca nie magazynowała towaru - nabywcom wydawała towar z magazynów swoich dostawców. Fakturowo występowała duża ilości pośredników natomiast towar przewożono do dwóch, trzech magazynów. Towar w zasadzie krążył "w kółko", najczęściej: CZ (SK) - PL – CZ. Szybkie zmiany dostawców i nabywców pomiędzy którymi kontakty nawiązywane były przede wszystkim telefonicznie i za pomocą drogi elektronicznej, bez podpisywania umów. Te same osoby działają/reprezentują wiele firm. Prezesi Zarządu Spółek mało wiedzieli o prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę rozmiar (wartość) transakcji wskazano stosunkowo krótkie terminy płatności, jak również zastosowano odwrócony ciąg płatności, tj. Spółka dokonuje płatności na rzecz dostawcy po otrzymaniu płatności od odbiorcy, przelewy dokonywane są w tym samym dniu bądź następnym.
3.11. Odnośnie faktury dotyczącej zakupu nieruchomości wskazano na transakcje dotyczące obrotu tą nieruchomością pomiędzy spółkami [...]. Ponadto wskazał, że w lipcu 2015r. Spółka T. wystawiła na rzecz I. faktury sprzedaży dotyczące mikrokart SD.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazując na ustalone schematy obrotu nieruchomością, zakupu i sprzedaży mikrokart SD oraz powiązania osobowo-kapitałowe występujące między spółkami stwierdził, iż zasadne jest stanowisko, że spółki te działały w porozumieniu, w sposób zaplanowany i świadomy. Nieruchomość była własnością powiązanych Spółek w imieniu których występowali M. Z., W. F. i A. D. W przeciągu 8 lat spółki te nie wykonały jakichkolwiek prac na przedmiotowych nieruchomościach, a jedynie dokonywana była zmiana właściciela, która nastąpiła sześciokrotnie. Wszystkie trzy spółki wykazały wyższą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, niż kwotę do wpłaty na rzecz urzędu.
3.12. Natomiast ustalenia i ocenę, z których wynika, że skarżąca Spółka rozliczając podatek od towarów i usług w analizowanym okresie rozliczeniowym była świadoma, iż zakwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, a skarżąca pozorowała wyłącznie sprzedaż artykułów spożywczych i elektroniki potwierdza szereg wypunktowanych przez Sąd I instancji okoliczności, a przede wszystkim to, że skarżąca nie pełniła roli zwykłego ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lecz wykonywała rolę "brokera", tj. podmiotu uzyskującego podatek VAT niewykazany na wcześniejszych etapach karuzeli. Zatem w tym przypadku nie jest możliwe, aby nie posiadała świadomości co do swojego udziału w tym procederze. Skarżąca w opisywanej karuzeli podatkowej była największym beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw" - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, strona "nabywała" towar, wykazywała podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, a odzyskiwała całość podatku naliczonego.
O świadomym uczestnictwie skarżącej w opisanym procederze w odniesieniu do obrotu zarówno artykułami spożywczymi (w charakterze "bufora"), jak i elektronicznymi (w charakterze "brokera") świadczą też okoliczności powstania tej Spółki oraz powiązania istniejące pomiędzy kontrahentami. Organ wskazał również na inne okoliczności zawieranych transakcji odbiegające od normalnych warunków rynkowych, które skarżąca forsując tezę o braku swojej świadomości co do nieprawidłowości zaistniałych na poprzednim etapie obrotu pomija lub bagatelizuje. Ilość towarów wykazana na spornych fakturach daje podstawy do stwierdzenia, iż były to ilości hurtowe, przy czym Spółka nie posiadała zapasów magazynowych, nie prowadziła także żadnych działań reklamowych czy marketingowych i nie miała przy tym problemu z dystrybucją towaru - fakturowy zakup i fakturowa sprzedaż towaru miały miejsce tego samego lub następnego dnia oraz ilość sprzedanego towaru była identyczna, jak zakupionego. Spółka otrzymywała przedpłaty i następnie w tym samym dniu, w którym otrzymała środki pieniężne lub w przeciągu kilku kolejnych dni dokonywała przelewu na rzecz dostawców, niezależnie od dostawy towaru. Nie zawierano żadnych umów, zamówienia odbywała się drogą e-mailową, telefoniczną bądź przez SKYPEa. Spółka dokonywała obrotu towarem trudnym do zidentyfikowania - brak zindywidualizowanych oznaczeń (artykuły spożywcze) oraz o niewielkich gabarytach i wadze - jak chociażby karty SD, co ułatwia ich transport i magazynowanie, przez co wpisują się w schemat przestępstwa karuzelowego. Brak potrzeby maksymalizacji zysku i nabywania towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, bo mogłoby to skrócić łańcuch handlowy i ułatwić wykrycie dokonywanego procederu.
Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie potwierdzają tezę organu, że Spółka brała udział w zaplanowanym łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo w dziedzinie podatku VAT. Jej celem nie było osiągnięcie zysku podczas prowadzenia działalności gospodarczej, tylko udział w zaplanowanym z góry łańcuchu transakcji. Prawidłowo organy uznały, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie przywołane wyżej okoliczności oceniane we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Słusznie zatem organ podatkowy przyjął, że zlekceważenie tych okoliczności przez skarżącą stanowiło w istocie zgodę na pozorowanie działalności w zakresie obrotu artykułami spożywczymi i elektroniką. Ustalone okoliczności, świadczą o tym, iż zarzuty skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, że nie miała świadomości istnienia oszustwa są bezpodstawne, szczególnie, że skarżąca w skardze kasacyjnej bagatelizuje te ustalenia.
Ustalenia dokonane w sprawie dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy. Jak już wyżej podkreślono w karuzeli krąży towar z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą. Przy tym odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.
Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja i kwestionowanie prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych pomija to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Wszystkie elementy przywołane w niniejszym uzasadnieniu w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa i świadomy udział w nim skarżącej.
Skarżąca nie była zainteresowana uzyskaniem wiedzy o tym, jaki konkretnie towar kupuje, jakiej jakości, jakie ma pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym, czy wśród indywidualnych konsumentów. Skarżąca całkowicie pominęła wnioski wynikające z faktu, że według faktur była kolejnym nabywcą towarów, pozostających w magazynie centrum logistycznego, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch stałych pośredników, pozorujących kolejne transakcje. Powyższy schemat działania nie ma nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym i rzeczywistym pośrednictwem. Z jednej strony wystawiano faktury na setki tysięcy złotych, a z drugiej - nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym, zaangażowaniu finansowym adekwatnym do tych wielkości, czy chociażby poszukiwaniu rynku zbytu, nie mówiąc już o staraniach o jego poszerzenie. To nie są zwyczajne i standardowe realia obrotu gospodarczego.
Dodatkowo należy podkreślić, iż w sprawie nie wystarczy powoływać się na tezy orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, tylko należy odwołać te tezy orzecznictwa do konkretnych ustaleń organów dokonanych w niniejszej sprawie. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem jednoznacznie, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Dyrektywę 112. A w niniejszej sprawie organy podatkowe dokładnie określiły znamiona oszustwa i udowodniły działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazały, że skarżąca brała czynny udział w tym oszustwie. Dodatkowo nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organy skupiły się wyłącznie na wykazaniu istnienia mechanizmu oszustwa i nie odniosły się do konkretnych transakcji, w których brała udział skarżąca.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż Sąd pierwszej instancji wskazał na świadome uczestnictwo skarżącej spółki w obrocie karuzelowym na podstawie oceny szeregu faktów i okoliczności, wskazujących na takie działanie skarżącej. Decydujące znaczenie mają tutaj takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców.
Jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną w zakresie argumentacji skarżącej związanej z korzystaniem przez Spółkę, jak i jej kontrahentów z centrów logistycznych przy wykorzystaniu modeli logistycznych należy stwierdzić, iż organy nie odmówiły przedsiębiorcy prowadzącemu realny obrót korzystania z centrów logistycznych, jednak z w tej sprawie z dokumentów (w szczególności magazynowych, transportowych) wynika, że artykuły spożywcze i elektronika pochodziły z zagranicy. Po wprowadzeniu ich na terytorium kraju, w toku kolejnych transakcji stanowiły przedmiot obrotu związany z ich przemieszczeniem poza terytorium Polski przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. Towar nie znajdował finalnego nabywcy na terenie Polski, przemieszczał się między dwoma lub trzema magazynami, przy czym w fakturowaniu brało udział wiele podmiotów. Nabycie i sprzedaż towarów w Polsce rozpoczynał się od tzw. "znikającego podatnika", podmiotu wystawiającego faktury VAT i nierozliczającego podatku należnego, który następnie był odliczany przez przedsiębiorstwa "buforowe". Nierozliczony przez "znikających podatników" podatek VAT był źródłem, z którego realizowano zysk wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, pozbawionym elementu oszustwa, na szkodę budżetu państwa. W niniejszej sprawie Spółka pełniła rolę "bufora" w transakcjach dotyczących obrotu artykułami spożywczymi oraz rolę "brokera" w transakcjach dotyczących obrotu elektroniką konsumencką, a w konsekwencji występowała do budżetu o zwrot podatku VAT - kwota ta wynosiła blisko 15 mln zł. Zewidencjonowanie spornych transakcji wpłynęło zatem na obniżenie zobowiązania podatkowego należnego budżetowi lub też wystąpienie o zwrot podatku VAT w formie "pośredniej", a przede wszystkim "bezpośredniej" na rachunek bankowy podatnika w znacznej wysokości.
3.13. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów, skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącą na podstawie własnej oceny dowodów.
Zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej uzasadniony na str. 75-77 skargi kasacyjnej związany z rozbieżnością oceny organów podatkowych co do przebiegu tych samych transakcji między tymi samymi podmiotami, tj. dokonania odmiennej kwalifikacji prawnej transakcji zawartych pomiędzy Spółkami: [...]. W tym zakresie we wskazanych relacjach spornym jest obrót nieruchomością (dodatkowo w relacji P., I. obrót kartami SD), który zarówno w decyzjach organu odwoławczego wydanych na I., jak i T. został w ten sam sposób oceniony (sporne faktury zakupu i sprzedaży oraz przedłożone do nich dokumenty stworzone zostały jedynie, aby uprawdopodobnić zaistnienie obrotu nieruchomością i kartami SD w celu wygenerowania podatku naliczonego, stanowiącego podstawę żądania zwrotu podatku VAT).
3.14. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła.
3.15. Kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy oparcia rozstrzygnięcia na niewłaściwie dobranym materiale dowodowym. Jeżeli chodzi o oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, w których skarżąca nie brała udziału, to praktyka ta w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a także orzecznictwa nie budzi żadnych zastrzeżeń, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy, a strona miała możliwość się z nimi zapoznać, które to wymogi zostały w sprawie zachowane.
Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.
Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu, w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.
W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych materiałów dowodowych samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.
Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżąca nie wykazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. Nie było zatem konieczności, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał prawidłowej oceny sprawy i ocenił, iż dowody z innych postępowań stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego.
W rezultacie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i wyrażonych w niej zasady prawa do obrony i prawa do praworządnego procesu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym nie miały obowiązku ponownie przesłuchiwać osób, które raz już w sprawie zeznawały, czy też które złożyły zeznania bądź oświadczenia w ramach innego postępowania podatkowego, a które to protokoły zostały włączone do materiału dowodowego zgromadzonego w ramach niniejszego postępowania, jeżeli nie pozostawały do wyjaśnienia żadne wątpliwe okoliczności. Podstawą do ponowienia czynności dowodowych nie jest wyłącznie odmienna ich ocena przez stronę.
Z powyższych przyczyn niezasadny był również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, prawdy obiektywnej i zaufania. Zarzuty te podnoszono także w skardze i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odniósł się do nich na str. 28-30 uzasadnienia wyroku.
3.16. Odnosząc się do zarzutu związanego z naruszeniem obowiązującego w dacie prowadzenia postępowania art. 79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 282b, art. 282c § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 1 a ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego z pominięciem zawiadomienia o zamiarze wszczęciu tego postępowania – należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego na stronie 25 uzasadnienia wyroku. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż przepis art. 282c § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, jako zawierający wyjątek od zasady zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli należy interpretować ściśle i w związku z tym w zakresie okresów rozliczeniowych, w których skarżąca nie wykazała zwrotu podatku powinna zostać zawiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli (postępowania kontrolnego). Nie ma przy tym znaczenia to, jakie kwoty wykazano do zwrotu, czy do wpłaty.
Należy jednak zwrócić uwagę, że w oparciu o art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej skarżącej służyło prawo wniesienia sprzeciwu wobec wykonywania kontroli m.in. z naruszeniem art. 79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a następnie zażalenie do organu wyższej instancji, a kolejno także skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca z tej możliwości zaskarżenia nie skorzystała. Dodatkowo należy zauważyć, że konsekwencje naruszenia art. 79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ustawodawca określił w art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowiąc, że: "Dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy", a skarżąca w skardze kasacyjnej nie zarzuciła naruszenia tego przepisu.
3.17. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.
Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze.
Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zasadnie w decyzji wywiedziono, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie zorganizowanej dystrybucji nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały fakturowanymi towarami i nie rozporządzały nimi jak właściciel, to w konsekwencji nie mogły tego atrybutu przenieść na kolejne podmioty, w tym na skarżącą.
Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. Skoro zakup nieruchomości, elektroniki i towarów spożywczych, które następnie sprzedawano nie miał realnego charakteru i związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych, organy słusznie stwierdziły, że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tego tytułu. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez nabywcę nie oznacza, że dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi i uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, podobnie to, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, bowiem te okoliczności nie są równoznaczne z tym, że zafakturowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. A w zakresie WDT faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentują WDT, gdyż transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej wskazano fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a także formalne sprawdzenie statusu kontrahenta nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Cechą charakterystyczną tzw. "karuzeli VAT" jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości transakcji. Skoro zakwestionowano konkretne transakcje udokumentowane fakturami i uznano, że nie miały one miejsca to bez znaczenia jest argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej dotycząca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, czy posiadania przez nią majątku. Nie są zrozumiałe zarzuty sformułowane na stronie 55 uzasadnienia skargi kasacyjnej, bowiem zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji nie oparły rozstrzygnięcia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.
3.18. Zarzut związany z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uzasadniony. Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie L., C-141/96, ECLI:EU:C:1997:417). W niniejszej sprawie przedmiotowe faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem skarżąca wprowadzała do obrotu fikcyjne faktury, które nie potwierdzały sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Wystawienie faktury, do której zastosowanie mają przepisy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą, do której mają zastosowanie odpowiednie przepisy prawa krajowego zawierające regulacje dotyczące możliwości wystawienia faktury korygującej, jako technicznej formy eliminacji takiej faktury, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (m.in. orzeczenia NSA: z dnia 30.10.2013r. sygn. akt I FSK 1539/12, z dnia 18.04.2012 r. sygn. akt I FSK 813/11; wyrok TSUE z dnia 19.09.2000r. C-454/98, wyrok z dnia 18.06.2009r. C-566/07).
W niniejszej sprawie ustalone zostało, iż odbiorcy faktur uwzględnili w rozliczeniach podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez skarżącą. Z przedłożonych przez skarżącą dokumentów nie wynika, aby wystawiała ona jakiekolwiek faktury korygujące sprzedaż wykazaną na rzecz kontrahentów. Również z uzyskanych przez organy od właściwych dla kontrahentów organów podatkowych informacji i materiałów (w tym protokołów kontroli, decyzji) nie wynika, aby otrzymali od skarżącej faktury korygujące.
3.19. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 25.000 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Hieronim Sęk Marek Olejnik
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)