I FSK 290/21

I FSK 290/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Maja Chodacka
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 808/17 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-01-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie i E. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 808/17 w sprawie ze skargi E. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe lat 2011, 2012 i 2013 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) oddala skargę kasacyjną E. s.c. , 3) zasądza od E. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 19.378 (dziewiętnaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 808/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi E. s.c. (dalej: Skarżąca/Spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ) z 28 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2011, 2012 i 2013.
2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest charakter dostaw do słowackich odbiorców i stanął na stanowisku, że towar jaki miała Spółka dostarczać w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (dalej: WDT) na rzecz A. s.r.o. oraz Z. s.r.o. nie został wywieziony na teren Słowacji, co Organ wykazał zgromadzonymi dowodami. Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych, że zakwestionowane transakcje miały charakter krajowy stwierdził, że "organ odwoławczy w istocie upatruje A. Sp. z o.o. jako krajowy podmiot, będący kontrahentem Skarżącej".
3. WSA stwierdził, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie było wyczerpujące, co potwierdził Organ składając wnioski dowodowe w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Wskazał, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. W efekcie WSA stwierdził naruszenie w zaskarżonej decyzji przepisów postępowania w postaci art.122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201 z późn. zm. dalej: O.p.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w zakresie w jakim Organ nie poczynił wystarczających ustaleń pozwalających na sformułowanie tezy, że Skarżąca dokonała w miejsce WDT dostawy krajowej. Podkreślił, że w sytuacji, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od VAT (stawka 0 %) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. W tym kontekście nakazał uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. w zakresie, o który Organ wnioskował w trakcie postępowania przed Sądem pierwszej instancji.
4. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wywiodły obie strony. Organ w skardze kasacyjnej, domagając się uchylenia w całości skarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:
I. Przepisów postępowania:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z: - art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie poczyniły wystarczających ustaleń pozwalających na sformułowanie tezy, że Skarżąca dokonała w miejsce WDT dostawy krajowej, dotyczących sposobu nabycia przez A. sp. o.o. towaru, który następnie podlegał eksportowi na Ukrainę, czy A. s.r.o. i Z. s.r.o. deklarowały dalsze zbycie nabywanego towaru i ewentualnie na rzecz jakich podmiotów, jak również czy Skarżąca mogła korzystać ze stawki 0% z tytułu eksportu pośredniego - mimo że z akt sprawy nie wynika, by A. s.r.o. i Z. s.r.o. dokonały wywozu towarów poza terytorium kraju w ramach dokonywanych przez siebie transakcji a także wykazano, iż nie doszło do fizycznego przemieszczenia towarów na terytorium Słowacji; z akt sprawy nie wynika, by Skarżącą łączyły jakiekolwiek stosunki prawne z odbiorcą ukraińskim a zastosowanie art. 2 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 2016 ze zm. dalej: u.p.t.u.) wymaga m. in. by wywóz następował przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz,
- art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. przez uznanie, że wnioski Organu o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów stanowiły uzupełnienie materiału dowodowego przez organy i zmierzały do ustalenia stanu faktycznego sprawy, podczas gdy miały na celu jedynie wsparcie stanowiska Organu zajętego w decyzji podatkowej;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania przez zawarcie w wyroku stanowiska, że organ powinien w szczególności uzupełnić postępowanie w trybie art. 229 O.p. w zakwestionowanym przez Sąd zakresie poprzez przeprowadzenie w toku postępowania stosownych dowodów w tym z przedłożonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego protokołów zeznań K. K., umożliwiając równocześnie podatnikowi zapoznanie się z uzupełnionym materiałem dowodowym oraz zapewniając mu możność ustosunkowania się do ich treści. Wskazanie to zobowiązuje organy podatkowe, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zbędnym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto zalecenie takie ignoruje wymogi co do warunków eksportu pośredniego zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u.
II. Prawa materialnego, tj.:
a) art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i ust. 8, art. 22 ust. 2 i ust. 3, art. 41 ust. 4, 6, i 11 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na uznaniu, że dostawy dokonane przez Skarżącą spełniają definicję eksportu; WSA dokonał nieprawidłowej wykładni ww. przepisów w zakresie przesłanek, jakie są wymagane by uznać daną dostawę za eksport w przypadku gdy mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi; WSA błędnie uznał, że w sytuacji kiedy zostanie ustalone, że towar będący przedmiotem transakcji łańcuchowych opuścił terytorium Unii Europejskiej, to spełniony został merytoryczny warunek eksportu w stosunku do każdej z dostaw składających na łańcuch dostaw, bez uwzględnienia, że tylko jednej z takich transakcji można przypisać transport towaru i uznać ją za eksport. W konsekwencji Sąd nieprawidłowo zastosował ww. przepisy i założył, że Skarżąca mogła być uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT przewidzianej dla eksportu towarów, podczas gdy z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że jedynym podmiotem, którego dostawy spełniają warunki materialne i formalne do uznania ich za dostawy eksportowe jest A. sp. z o.o., która dokonywała dostaw dla kontrahenta ukraińskiego, dysponowała dokumentem potwierdzającym wywóz towarów zatem transport towaru należy przypisać do jej dostaw.
b) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 a pkt 1 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca dokonała dostaw krajowych - zastosowanie powinna zatem znaleźć przewidziana w tych przepisach dla takich dostaw 23% stawka VAT.
5. Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok w części, tj. w zakresie punku I. Zarzuciła naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz:
- art. 127, a także 121 i 122 O.p. przez wskazanie konkretnego trybu - art. 229 O.p. - załatwienia sprawy administracyjnej, a tym samym uniemożliwienie Spółce rozpatrzenia jej sprawy przez organy dwóch instancji, czyli naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,
- art. 121 i 122 oraz art. 229 i 233 § 2 O.p. przez wskazanie konkretnego trybu załatwienia sprawy administracyjnej przy ponownym rozstrzyganiu przez Organ art. 229 O.p, oraz jego zakres, który może być odczytywany jako zobowiązanie do uzupełnienia postępowania dowodowego o zeznania Pani K. i na ich podstawie ustalenie nowego stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia; wskazanie trybu 229 O.p. powoduje, że pozostałe elementy uzasadnienia wyroku, wskazujące na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, miałyby być dokonane wyłącznie w postępowaniu prowadzonym przez Organ, co uniemożliwiłoby zastosowanie przez Organ art. 233 § 2 O.p.
- art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2020 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 229 O.p. przez określenie trybu do załatwienia sprawy, co wydaje się być wskazaniem zbyt daleko idącym i wykracza poza to co konieczne do załatwienia sprawy, odmawiając organowi podjęcia oceny i decyzji co do sposobu załatwienia sprawy;
- przez wskazanie z jednej strony braków w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz zobligowanie Organu do "ponownego przeprowadzenia postępowania", a z drugiej wskazanie aby uzupełnić go w trybie art. 229 O.p. o przedłożony w toku postępowania protokół zeznań K.K.,
- przez zawieszenie postępowania w związku z TSUE a następnie braku wskazań co do sposobu uwzględnienia tego wyroku w ponownym prowadzeniu postępowania.
6. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oraz decyzji organów obu instancji a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
7. W odpowiedziach na skargi kasacyjne strony wniosły o oddalenie skarg kasacyjnych strony przeciwnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8. W sprawie złożone zostały dwie skargi kasacyjne, które rozpoznane w granicach zakreślonych przez art. 183 § 3 P.p.s.a. skutkowały uwzględnieniem skargi kasacyjnej Organu oraz oddaleniem skargi kasacyjnej Spółki.
9. Rozpoczynając ocenę zarzutów kasacyjnych od sformułowanych w uwzględnionej skardze kasacyjnej Organu, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. W sprawie sporne pozostawały transakcje Skarżącej dotyczące WDT do kontrahentów słowackich, ustalono, że Skarżąca zadeklarowała WDT do dwóch podmiotów – spółek A. s.r.o. oraz Z. s.r.o. i faktury ze stawką 0% VAT z tego tytułu były sporne.
10. WSA w zaskarżonym wyroku wskazał, że Organ, we własnym zakresie, korzystając z systemów celnych, ustalił, że towar o tożsamych parametrach, co opisany na spornych fakturach, zadeklarowany został przez A. sp. z o.o. i wywieziony, co jednoznacznie potwierdzają dokumenty straży granicznej, do Ukrainy. Jednocześnie ocenił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego "towar jaki miała strona skarżąca w ramach WDT zbywać na rzecz A. s.r.o. oraz Z. s.r.o. nie został przetransportowany na terytorium Słowacji. Poza zeznaniami przedstawicieli firm transportowych, przedstawionymi przez przewoźnika dokumentami CMR, informacjami przekazanymi przez Polsko-Słowackie Centrum Współpracy Służb Granicznych, policyjnych i celnych, informacjami przekazanymi przez Zarząd Graniczny Komendy Głównej Straży Granicznej, świadczą o tym także dane nadesłane organowi przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad z siedzibą w Warszawie" (str. 31/32 uzasadnienia wyroku)
11. Z powyższego wynika, że WSA zaakceptował, iż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wyklucza, by sprzedawany przez Skarżącą na rzecz ww. dwóch spółek słowackich towar w postaci tkanin został w rzeczywistości przetransportowany na terytorium Słowacji, zgodnie z deklaracją Spółki. Organy podatkowe porównały wszystkie transakcje pomiędzy Skarżącą, a słowacką firmą z transakcjami pomiędzy A. Sp. z o.o. a firmą ukraińską, w których wykazano podobieństwa co do rodzaju towaru, masy brutto, masy netto, ilości bali, numerów rejestracyjnych samochodów przewożących tkaninę w ramach WDT i eksportu. W wyniku tego porównania stwierdzono, iż są to towary tożsame ilościowo i jakościowo, różniące się jedynie wartością.
12. Organ w zaskarżonej decyzji, kwestionując rzetelność faktur dokumentujących WDT na rzecz słowackich odbiorców stwierdził, że w rzeczywistości Skarżąca dokonywała transakcji krajowych, które powinny podlegać opodatkowaniu 23% VAT. Nie było bowiem sporne, że Skarżąca otrzymała zapłatę za towar, którego nie wywiozła do Słowacji. Odnosząc się do takiej konkluzji WSA stwierdził w zaskarżonym wyroku, że choć Organ "nie wskazuje wprost bezpośredniego nabywcy przedmiotowego towaru na terenie kraju, można domniemywać, zakładać, iż organ odwoławczy w istocie upatruje A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. jako krajowy podmiot, będący kontrahentem strony skarżącej" (str. 31 uzasadnienia wyroku).
13. Z powyższym stwierdzeniem, kwestionowanym przez Organ w skardze kasacyjnej, nie można się zgodzić. Bowiem z treści zaskarżonej decyzji nie można wywieźć takich wniosków, na jakie wskazał WSA. Zadeklarowane przez Organ dowody z dokumentów wraz z wnioskiem o ich przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. miały na celu potwierdzenie stanowiska organów podatkowych wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że nie ma żadnego powiązania pomiędzy zadeklarowanymi przez Spółkę transakcjami WDT na Słowację a eksportem towarów przez A. Sp. z o.o. na Ukrainę. Sąd pierwszej instancji sam przyznał, że w sprawie brak jest materiału dowodowego, który wskazywałby, iż Skarżąca oraz A. Sp. z o.o. dokonywały pomiędzy sobą jakichkolwiek transakcji gospodarczych. Podkreślił, że nie wskazują na to zeznania słuchanych w sprawie świadków, brak w aktach sprawy w tym zakresie stosownych umów handlowych czy też faktur VAT, które wskazywałyby na obrót pomiędzy tymi podmiotami. WSA ostatecznie stwierdził, że "Organ nie wskazał dowodów wskazujących, że Spółka przeniosła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz A. sp. z o.o., co w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest konieczne do dokonania dostawy towarów" (str. 32 uzasadnienia wyroku). W efekcie uznał, że organy nie udowodniły w sposób dostateczny, że eksport ten został poprzedzony dostawą krajową dokonaną przez Spółkę do wskazanej spółki krajowej, co dawałoby uprawnienie dla skorzystania przez Skarżącą ze stawki VAT 0%.
14. Uchylając zaskarżoną decyzję, WSA zarzucił, że Organ "nie poczynił ustaleń dotyczących sposobu nabycia przez A. Sp. z o.o. towaru, który następnie podlegał eksportowi na Ukrainę. Brak jest również ustaleń, czy A. s.r.o. oraz Z. s.r.o. deklarowały dalsze zbycie nabywanego towaru i ewentualnie na rzecz jakich podmiotów. Wprawdzie organ odwoławczy w trakcie postępowania przed sądem [...] wskazywał, iż przedmiotowe dostawy miały charakter łańcuchowy (E. -> A.s.r.o./Z. s.r.o. -> A. (B.) -> A. sp. z o.o. ->Ukraina) jednak w zaskarżonej decyzji organ tezy takiej nie stawia, a tym bardziej nie uzasadnia jej odpowiednim materiałem dowodowym." (str. 32 wyroku). Za przesłankę zobowiązania do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego we wskazanym zakresie ustaleń faktycznych potraktował wniosek Organu złożony w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.
15. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie, w jakim organ "nie poczynił w ramach postępowania wystarczających ustaleń pozwalających na sformułowanie tezy, że strona skarżąca dokonała w miejsce WDT dostawy krajowej" (str. 34 uzasadnienia), w ramach czego przytoczył treść art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
16. Odnosząc się do powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji, rację należy przyznać Organowi, że ocena w zaskarżonym wyroku co do braku zupełności postępowania podatkowego nie jest prawidłowa, w kontekście stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. WSA sugeruje bowiem, że Organ powinien poszukiwać, niezależnie od stanowiska Skarżącej, związku pomiędzy deklarowaniem WDT do słowackich odbiorców a niekwestionowanym eksportem tego samego towaru przez inny podmiot do Ukrainy.
17. Zasadnie Organ podniósł, że nie ma dowodu na eksport pośredni, albowiem zarówno A. s.r.o. jak i Z. s.r.o. same nie dokonały dalszego wywozu towaru, nie ma bowiem dowodu, że towar ten do nich w ogóle dotarł. Wręcz przeciwnie – udowodniono, że z Polski (podjęty w miejscu odbioru dla rzekomych transakcji WDT) wyjechał prosto do Ukrainy. Skarżąca nie zaproponowała innej oceny dokonanych przez nią transakcji. Okoliczność, że organy podatkowe samodzielnie zidentyfikowały istnienie towaru, który nie dojechał na Słowację, u podmiotów trzecich nie oznacza, że wpływają one na ocenę transakcji Skarżącej udokumentowaną spornymi fakturami. Rację ma Organ wskazując w skardze kasacyjnej (mimo, że WSA nie rozważał zastosowania w sprawie art. 7 ust 8 u.p.t.u.), że nawet w przypadku transakcji łańcuchowych, w których dokonywana jest WDT nie wszystkie podmioty z łańcucha dostaw mają prawo do zastosowania stawki 0% VAT.
18. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. (niezrozumiały pozostaje zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a.) albowiem wniosek dowodowy Organu służył jedynie potwierdzeniu przyjętego w zaskarżonej decyzji ustalenia, że Skarżąca nie dokonała WDT na Słowację ani eksportu towaru na Ukrainę (także pośredniego), czego miała świadomość. Przy akceptacji przez WSA, że WDT nie zostało dokonane, pozostawała ocena – w świetle dotąd zgromadzonych dowodów, w tym zaoferowanych w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. – czy Skarżąca miała podstawę do zastosowania 0% stawki VAT. Niekwestionowaną okolicznością było ustalenie, że Spółka otrzymała zapłatę za dostawę towaru.
19. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Organu, że wskazania co do dalszego postępowania dowodowego zawarte w zaskarżonym wyroku nie mają znaczenia dla prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji. Ocenę zarzutów materialnoprawnych Naczelny Sąd Administracyjny – z uwagi na procesową podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji – pozostawił poza swoją kontrolą.
20. Za nieuzasadnione natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej Skarżącej, które miały wyłącznie charakter procesowy i dotyczyły kwestionowania procedury, którą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał WSA, dostrzegając konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. Dotyczyło to wskazania art. 229 O.p. jako właściwego dla uzupełnienia materiału dowodowego w dalszym postępowaniu. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
21. Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych eksponowała nieuzasadnione ograniczenie Organu wytycznymi WSA w zakresie kontynuowania postępowania dowodowego, co w konsekwencji mogłoby doprowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) w sytuacji, gdy - jej zdaniem - wymienione w zaskarżonym wyroku wątpliwości wskazują, że "postępowanie dowodowe należy uzupełnić w znacznej części" (str. 4 skargi kasacyjnej)
22. Przedstawione wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnienie dla uwzględnienia zarzutów kasacyjnych Organu, stanowi równocześnie uzasadnienie nieuwzględnienia zarzutów kasacyjnych Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny stanął bowiem na stanowisku, że nieprawidłowe przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanowiska Organu zajętego w zaskarżonej decyzji skutkowało określeniem w sposób błędny okoliczności, które należało w sprawie ustalić, by podjąć prawidłowe rozstrzygnięcie. Analiza treści zaskarżonej decyzji takich wniosków wywiedzionych przez Sąd pierwszej instancji nie uzasadniała.
23. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca w skardze kasacyjnej, nie podnosiła braku skonkretyzowanych ustaleń faktycznych w sprawie; w sposób ogólny zaaprobowała stanowisko WSA i równie ogólnie domagała się przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W szczególności nie podważała ustaleń, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że nie dokonała WDT do słowackich dostawców (w tym ustaleń dotyczących sposobu ich funkcjonowania), towar nie został wywieziony na Słowację. Otrzymała zapłatę za towar.
24. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę WSA winien ocenić zarzuty skargi bazując na materiale dowodowym zgromadzonym dotąd przez organy podatkowe, traktując złożony wniosek dowodowy jako służący potwierdzeniu ustalenia, że Skarżąca nie dokonała WDT ani eksportu towaru w żadnej postaci. Rzeczą WSA będzie ocena, czy zachodzą podstawy do zastosowania przez Skarżącą 0% stawki VAT w świetle całokształtu ustalonych okoliczności w sprawie, mając na uwadze, że intencją Organu nie było przypisanie spornych dostaw Spółki jako dokonanych do A. Sp. z o.o.
25. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art.205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit.a oraz pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz.265).
Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)
Izabela Najda-Ossowska Sylwester Marciniak Maja Chodacka