I FSK 289/21

I FSK 289/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Maja Chodacka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 389/21 - Wyrok NSA z 2024-03-13
III SA/Wa 2836/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-10-29
I SA/Kr 220/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-07-22
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2836/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.511.2019.2.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 29 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług: uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania.
Stan sprawy był następujący.
1.2. W dniu 1 sierpnia 2019 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania środków finansowych przekazywanych na realizację Projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu. We wniosku wskazała, że jest spółką oferującą szeroko rozumiane rozwiązania z branży IT. 28 lipca 2016 r. spółka zawarła umowę o partnerstwie na rzecz przygotowania i realizacji Projektu "X" z C. (Lider Projektu) oraz O. w K. (Drugi Partner Projektu). Umowa została zawarta w ramach partnerstwa prywatno-publicznego w celu realizacji ww. Projektu. Środki na jego realizację pochodzą z Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 przyjętego decyzją wykonawczą Komisji Europejskiej z 17 grudnia 2014 r. Zgodnie z zawartą umową środki finansowe przekazywane spółce stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez spółkę w związku z wykonywaniem zadań określonych w umowie i wniosku o dofinansowanie, a nie są zapłatą za świadczenie usług na rzecz C. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach realizacji Projektu spółka wszelkie nabyte usługi bądź towary ostatecznie przekazywała na rzecz Lidera Projektu nie uzyskując z tego żadnego dochodu.
W odpowiedzi na pismo Dyrektora KIS z 2 września 2019 r. wnioskodawca uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
Spółka zadała pytania:
Czy środki finansowe przekazywane wnioskodawcy w ramach realizacji Projektu "X" należy zakwalifikować jako zapłatę w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; dalej: ustawa o VAT)?
Czy w przypadku gdy środki finansowe przekazywane wnioskodawcy w ramach realizacji Projektu "X" nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku od naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
Zdaniem spółki przekazywane jej środki finansowe w ramach realizacji Projektu "X" nie powinny być kwalifikowane jako zapłata w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.
W związku z faktem, że otrzymywane przez nią środki finansowe w ramach realizacji Projektu "X" nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie podatek ten powinien zostać uznany za wydatek kwalifikowalny.
1.3. W interpretacji indywidualnej z 9 października 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.
Organ podkreślił, że fakt, iż wnioskodawca wykonuje określone czynności na rzecz Lidera Projektu nie pobierając od niego odpłatności, nie oznacza, że ww. świadczenia wykonuje nieodpłatnie, gdyż zapłatą za te świadczenia są otrzymane przez wnioskodawcę środki finansowe (dofinansowanie). W przypadku, gdyby wnioskodawca nie otrzymał ww. dofinansowania, kwotę należną za dostarczane towary i usługi musiałby zapłacić Lider. W rezultacie otrzymane przez wnioskodawcę środki finansowe zakwalifikować należy za wynagrodzenie za świadczone usługi/dostawę towarów, zwiększające podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym świadczenia wykonywane w ramach Projektu sfinansowane tym dofinansowaniem, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Wobec powyższego, z uwagi na wystąpienie związku dokonanych w ramach Projektu zakupów z czynnościami opodatkowanymi, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących realizacji Projektu, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT. Jednocześnie organ podkreślił, że pojęcie "kosztu kwalifikowalnego" nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. W skardze do WSA skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14b i 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900; dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie w ocenie stanu faktycznego charakteru środków finansowych przekazywanych skarżącej, tj. tego iż ww. środki miały charakter rekompensacyjny za koszty poniesione w ramach realizacji Projektu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że środki te stanowią zapłatę za świadczone usługi;
- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14b i 14c O.p. poprzez oparcie wnioskowania na rozszerzonym stanie faktycznym, tj. uznanie - co w żaden sposób nie wynikało ze stanu faktycznego - że w przypadku, gdyby skarżąca nie otrzymała dofinansowania, kwotę należną za dostarczane towary i usługi musiałby zapłacić Lider, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT);
- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez skarżącą argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanego dofinansowania, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;
- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie zapłatę za usługę (świadczenie) oraz że dofinansowanie ma wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę wykonywanych przez skarżącą świadczeń na rzecz lidera projektu.
2.2. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd skargę uwzględnił.
3.2. Zdaniem WSA, opisana we wniosku o interpretację dotacja jest typową dotacją zakupową (rekompensacyjną), co wyklucza uznanie jej za bezpośrednio związaną z ceną, a tym samym wyklucza również uznanie jej za zwiększającą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust.1 ustawy o VAT.
3.3. Jak twierdzi wnioskodawca, efekty Projektu nie są i nie będą sprzedawane ani użyczane. Celem Projektu nie jest odpłatna sprzedaż, a wsparcie realizacji zadań publicznych w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Z uwagi na brak komercjalizacji Projektu, cena w odniesieniu do finalnego produktu nie wystąpi.
Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu.
W niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów kwalifikowanych, ponoszonych przez Partnera w związku z wykonaniem zadań określonych w Umowie i Wniosku o dofinansowanie. To oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie wartości finalnego produktu; o cenie sprzedaży usług realizowanych następnie przez Lidera Projektu na rzecz mówić nie można, bo takiej sprzedaży nie będzie. Dotacja będzie miała więc charakter zakupowy, a skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz refundację poniesionych kosztów w związku z realizacją ściśle określonych zadań projektowych.
3.4. Zdaniem Sądu, istnieje co najwyżej wpływ pośredni dotacji na powstanie produktu finalnego, bowiem skarżąca dzięki dotacji pokrywającej jej koszty może swoje zadania wykonać bez obawy o płynność finansową i ryzyko poniesienia straty. Jednak wystąpienie pośredniego wpływu dotacji na wartość świadczonych usług to zbyt mało, aby uznać dotację za podlegającą VAT, na co wskazuje treść przytoczonych wyżej orzeczeń.
Bezpośredni wpływ na cenę występuje w przypadku tzw. dotacji cenowych, będących dopłatami do ceny, jako przykład których można wskazać refundacje do ceny leków otrzymywane z NFZ oraz dopłaty do ceny biletów ulgowych lub bezpłatnych w związku ze świadczonymi usługami przewozu osób. Te dopłaty mają na celu zrekompensowanie podatnikowi obniżenia ceny świadczenia. Dlatego, wobec bezpośredniego związku między ich otrzymaniem a ceną świadczenia, zwiększają podstawę opodatkowania z tytułu dotowanych usług albo dostaw.
W niniejszej sprawie takiej bezpośredniej zależności Sąd jednak nie dostrzegł, a organ też nie potrafi jej wykazać.
Koszty realizacji projektu, w zakresie związanym z branżą IT, po stronie skarżącej nie zależą przecież od wysokości otrzymanej dotacji. Koszty realizacji Projektu po stronie skarżącej nie spadną tylko dlatego, że istnieje przed nią perspektywa otrzymania dotacji. Nie będzie też tak, że koszty te wzrosną przy zmniejszaniu się kwoty dotacji, lub koszty zmaleją proporcjonalnie do zwiększania wysokości dotacji. Dotacja tworzy u skarżącej jedynie pewność, że jej wydatki kosztowe, niezbędne dla realizacji Projektu, zostaną pokryte. Jeżeli okazałoby się, że z dotacji skarżąca sfinansowała swoje koszty ogólne, pozaprojektowe to dotacja podlegałaby zwrotowi.
Organ argumentuje tak, jakby strona miała być klasycznym podwykonawcą wykonującym usługi na rzecz Lidera Projektu. Gdyby jednak miało dojść do działania skarżącej w roli faktycznego podwykonawcy dla Lidera Projektu, to koszty skarżącej nie miałyby wówczas większego znaczenia dla Lidera, bo ten płaciłby po prostu umówioną cenę świadczenia. Dla skarżącej byłoby zaś obojętne, czy Lider zapłaciłby z własnych środków, czy na poczet ceny przekazana byłaby dotacja. Sprawa kosztów skarżącej byłaby wówczas zupełnie poza obszarem zainteresowania Lidera oraz instytucji finansującej cały Projekt. Bez znaczenia byłoby wówczas jakie skarżąca ponosi koszty w zakresie realizacji Projektu. Takiego mechanizmu zamówienia usługi u skarżącej ze strony Lidera Projektu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, wyczytać jednak nie można.
3.5. Organ myli się wywodząc ze stanu faktycznego, że w przypadku, gdyby wnioskodawca nie otrzymał dofinansowania, to kwotę należną za dostarczane towary i usługi musiałby zapłacić Lider. Tak twierdząc, organ chciał – jak się zdaje – argumentować, że skarżąca wykonując określone czynności na rzecz Lidera bez pobierania od niego odpłatności nie świadczy swoich usług bez wynagrodzenia. Jak twierdzi organ, wynagrodzeniem w tym przypadku są środki otrzymane przez skarżącą od podmiotu trzeciego (otrzymane dofinansowanie z funduszu unijnego.). Zdaniem organu, wpływ dotacji na cenę polegał na tym, że ostateczny odbiorca (Lider Projektu) nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją.
Organ mógłby mieć rację, gdyby Lider zakupił usługi i towary u skarżącej jako podwykonawcy, a więc nie interesując się jej kosztami, i następnie w związku z tym ubiegał się o dofinansowanie dla Projektu. Jak opisano we wniosku o interpretację tak jednak nie było.
3.6. Organ argumentuje też, że opisane usługi IT są usługami typowymi dla wielu podmiotów gospodarczych, które również mogłyby pełnić rolę partnera opisanego Projektu. Z tego organ wywodzi brak opodatkowania świadczonych usług u skarżącej z tego powodu, że została wybrana do wsparcia Projektu postawiłoby ją w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów wykonujących podobne czynności.
Ten wywód organu jest jednak błędny. Nie jest bowiem normalnym zdarzeniem rynkowym świadczenie usług w sektorze IT tylko "po kosztach", bez dochodu i bez marży. Udział skarżącej w Projekcie jest tak zakrojony, aby nie ponosiła ona strat finansując z własnych środków poniesione koszty, ale też nie zarabiała na uczestnictwie w Projekcie.
3.7. Zarzut naruszenia przepisów procesowych: art. 120, art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14b i art. 14c O.p. oraz w związku z art. 14h O.p. przez modyfikację opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i nieustosunkowanie się do argumentacji skarżącej jest zarzutem akcesoryjnym w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Organ wywiódł rolę skarżącej jako faktycznego podwykonawcy Lidera Projektu, wykonującego swoje usługi za wynagrodzeniem, wyrażając w ten sposób swoją ocenę stanowiska skarżącej. Sąd uznał, że stwierdzenie organu, że "w przypadku, gdyby Wnioskodawca nie otrzymał ww. dofinansowania, kwotę należną za dostarczane towary i usługi musiałby zapłacić Lider" jest wyrazem tej oceny, a nie rozszerzenia stanu faktycznego i nie doszło tu do modyfikacji stanu faktycznego, tylko jego błędnej subsumpcji na gruncie ustawy o VAT.
3.8. Natomiast fakt, że skarżąca i organ przedstawiają odmienne stanowisko w zakresie zastosowania tego przepisu nie powoduje, że mamy do czynienia z niedającymi się usunąć wątpliwościami. Mając na względzie powyższe, zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. należało uznać za nieuzasadniony.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Wyrok ten został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że środki pieniężne (dotacja) otrzymane przez skarżącą w związku z realizacją Projektu nie wchodzą do podstawy opodatkowania wykonanej usługi, podczas gdy prawidłowa wykładnia językowa i systemowa prowadzi do wniosku, że środki te stanowią wynagrodzenie za spełnione przez skarżącą świadczenie;
2. naruszenie przepisów postpowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.), poprzez przyjęcie, ze interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
Organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; 2. zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
4.2. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz zasądzenie kosztów.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiono w niej zarówno zarzuty materialnoprawne, jak i procesowe, z tym, że to te pierwsze mają decydujące znaczenie dla sprawy.
5.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy otrzymana przez skarżącą dotacja (z funduszy unijnych) stanowi zapłatę za usługi wyświadczone na rzecz Lidera Projektu mającą bezpośredni wpływ na konkretną, dla danej czynności, cenę.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać sądowi I instancji, który nie zaakceptował stanowiska organu podatkowego co do tego, jakoby otrzymane przez wnioskodawcę środki finansowe zakwalifikować należało jako wynagrodzenie za świadczone usługi/dostawę towarów, zwiększające podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, (tym samym świadczenia wykonywane w ramach Projektu sfinansowane tym dofinansowaniem podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), a ponadto co do tego, że z uwagi na wystąpienie związku dokonanych w ramach Projektu zakupów z czynnościami opodatkowanymi, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących realizacji Projektu (o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT).
5.3. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zatem NSA nie będzie powtarzał tych wywodów, natomiast w całości je podziela. Prawidłowo też w kontekście rozpoznawanej sprawy WSA w Warszawie omówił stosowne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C-184/00 i C-462/02) oraz wskazał na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18; z 27 września 2018 r. I FSK 1875/16; z 24 czerwca 2020 r., I FSK 74/18; CBOSA).
5.4. Należy podkreślić, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że efekty Projektu nie są i nie będą sprzedawane ani użyczane, a celem Projektu jest integracja rozproszonych baz danych systemu oświaty, dla udostępnienia instytucjom odpowiedzialnym za realizację zadań oświatowych rzetelnych, spójnych, kompletnych danych, co przyczyni się do prowadzenia polityki oświatowej państwa na szczeblu centralnym, regionalnym, lokalnym w sposób służący podnoszeniu jakości i upowszechnianiu edukacji oraz usprawniający finansowanie zadań oświatowych. Celem Projektu nie jest odpłatna sprzedaż, a wsparcie realizacji zadań publicznych w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Z uwagi na brak komercjalizacji Projektu, cena w odniesieniu do finalnego produktu nie wystąpi.
Oczywiście, jak zasadnie wskazał Sąd I instancji i jak wynika z wyroków TSUE C-184/00 i C-353/00, nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, lecz wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Sam brak sprzedaży produktu wytworzonego w ramach Projektu nie stanowi więc przeszkody do rozważania zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zakresie związanym z dotacją otrzymaną przez stronę jako dofinansowanie jej zadań w ramach Projektu.
Co istotne, z wniosku o interpretację nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów kwalifikowanych, ponoszonych przez Partnera w związku z wykonaniem zadań określonych w Umowie i wniosku o dofinansowanie. To zaś oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie wartości finalnego produktu; o cenie sprzedaży usług realizowanych następnie przez Lidera Projektu na rzecz mówić nie można, bo takiej sprzedaży nie będzie. Dotacja będzie miała więc charakter zakupowy, a skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu ustawy o VAT, lecz refundację poniesionych kosztów w związku z realizacją ściśle określonych zadań projektowych.
Należy podzielić też opinię Sądu wojewódzkiego, że organ, twierdząc o "bezpośredniości" wpływu otrzymanych środków na cenę, nie potrafi tego jednak konkretnie wyjaśnić. Również we wniesionej skardze kasacyjnej próżno szukać przekonującego wyjaśnienia tej kwestii.
Podsumowując, należy przyjąć, że dotacja dla skarżącej nie jest dotacją do ceny, lecz jest typową dotacją zakupową (rekompensacyjną), co wyklucza uznanie jej za bezpośrednio związaną z ceną, a tym samym wyklucza również uznanie jej za zwiększającą podstawę opodatkowania podatkiem VAT w myśl art. 29a ust.1 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny błędnie też rozumie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, uznając, że wartość otrzymanego dofinansowania będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Mając powyższe na uwadze, nie zasługiwały na uwzględnienie ani sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, ani (wtórne do nich) zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a.
5.5. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.
Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski (spr.)
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA