I FSK 289/05

I FSK 289/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-01-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-04-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dariusz Dudra
Edmund Łój /przewodniczący sprawozdawca/
Jan Zając
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Lu 709/04 - Wyrok WSA w Lublinie z 2005-01-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tezy
Przez stan sprawy w rozumieniu przepisu art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ należy rozumieć nie tylko stan faktyczny i rozwiązania prawne przyjęte przez organ administracji publicznej w decyzji zaskarżonej do sądu. Do stanu sprawy należą zapadłe orzeczenia sądowe pozostające w związku z dotychczasowymi postępowaniami i mające wpływ na późniejsze rozstrzygnięcia organów administracyjnych. Sąd administracyjny z urzędu bierze pod uwagę orzeczenia sądowe, które zapadły w toku postępowania administracyjnego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2005 r., III SA/Lu 709/04 w sprawie ze skargi S.-A. i G.K. spółka jawna w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 28 września 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie; (...).
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2005 r., III SA/Lu 709/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 września 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług.
Powyższa decyzja wydana została w następstwie odwołania firmy S. - A. i G. K. spółka jawna od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 12 maja 2004 r., mocą której tenże organ załatwił wniosek podatnika z dnia 7 czerwca 2000 r. dotyczący stwierdzenia nadpłaty i zwrotu ww. podatków.
Naczelnik Urzędu Celnego odmówił:
1/ stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym,
2/ stwierdzenia nadpłaty w wysokości 1.841.063,65 zł w akcyzie,
3/ stwierdzenia nadpłaty w wysokości 405.033,97 zł w podatku VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiając stan sprawy wyjaśnił, iż podatnik na podstawie dokumentów SAD z dnia 9 października 1997 r., 19 października 1997 r., 10 listopada 19970 r., 10 listopada 1997 r., 10 listopada 1997 r., 22 listopada 1997 r., 7 grudnia 1997 r. sprowadził na polski obszar celny towar zadeklarowany jako paliwo RT do silników odrzutowych i towar ten zgodnie z jego wnioskiem zaklasyfikowano do kodu PCN 2170 00 51 0.
Jednakże Dyrektor Urzędu Celnego w B. decyzjami z dnia 24 sierpnia 1999 r. uchylił swoje decyzje zawarte w dok. SAD w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i zaklasyfikował przedmiotowy towar do kodu PCN 2710 00 39 0 jako oleje lekkie do innych celów - pozostałe.
Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy odpowiednimi decyzjami Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 kwietnia 2000 r. oraz z dnia 7 sierpnia 2000 r. przy czym skargi podatnika od tych decyzji zostały oddalone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 22 maja 2002 r. - I SA/Lu 765/00.
W międzyczasie, na skutek złożonego wniosku z dnia 7 czerwca 2000 r. toczyło się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, gdyż w przekonaniu strony złożenie takiego wniosku było uzasadnione zmianą klasyfikacji taryfowej towaru.
Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że do załatwienia tego wniosku została wydana decyzja odmowna Urzędu Skarbowego w C. z dnia 19 lutego 2001 r., a następnie odmowna decyzja odwoławcza Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2001 r. przy czym na skutek skargi podatnika ta decyzja została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 7 listopada 2002 r. - I SA/Ka 1622/01.
Izba Skarbowa wykonując ponownie obowiązki organu odwoławczego, decyzją z dnia 27 marca 2003 r. uchyliła w całości decyzję organu I instancji i sprawę przekazała temuż organowi do ponownego rozpatrzenia.
Na skutek wejścia w życie przepisów o uzyskaniu organów celnych statusu organów podatkowych w zakresie podatku VAT z tytułu importu towarów doszło do wydania wspomnianej już decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 12 maja 2004 r., a następnie decyzji odwoławczej, od której strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swego wyroku przytoczył następujące stanowisko Dyrektora Izby Celnej.
W trakcie całego postępowania celnego organy celne nie kwestionowały, iż importowany towar jest paliwem RT ani jego parametrów fizyko-chemicznych, a jedynie jego klasyfikację taryfową, gdyż olej ten spełniał wymagania uwagi dodatkowej 1a do działu 27, zgodnie z którą oleje lekkie to oleje, w których 90 procent objętościowo łącznie ze stratami destyluje do 210 st. C według metody ASTM 086, a nie spełniał uwagi dodatkowej 1d do działu 27, która pozwala zaklasyfikować towar do grupy olejów średnich.
Strona w trakcie całego postępowania celnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Celnego, jak i Prezesa Głównego Urzędu Ceł podnosiła, iż przedmiotem importu było paliwo RT, które spełniało wymogi zarówno normy GOST 10227-86 /według której zostało wyprodukowane w rafinerii/, jak i normy polskiej na paliwo do turbinowych silników lotniczych. Paliwo RT określane jest jak nafta lotnicza, paliwo do turbinowych silników odrzutowych.
Naczelnik Urzędu Celnego w swojej decyzji powołał się na opinię Instytutu Technologii Nafty w K. z 1999 r., zgodnie z którą nie ma znaczenia fakt, iż destylacja według metody ASTM 086 kwalifikuje towar do olejów lekkich, gdyż paliwo RT należy do grupy paliw lotniczych, które w całości destyluje do 210 st. C; nie zmienia to faktu, iż jest to paliwo do turbinowych silników lotniczych.
Do pozycji 2710 PCN klasyfikowane są oleje lekkie, średnie, ciężkie; uwagi dodatkowe wyznaczają kryteria, zgodnie z którymi towar jest olejem lekkim, średnim bądź ciężkim w rozumieniu taryfy celnej. Importowany przez skarżącego towar został zaklasyfikowany do grupy olejów lekkich, gdyż spełniał uwagę dodatkową 1a do działu 27 Taryfy celnej, a nie spełniał uwagi dodatkowej 1d do tegoż działu definiującej oleje średnie. Zasady według których dokonuje się taryfikacji towarów w ramach podpozycji 2710 00 11 do 2710 00 39 są następujące:
- olej, który służy do przeprowadzania procesu specyficznego - kod PCN 2710 00 110,
- olej, który służy do przeprowadzania przemian chemicznych w innym procesie niż wymieniony pod pozycji 2710 00 11 - kod PCN 2710 00 15 0,
- benzyna lakiernicza - kod 2710 00 21 0,
- pozostałe benzyny specjalne - kod PCN 2710 00 25 0,
- benzyna silnikowa - o różnej zawartości ołowiu i liczbie oktanowej - PCN 2710 00 26 0, 2710 00 27 0, 2710 00 29 0, 2710 00 32 0, 2710 00 34 0, 2710 00 36 0,
- paliwo typu benzyny do silników odrzutowych - kod PCN 2710 00 27 0,
- pozostałe oleje lekkie - kod PCN 2710 00 39 0.
W podpozycji 2710 39 0 klasyfikuje się oleje spełniające wymogi uwagi dodatkowej 1a/ do pozycji 2710 i wykorzystywane do innych celów niż wyżej wymienione. Dlatego też towar, który według norm przedmiotowych jest paliwem do silników odrzutowych /paliwo RT/, a 90 procent destyluje do temp. 210 st. C jest klasyfikowany do tej pozycji. Fakt zaklasyfikowania paliwa RT jako pozostałego oleju lekkiego nie oznacza, iż paliwo nie jest już paliwem do silników odrzutowych. Zmiana klasyfikacji nie powoduje zmiany parametrów fizyko-chemicznych paliwa. Strona sama potwierdzała na każdym etapie postępowania celnego, iż paliwo do silników odrzutowych pozostaje paliwem do silników odrzutowych, a tylko z punktu widzenia PSNTHZ PCN może być zakwalifikowane do olejów lekkich.
Organ uznał, że zmiana klasyfikacji taryfowej i zaklasyfikowanie towaru do kodu PCN 2710 00 39 0 nie zmienia faktu, iż towar ten pozostaje towarem akcyzowym, gdyż kod ten występuje w załączniku nr 4 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie z dnia 27 grudnia 1995 r. Zgodnie z załącznikiem nr 4 zarządzenia obowiązywały obniżone stawki podatku na niektóre wyroby akcyzowe. Załącznik odwołuje się w poz. 1 do niektórych pozycji objętych pod pozycja PCN 2710 00 - co wynika z zamieszczenia przy kodzie znaczka "ex" i stosownego wyjaśnienia pod tabelą. Pozycja ta wymienia szereg rodzajów paliw /paliwa silnikowe i benzyny bazowe, nafta, oleje napędowe, paliwa do silników odrzutowych/ z różnymi stawkami akcyzy.
Pojęcia, jakimi posłużono się w tym akcie prawnym nie przystają do określeń towarów według kodu PCN. Organ nie zgadza się ze stanowiskiem, iż Minister Finansów ustalił stawkę podatku akcyzowego na paliwo do silników odrzutowych kod PCN 2710 00 51 0, a nie dla żadnej innej nazwy towaru ani kodu PCN. W cyt. powyżej zarządzeniu kod PCN 2710 00 51 0 nie został wymieniony, ustalone zostały stawki dla niektórych importowanych towarów poz. 1 i 2 objętych kodem PCN /kolumna 2/ "ex" 2710 00 określonych z nazwy w kolumnie 3.
W świetle powyższego, aby uznać, że importowany towar jest zwolniony z podatku akcyzowego, należy wskazać, jakie obiektywne i udowodnione cechy wyrobu nakazują przyjęcie, iż nie jest to paliwo do silników odrzutowych. Nie ma żadnych dowodów pozwalających na uznanie, iż importowany towar nie jest paliwem do silników odrzutowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiając zarzuty skargi poinformował, iż skarżący wskazywał na dwa kluczowe zagadnienia:
1/ czy towar akcyzowy zakwalifikowany ostatecznie przez organy celne i NSA do kodu 2710 00 39 0 posiadał w dacie importu przypisaną mu zarządzeniem Ministra Finansów stawkę akcyzy, czy też stawka do towaru takim kodem towarowym według PCN oznaczonego nie była przypisana, a wobec użycia znaczka "ex" w zarządzeniu, import towaru oznaczonego kodem 2710 00 39 0 był obojętny z punktu widzenia tego podatku;
2/ czy towar, któremu już przypisany został kod 2710 00 39 0 może być traktowany jako inny towar /nie jako pozostały olej lekki, a paliwo do silników odrzutowych/ w kolejnym postępowaniu celno-podatkowym.
Skarżący podnosił, że towar oznaczony kodem 2710 00 39 0 był niewątpliwie towarem akcyzowym, jednakże nie posiadał w dacie importu przypisanej mu zarządzeniem Ministra Finansów stawki akcyzy. Towar o kodzie 2710 00 39 0 nie został wymieniony z nazwy, jako objęty stawką podatku akcyzowego. Został objęty w roku 2000, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2001 r. Zdaniem skarżącego formalny podział w Taryfie Celnej na oleje ciężkie, średnie i lekkie, przesądził ostatecznie o tym, że paliwo do turbinowych silników odrzutowych typu RP nie mogło być zakwalifikowane zgodnie z nazwą, czy też nawet z przeznaczeniem nadanym mu przez producenta, jako paliwo do silników odrzutowych. W pozycji PCN 2710 00 39 0 zawarte zostały wszelkie oleje lekkie, których nie dało się gdzie indziej zakwalifikować ze względu na całość wyników badań fizyko-chemicznych wskazujących na ich jedynie możliwe, konkretne przeznaczenie. Według właściwości fizycznych i chemicznych sprowadzony towar pozostanie pozostałym olejem lekkim o kodzie 2710 00 39 0, nie zaś innym towarem, produktem rafinacji ropy naftowej. Dlatego też formalnie nie był paliwem do silników odrzutowych ani nie był też paliwem do silników wysokoprężnych, mimo że być może mógłby zostać użyty do celów, do jakich używa się tychże towarów, względnie do ich wytworzenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, iż zachowany w aktach materiał sprawy oraz uzasadnienie tejże decyzji nie czynią możliwym dokonanie oceny w zakresie wysokości stawki akcyzy należnej od importowanego towaru, a zatem również obliczenia podatku od towarów i usług uzależnionego od kwoty należnej akcyzy.
Tenże sąd w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż jest związany prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 22 maja 2002 r. - I SA/Lu 765/00, mocą którego uznana została za prawidłową klasyfikacja importowanego towaru do kodu PCN 2710 00 39 0 obejmującego "oleje ropy naftowej, oleje otrzymane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe (...) oleje lekkie do innych celów - pozostałe oleje lekkie".
Zdaniem sądu nie jest to jednak wystarczające dla ustalenia obowiązku akcyzowego i stawki należnej akcyzy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył następnie, co następuje:
W zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /VAT/ odsyłał do czynności podlegających podatkowi od towarów i usług określonych w art. 2 ustawy /w tym import towarów/. Mogą one jednak dotyczyć wyłącznie wyrobów akcyzowych, których katalog określa załącznik nr 6 do ustawy. W poz. 1 tego załącznika /w brzmieniu z dnia dokonania zgłoszeń celnych/ są wymienione produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne, /symbol SWW; 024/, co oznacza, iż tylko te produkty jako wyroby akcyzowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z tym, że produkty w transakcjach importowych oznaczane są kodem PCN, istotna jest wzajemna relacja kodu PCN i SWW, którym ustawodawca posługuje się w załączniku nr 6 do ustawy VAT. W tym zakresie powołać się należy na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 154 poz. 798 ze zm./ oraz na załącznik nr 4 do przedmiotowego rozporządzenia, które stanowi wykaz wyrobów akcyzowych /określonych kodem PCN/.
Rozporządzenie to zostało wydane na mocy delegacji zawartej w art. 54 par. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie określono wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego /PCN/. W pozycji 2710 załącznika wymieniono m.in. kod PCN 2710 00 39 0, a zatem towar sprowadzony przez stronę, jest wyrobem akcyzowym importowanym.
Skoro importowany towar podlega akcyzie, ustalić należy obowiązującą stawkę podatku, przy uwzględnieniu kodu taryfy celnej PN i rozważyć możliwość zastosowania stawek według załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że wykluczony jest tu wszelki automatyzm w ustaleniach, bowiem cyt. załącznik odwołuje się w poz. 1 i 2 do tylko niektórych pozycji objętych kodem PCN 2710 00 - co wynika z zamieszczenia przy kodzie znaczka "ex" i stosownego wyjaśnienia pod tabelą. Pozycje te wymieniają szereg rodzajów paliw /różne paliwa silnikowe benzynowe i benzyny bazowe w tym etylina, benzyna bezołowiowa, benzyny lotnicze, oleje napędowe, paliwa do silników odrzutowych/ z różnymi stawkami akcyzy. Pojęcia, jakimi posłużono się w analizowanym akcie prawnym nie przystają do określeń towarowych według kodów PCN, gdzie w ogóle nie występuje np. "benzyna bazowa". Stosowanie wyłączeń z szerszej grupy towarów /"ex"/ nakazuje zatem porównanie określeń danego towaru /"pozostały olej lekki", a np. "paliwo silnikowe benzynowe", "olej napędowy do silników"/ w obu aktach prawnych. Nie jest wykluczone zasięgnięcie w tym zakresie opinii biegłych. Dla celów wymierzenia akcyzy według konkretnej stawki nie jest wystarczające ustalenie, że przedmiotowy towar objęty jest kodem PCN 2710 00 39 0, skoro z powodu wyłączeń /"ex"/ nie wiadomo, jaka szeroka grupa towarów przynależna do kodu PCN 2710 00 objęta jest akcyzą w stawce wskazanej w tej pozycji i tej tabeli.
To organ musi zatem wykazać, dlaczego uznał towar należący do kodu "pozostałe oleje lekkie" za odpowiadający pozycji "paliwa do silników odrzutowych", a nie strona, że do tej pozycji nie należy.
Stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego /z zastrzeżeniem ust. 7a/.
Zgodnie z art. 289 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./ postępowania wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych. Ustawa ta weszła w życie w dniu 1 stycznia 1998 r. zaś zgłoszenia celne miały miejsce w 1997 r. Przepisy dotychczasowe to ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./. Zgodnie z art. 23 ust. 1 Prawa celnego - cło wymierza się według stanu towaru jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązującym. Data dokonania zgłoszenia celnego jest zatem miarodajna dla ustalenia wymagalności należności celnych przywozowych, jak również podatku akcyzowego od importowanego towaru. Prawnie obojętna jest zatem kwestia, w jaki sposób wykorzystany został sprowadzony przez stronę olej po dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc czy np. podlegał blendowaniu, czy posłużył jako składnik wytworzenia innego rodzaju paliwa itp., czy został zużyty w takiej postaci, jak w momencie importu. Aprobacie składu orzekającego podlega stanowisko judykatury, prezentujące powyższy pogląd /por. min. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 1994 r., V SA 151104/94 - ONSA 1995 Nr 4 poz. 172; z dnia 29 lutego 1996 r., SA/Ka 19/95 - Fiskus 1996 nr 15 str. 31; z dnia 19 czerwca 2002 r., I SA/Lu 1394/01 - nie publ.; z dnia 25 czerwca 2002 r., I SA/Lu 1206/01 - nie publ.; z dnia 5 grudnia 2002 r., I SA/Lu 285/02 - nie publ./.
Przy przesądzonym oznaczeniu kodowym PCN 2710 00 39 0, towar trafnie został uznany za wyrób akcyzowy, gdyż każdy wyrób objęty tym kodem PCN ma taki status. Nie oznacza to jednak automatycznie, że wyrób objęty kodem PCN 2710 00 39 0 był paliwem do silników odrzutowych i podlegał przyjętej przez organy stawce.
Przywołana przez organy pozycja to paliwo do silników odrzutowych. Jednak - jak wynika z wykazu wyrobów akcyzowych /załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie/ paliwo do silników odrzutowych występuje jako:
1. paliwo typu benzyny do silników odrzutowych /PCN 2710 00 37 0/ - należący do najbliższej kategorii olejów lekkich, do jakich towar został zaklasyfikowany, ale nie tożsamy z nimi,
2. paliwo do silników odrzutowych /kod PCN 2710 00 51 0/ - stanowiące olej średni do innych celów niż przeprowadzanie procesu specyficznego i przemian chemicznych, nie będący naftą.
Zatem paliwo do silników odrzutowych nie należy do kategorii "pozostałe oleje lekkie" PCN 2710 00 39 0. Wobec tej rozłączności klasyfikacji, albo importowany towar nie jest paliwem do silników odrzutowych albo nie podlega klasyfikacji PCN 2710 00 39 0, przy czym tę drugą możliwość należy wykluczyć wobec prawomocnego orzeczenia klasyfikacyjnego, wiążącego wszystkie organy występujące w sprawie, jak również Sąd Administracyjny orzekający w sprawie.
Odmienne ustalenie organów celnych jest niemożliwe do przyjęcia jako obarczone błędem logicznym. Uciążliwa metoda regulacji komplikuje ocenę stanu faktycznego na gruncie przepisów akcyzowych, jednak nie może dokonywać uproszczeń i domniemać zgodności towarów objętych niespójną klasyfikacją kosztem podatnika.
Brak ustaleń w zakresie uznania importowanego wyrobu za odpowiadający dopuszczalnej pozycji tego załącznika narusza art. 122, 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej i czyni rozstrzygnięcie dowolnym.
Konieczne jest zatem precyzyjne ustalenie, w sposób pozbawiony dowolności, jakiego rodzaju towarem, akcyzowym był towar importowany przez stronę oraz wskazanie, jakie obiektywne i udowodnione cechy importowanego wyrobu ustalone przez organy podatkowe nakazują w sposób jednoznaczny przyjęcie danej klasyfikacji akcyzowej.
W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Celnej w B. zaskarżonemu wyrokowi postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania i w oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź o uchylenie tegoż wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.
W dziedzinie prawa materialnego zarzucono naruszenie:
a/ działu III Rozdziału 9, a w szczególności art. 75 par. 2 pkt 1, a także par. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 5 ust. 3 i 4 oraz ust. 5 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /t.j. Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./ poprzez niewłaściwą ich wykładnię i przyjęcie, że skarżący miał podstawy do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat,
b/ naruszenie art. 37 ust. 1 pkt la ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i załącznika nr 4 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku /M.P. nr 7 poz. 57 ze zm./ poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że "dla celów wymierzenia akcyzy według konkretnej stawki nie jest wystarczające ustalenie, że przedmiotowy towar objęty jest kodem PCN 2710 00 39 0, skoro z powodu wyłączeń /"ex"/ nie wiadomo, jaka szeroka grupa towarów przynależna do kodu PCN 2710 00 objęta jest akcyzą w stawce wskazanej w tej pozycji i tej tabeli".
W dziedzinie prawa procesowego zarzucono naruszenie:
a/ art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez rozpoznanie sprawy także w przedmiocie od odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy nie został on objęty zakresem skargi, jak również zakresem odwołania od decyzji organu I instancji,
b/ art. 141 par. 4 tejże ustawy poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, niewłaściwe powołanie podstaw prawnych rozstrzygnięcia i w efekcie zamieszczenie niewykonalnego wskazania co do dalszego postępowania nakazującego rozważenie możliwości "zastosowania stawek według załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego".
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, we wstępnej części przytoczono treść rozstrzygnięć administracyjnych oraz orzeczeń sądowych poczynając od wniosku strony z dnia 7 czerwca 2002 r.
Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, iż wniosek ten załatwiony został decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 12 maja 2004 r. o odmowie:
1/ stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym,
2/ stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 1.841.063,65 zł,
3/ stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 405.033,97 zł.
Autor skargi kasacyjnej wywodził, iż odwołanie od tej decyzji dotyczyło wyłącznie podatku akcyzowego. Nie dotyczyło ono podatku VAT z dwu powodów:
1/ w piśmie z 26 sierpnia 2004 r. strona stwierdziła, że ten podatek można uznać za rozliczony w deklaracjach podatkowych za 1997 r.,
2/ strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 września 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia 12 maja 2004 r. wskazując na wartość przedmiotu zaskarżenia: 1.841.063,65 zł,
3/ uzasadnienie skargi jest potwierdzeniem jej stanowiska w tym względzie.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd administracyjny wyszedł poza granice odwołania strony od decyzji organu I instancji oraz wyszedł poza granice skargi, czym naruszył art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zakres przedmiotu sprawy dotyczył wyłącznie odmowy stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmowę stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.
Przechodząc do zagadnień natury prawnomaterialnej organ celny podkreślił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku podzielił stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną o odmowie nieistnienia obowiązku podatkowego, gdyż towar sprowadzony przez stronę jest wyrobem akcyzowym importowanym.
Autor skargi kasacyjnej wywodził, że towar ten podlegał obowiązkowi akcyzowemu, albowiem ustawa o podatku od towarów i usług /art. 37 ust. 3 pkt 1/ pozwalała Ministrowi Finansów na zwolnienie niektórych wyrobów od akcyzy, ale organ ten z tego nie skorzystał, zarówno w zarządzeniu dotyczącym stawek akcyzy dla wyrobów wymienionych w załączniku do ustawy nr 6 poz. 1, 13, 17 i 19, a także w rozporządzeniu wydanym w trybie art. 37 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, a dotyczącym stawek akcyzy dla pozostałych wyrobów akcyzowych.
W dalszej części skargi kasacyjnej podkreślono, iż podatek akcyzowy należy do tzw. podatków konsumpcyjnych i stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę, gdyż suma jednostkowa zapłaconego lub należnego podatku wliczona jest w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego.
Powołując się na przepis art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /t.j. Dz.U. 1988 nr 27 poz. 196 ze zm./ podkreślono, że w cenach urzędowych uwzględnia się podatek VAT, podatek akcyzowy oraz cło, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż podlega obciążeniu podatkiem VAT, podatkiem akcyzowym, a import - cłem.
W skardze kasacyjnej stwierdzono, iż zagadnienie podatku akcyzowego jako elementu kalkulacyjnego ceny zostało omówione w wyroku NSA z dnia 7 listopada 2002 r. - I SA/Ka 1622/01 z podkreśleniem, iż skarżąca Spółka przy sprzedaży spornego towaru do "R." "G." i "C." powinna była wkalkulować zapłacone z tytułu importu należności podatkowe do ceny sprzedaży, co jest równoznaczne z odzyskaniem tych należności.
Wnoszący skargę kasacyjną dodał, iż istotnie faktury wystawione przez spółkę dla tych rafinerii potwierdzają, iż strona wliczała w cenę jednostkową towaru podatek akcyzowy w wysokości 435 zł za tonę.
W takim stanie rzeczy, zdaniem skargi kasacyjnej, brak jest podstaw do ustalenia praw skarżącej spółki do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, bowiem nie ma stanu noszącego znamiona nadpłaty w rozumieniu Działu III Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej.
Odmienne stanowisko polegające na zwrocie zapłaconego podatku akcyzowego doprowadziłoby do sytuacji nie do zaakceptowania zarówno z prawnego, jak i moralnego punktu widzenia, gdyż oznaczałoby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która go tylko formalne, a nie faktycznie zapłaciła.
Autor skargi kasacyjnej dodał, iż sama spółka uznaje, że zwrot podatku akcyzowego będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
W dalszej części skargi kasacyjnej został zawarty wywód dotyczący ocen cech sprowadzonego przez spółkę towaru oraz wywód dotyczący opodatkowania tego towaru.
Ustalono bowiem, iż strona dokonała importu paliwa RT, które nie spełniało uwagi dodatkowej 1d do działu 27 Taryfy celnej - nie był to więc olej średni w rozumieniu Taryfy celnej ale olej lekki, który z uwagi na temperaturę zapłonu 38-40 st. C nie mógł zostać zaliczony do paliwa typu benzyny do silników odrzutowych. Tak więc przedmiotem importu był gotowy produkt o ściśle określonych parametrach fizykochemicznych, a nie bliżej nie określony olej lekki. Zgodnie z opinią ITN dla właściwej klasyfikacji produktu naftowego decydujący jest cały szereg właściwości określonych w odpowiednich normach przedmiotowych, a produkt który w 90 procent destyluje poniżej 210 st. C, zgodnie z przepisami Taryfy celnej kwalifikuje się do grupy olejów lekkich. Nie oznacza to, że dany produkt jest "paliwem silnikowym benzynowym lub benzyną bazową". W przypadku paliwa RT właściwą normą przedmiotową jest norma GOST 10227-86 "Paliwo do silników odrzutowych marki RT". Pomimo klasyfikacji tego paliwa do kodu PCN 2710 00 39 0 pozostało ono nadal paliwem do silników odrzutowych, gdyż zmiana klasyfikacji taryfowej nie powoduje zmiany parametrów fizykochemicznych towaru.
Porównanie pozycji 2 załącznika nr 4 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień do tego podatku /M.P. nr 7 poz. 57 ze zm./ z pozycjami Taryfy celnej z działu 27 wskazuje, iż każdy towar, który jest paliwem do silników odrzutowych innym niż paliwo typu benzyny do silników odrzutowych był opodatkowany stawką 435 zł/t. Inna interpretacja powoduje, iż pozycja ta nie dotyczy ani produktu opisanego kodem PCN 2710 00 51 0 ani żadnym innym kodem PCN. Wskazuje na to fakt umieszczenia paliwa do silników odrzutowych w grupie olejów napędowych do silników, olejów opałowych lekkich z wyłączeniem olejów do silników okrętowych. Natomiast Taryfa celna rozgranicza ww. towary na:
- oleje opałowe i oleje napędowe do silników są olejami ciężkimi,
- paliwo do silników odrzutowych jest olejem średnim.
W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowiącym reasumcję zarzutów kasacyjnych Dyrektor Izby Celnej wywodził, iż sąd administracyjny na skutek nienależytego wyjaśnienia zarzutów podniesionych w skardze, niewłaściwe powołanie podstaw prawnych rozstrzygnięcia dopuścił się naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a ponadto dopuścił się naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nakazanie postępowania dotyczącego zastosowanie stawek wynikających z załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy wskazywane rozporządzenie nie zawiera załącznika o takiej numeracji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie wywodząc, iż zaskarżony wyrok wcale nie przesądza o zasadności żądań spółki, lecz nakazuje ponowne zbadanie sprawy w przedmiocie żądania dotyczącego zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym i podkreśla, że kwestia nadpłaty dotyczy wyłącznie stosunków podatnik-organy celne, a nie stosunków dotyczących podatnika i odbiorcy towaru.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również materiał zebrany w aktach sprawy nie umożliwiają dokonanie sądowej oceny w zakresie stawki akcyzy od zaimportowanego przez spółkę towaru zwłaszcza, że ocenę stanu faktycznego komplikuje uciążliwa metoda regulacji na gruncie przepisów akcyzowych oraz na gruncie niespójnej klasyfikacji akcyzowej.
W podstawie prawnej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, co oznacza, iż sąd stwierdził wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Tenże sąd powołał się także na przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi co oznacza, iż stwierdził wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skoro w skardze kasacyjnej postawione zostały zarzuty naruszenia procedury sądowej, to te zarzuty podlegają kontroli kasacyjnej w pierwszej kolejności. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wnoszącego skargę kasacyjną, iż sąd I instancji rozpoznał skargę spółki z naruszeniem przepisu art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wychodząc poza granice odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz wychodząc poza zakres skargi skierowanej do sądu administracyjnego od ostatecznej decyzji odwoławczej.
Zwrócić przede wszystkim uwagę należy na okoliczność, iż w petitum decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 września 2004 r. przyjęto, iż decyzja ta obejmuje taki sam przedmiot sprawy, jaki został określony w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji.
Taki też przedmiot sporu określony został w sentencji zaskarżonego wyroku niezależnie od granic skargi i określenia przedmiotu zaskarżenia w skardze skierowanej do sądu I instancji.
Zgodnie z art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna być uwzględniona jeżeli sąd, niezależnie od zarzutów w niej podniesionych i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi spełnienie któregoś z naruszeń prawa powodujących wzruszenie zaskarżonego aktu lub czynności.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez zarzut naruszenia Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący skargą kasacyjną nie może uzyskać zamierzonego celu, a sprowadzającego się do ograniczenia przedmiotu sprawy dotyczącego jedynie podatku akcyzowego.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący istotnych braków zaskarżonego wyroku w kwestii należytego przedstawienia stanu sprawy oraz wyjaśnienia powodów rozstrzygnięcia.
Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wykazuje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął się wyłącznie kwestią wysokości stawki akcyzy i w związku z tym ograniczył się do przedstawienia tylko tej części decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 września 2004 r., która odnosi się do problematyki klasyfikacji akcyzowej towaru i która wskazuje na wysokość uiszczonej akcyzy.
Tymczasem decyzja tego organu zawiera stwierdzenia o bezpodstawności żądań spółki w kwestii nieistnienia obowiązku akcyzy oraz w kwestii bezpodstawności żądań stwierdzenia nadpłaty w dwu podatkach, tj. w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług.
W decyzji Dyrektora Izby Celnej jest zawarte rozstrzygnięcie, że nie powstała nadpłata, albowiem na importowanym towarze ciążył obowiązek akcyzowy, ten obowiązek został spełniony przez zapłatę akcyzy w wysokości zadeklarowanej przy imporcie, przy czym nastąpiło odzyskanie tego podatku w wystawionych przez spółkę fakturach sprzedaży towaru dla rafinerii G. S.A. i C. S.A. zaś rafinerie tenże podatek akcyzowy odliczyły w fakturach sprzedaży oleju napędowego wystawionych dla stacji benzynowych.
Podkreślenia wymaga, iż Dyrektor Izby Celnej powołał się na ocenę prawną i wskazania wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 7 listopada 2002 r. - I SA/Ka 1622/01.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie poczuł się związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 22 maja 2002 r. - I SA/Lu 765/00 w sprawie klasyfikacji taryfowej, natomiast w żaden sposób nie wyjaśnił czy i w jakim zakresie został związany wyrokiem z dnia 7 listopada 2002 r. w sprawie żądania "zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego oraz od towarów i usług".
Odnotowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie faktu istnienia w obiegu prawnym wyroku w sprawie I SA/Ka 1622/01 z całą pewnością nie odpowiada wymaganiom art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy chodzi o sferę dotyczącą zwięzłego przedstawienia stanu sprawy i przede wszystkim nie spełnia postulatu tego przepisu dotyczącego powinności wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w wyroku. Przez stan sprawy w rozumieniu przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy rozumieć nie tylko stan faktyczny i rozwiązania prawne przyjęte przez organ administracji publicznej w decyzji zaskarżonej do sądu.
Przez stan sprawy w niniejszym postępowaniu należy rozumieć stan działań faktycznych i prawnych importera począwszy od momenty sprowadzenia towaru na polski obszar celny poprzez stan zapłaconych przez niego podatków i rozliczenia tych podatków przy transakcjach sprzedaży, aż do momentu złożenia wniosków będących przedmiotem niniejszego sporu stron. Stan sprawy to także decyzje organów celnych dotyczące dopuszczenia towaru na polski obszar celny oraz decyzje dotyczące zmiany kwalifikacji celnej towaru a także praktyczne konsekwencje celno-podatkowe wynikające z tejże zmiany, o ile zostały wprowadzone przez organy celne do obrotu prawnego.
Do stanu sprawy należą zapadłe orzeczenia sądowe pozostające w związku z dotychczasowymi postępowaniami i mające wpływ na późniejsze rozstrzygnięcia organów administracyjnych.
Pamiętać przy tym należy, iż sąd administracyjny z urzędu bierze pod uwagę orzeczenia sądowe, które zapadły w toku postępowania administracyjnego.
W stanie prawnym dotyczącym sprawy niniejszej chodzi o uwzględnienie przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/.
Przepis ten stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.
Przypomnieć należy, iż wyrok z dnia 7 listopada 2002 r. - I SA/Ka 1622/01 zapadł pod rządem ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ gdy obowiązywał przepis art. 30 tej ustawy.
Nie może budzić zatem zaskoczenia, że wnoszący skargę kasacyjną powołuje się na ten wyrok cytując przy tym niektóre jej fragmenty w dosłownym brzmieniu przy formułowaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego. Reasumując tę część niniejszych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w ramach zadań sądu wymienionych w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mieści się obowiązek wyjaśnienia czy i w jakim zakresie wojewódzki sąd administracyjny był związany normami art. 99 cyt. przepisów wprowadzających (...) z uwagi na zapadły w toku postępowania wyrok NSA dotyczący żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług.
W dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż uzasadnienie wyroku, które nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uniemożliwia dokonanie kasacyjnej kontroli trafności rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku /por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2004 r. - FSK 602/04/.
Taki stan rzeczy ma miejsce w niniejszej sprawie i dlatego też skargę kasacyjną w tej części należało uznać za usprawiedliwioną, albowiem sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli decyzji organu w zakresie umożliwiającym dokonanie kontroli odwoławczej swego orzeczenia.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż brak wystarczających ustaleń faktycznych w sprawi: czyni przedwczesnym rozpoznanie tych zarzutów /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. - FSK 59/04/.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.