I FSK 287/22

I FSK 287/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Artur Mudrecki
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Po 978/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2021-11-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Po 978/21 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2021 r. nr 3001-IOA.4105.275.2019 w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2021 r., nr 3001-IOA.4105.275.2019 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. z dnia 14 października 2019 r., nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz V.sp. z o.o. w P. kwotę 13 278 (trzynaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Po 978/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę V. Polska Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") z 19 kwietnia 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego z Niemiec 20 wskazanych w zaskarżonej decyzji używanych samochodów osobowych. W ustawowych terminach złożyła wymagane z tego tytułu deklaracje uproszczone AKC-U o określonej treści co do podstawy opodatkowania i wysokości podatku akcyzowego oraz zapłaciła zadeklarowany w nich podatek według prawidłowych stawek 3,1% i 18,6%, jednakże w toku postępowania podatkowego wszczętego na skutek wyników kontroli stwierdzono, że zadeklarowane przez Stronę podstawy opodatkowania spornych samochodów osobowych, wynikające z faktur ich nabycia, znacząco odbiegały od wartości rynkowych podobnych pojazdów notowanych na rynku krajowym w marcu 2018 r., a przedstawione przez Stronę przyczyny uzasadniające stwierdzone rozbieżności zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji. W rezultacie w decyzji z 14 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. Miasto ustalił właściwe podstawy opodatkowania i na ich podstawie określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości. Podkreślono, że wyniki kontroli pokazują, że rozbieżności wynoszą od 34% do 44 %, co oznacza, że zadeklarowane przez Stronę podstawy opodatkowania nabytych przez nią wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych znacząco odbiegały od ich średniej wartości rynkowej. Zaistniały zatem przesłanki zastosowania art. 104 ust. 8 u.p.a. i wezwania strony do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstaw opodatkowania spornych samochodów w kwocie znacznie odbiegającej od ich średniej wartości rynkowej.
W odpowiedziach na powyższe wezwanie, zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i wszczętego w jego wyniku postępowania podatkowego Strona wskazywała na stosowany przez nią model biznesowy, którego istotą jest import samochodów określonych marek, a następnie uzyskiwanie zysku z marży na odsprzedaży tych pojazdów do sieci salonów dealerskich, które następnie odsprzedają je końcowym klientom detalicznym lub korporacyjnym, generując zysk w sposób analogiczny do zysku uzyskiwanego przez Stronę. Odpowiadając na wezwanie organu o wskazanie przyczyn uzasadniających znaczne zaniżenie podstaw opodatkowania spornych pojazdów, Strona - obok rabatów z tytułu uszkodzeń - wskazała na rabaty handlowe stosowane przez firmę Audi AG, skalę działalności Spółki, wyłączność na pewne produkty, stałą współpracą z kontrahentami, model biznesowy, etap obrotu na którym zawierane są transakcje, a więc okoliczności, które kształtują cenę samochodów, ale nie ich wartość rynkową w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a.
2.2. W skardze do WSA Strona zarzuciła naruszenie: art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
2.4. WSA, oddalając skargę wskazał, że organ podatkowy może odwołać się do tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego po raz pierwszy wówczas, gdy dokonuje sprawdzenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania (tj. na pierwszym etapie postępowania) oraz wówczas, gdy określa podstawę opodatkowania (tj. na drugim etapie postępowania). W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo wskazał organ podatkowy, że okoliczność nabycia samochodów osobowych w obrocie profesjonalnym przez Skarżącą nie stanowi przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczność ta nie miała wpływu na wartość samochodów, ale ukształtowała jedynie ich cenę. Natomiast obowiązkiem organu podatkowego, zgodnie z powołanymi przepisami prawa, było określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego.
3.1. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie, uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego, tj. uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego:
- art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dwudziestu samochodów osobowych, z uwagi na różnice pomiędzy zadeklarowaną przez Spółkę podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową samochodów, podczas gdy istniały uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia tych samochodów odbiegała od ich średniej wartości rynkowej;
- art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni powołanych przepisów polegającego na nieuzasadnionym przyjęciu, że czynniki w postaci: rabatów, skali działalności danego przedsiębiorcy, wyłączności na pewne produkty, stałej współpracy kontrahentów, modelu biznesowego, dodatkowych kosztów, które składają się na cenę towarów, nie stanowią uzasadnionej przyczyny, dla której cena transakcyjna odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zdefiniowanej w art. 104 ust. 11 u.p.a.;
- art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. poprzez ich zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania samochodów osobowych nie odbiegała znacznie od średniej rynkowej tych samochodów.
W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym faktów powszechnie znanych i w konsekwencji nieprawidłowo uznał, że brak jest uzasadnionej przyczyny, dla której wartość podstawy opodatkowania akcyzą zadeklarowana przez Spółkę znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. - poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której organ dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjął, w zakresie w jakim organ ustala procentową różnicę pomiędzy podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez Spółkę a średnią wartością rynkową nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, niewłaściwą podstawę opodatkowania (niewłaściwą średnią wartość rynkową);
- art. 141 § 4 P.p.s.a.- poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowego uzasadnienia prawnego, które w sposób pełny i wyczerpujący odnosiłoby się do zarzutów oraz argumentacji prawnej Skarżącej powołanych w skardze.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Skutecznym okazał się najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez wykazanie, że istniały przesłanki do uwzględnienia rabatu szkodowego już na początkowym etapie procedury weryfikacyjnej. Po uwzględnieniu rabatu szkodowego okazuje się, że różnica wartości poszczególnych pojazdów oscyluje w przedziale od 17,8% do 24,3%, a więc w żadnym z przypadków nie przekracza ani nawet nie zbliża się do 30%, a więc nie może być uznana za różnicę "znaczną". Nie było więc uzasadnionych przesłanek do uruchamiania dalszych etapów procedury weryfikacyjnej, tj. wzywania Spółki do podania uzasadnionych powodów dla istnienia "znacznych" rozbieżności oraz ustalania wartości pojazdów przez organ.
6.1. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje w pierwszym rzędzie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 tego aktu, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.
Ustawodawca wprowadził jednocześnie dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego – jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.
6.2. Ustawa przewiduje procedurę weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania.
Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Procedura weryfikacyjna określona w art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a., jako ustanawiająca wyjątek od zasady ogólnej samoobliczenia podstawy opodatkowania, musi być interpretowana ściśle i wdrażana tylko wyjątkowo – gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu na rynku nabycia pojazdu.
6.3. Faktem notoryjnym jest, że ceny samochodów używanych na rynku państw członkowskich UE lub państw trzecich bywają niższe niż w Polsce, a są czasem nawet znacznie niższe, np. jeżeli brać pod uwagę rynek amerykański (USA).
Orzecznictwo jednolicie przyjmuje, że celem art. 104 ust. 8 u.p.a. nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Przykładowo NSA w wyroku z 10 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I GSK 582/12) wskazał, iż: "Uregulowania art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny". Celem przepisu jest bowiem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej zbywcy zagranicznemu, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków.
Podatnik nie ma powinności nabywania za granicą jak najdroższych pojazdów. Podatnik nie ma też powinności nabywania samochodu wedle jego uśrednionej ceny. Podatnik ma prawo nabywać na rynku zagranicznym pojazdy jak najtańsze z występujących na tym rynku, dla tego modelu, marki i stopnia zużycia lub uszkodzeń.
6.4. Dla potrzeb wstępnego etapu weryfikacji wynikającego z art. 104 ust. 8 u.p.a. należy ustalić, jak kształtują się normalne, niskie poziomy cenowe podobnych pojazdów na rynku nabycia, a następnie ustalić, czy cena nabycia tego konkretnego pojazdu mieści się w tych normalnych strefach niskich przedziałów cenowych pojazdu. Jeżeli okaże się, że cena spornego pojazdu odbiega od normalnych granic dla niskich przedziałów cenowych pojazdu na rynku nabycia, to podatnik powinien wskazać, jakie są uzasadnione przyczyny takiego stanu rzeczy, a więc co uzasadnia tę nienormalnie niską cenę pojazdu na rynku nabycia. Dopiero cena odbiegająca całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, a więc nieprawdopodobnie i bez żadnych racjonalnych powodów zbyt niska - przy uwzględnieniu realiów tego rynku - może uzasadniać weryfikację deklaracji podatkowej.
Dla tego wstępnego etapu weryfikacji kluczowym (ocennym) elementem stanu faktycznego jest więc "znaczność", istotność odstępstwa od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, tj. różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a zadeklarowaną jego wartością.
Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się przepisy art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. nie zostało zdefiniowane w ustawie. Tym samym przy ustalaniu jego rozumienia sięgnąć należy do jego znaczenia językowego. Według internetowego Słownika języka polskiego "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne). W istocie w doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski, komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym: "Akcyza, Komentarz", LEX 2016 wyd. IlI), a nawet niektórzy przedstawiciele doktryny opowiadają się za przyjęciem różnicy w wysokości co najmniej 33% (por. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 104).
Pojęcie znaczności nie może się sztywno zamykać w 30% różnicy. Jednak próg ok. 30% należy przyjmować jako próg wyznaczający granice znaczności, istotności różnicy. W judykaturze wypracowano też trafny pogląd, iż w realiach każdej sprawy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, należy indywidualnie zbadać, czy to odstępstwo jest istotne. W orzecznictwie uznaje się jednak, że znaczność różnicy oscyluje ok. 30%.
6.5. W razie ujawnienia przez organ "znacznego" odstępstwa zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej, w pierwszej kolejności organ powinien zważyć, czy na podstawie posiadanej wiedzy , dostrzega uzasadnioną przyczynę tego odstępstwa, co wynika z części początkowej art. 104 ust. 8 u.p.a. Organ w przypadku stwierdzenia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego, w pierwszej kolejności zobowiązany jest bowiem do uwzględnienia wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju. Kiedy bowiem cena samochodu odbiega od wartości rynkowej z "uzasadnionej przyczyny" i organ zna tę uzasadnioną przyczynę to weryfikacja w toku postępowania podatkowego w ogóle nie następuje, a cała sprawa powinna zostać zamknięta przez organ na etapie czynności sprawdzających deklarację podatkową.
Dopiero, gdy organ takich uzasadnionych przyczyn sam nie dostrzega (nie ma w tym zakresie żadnych informacji) wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, co wynika z drugiej części art. 104 ust. 8 u.p.a.
6.6. Wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa.
W tym kontekście istotnego znaczenia nabiera właściwe rozumienie użytego w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od wartości rynkowej samochodu. Ze sformułowań powołanego przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego wartością na rynku ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Oceniając "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych należy brać pod uwagę też specyfikę i odmienności rynków, na których zostały nabyte samochody. Wskazany w art. 104 ust. 8 u.p.a. zwrot "uzasadnionych przyczyn" stanowi katalog otwarty i przyczyn tych nie można odnosić jedynie do cech fizycznych samego pojazdu.
Będą to z pewnością uwarunkowania sprowadzające się do stanu technicznego sprowadzonego samochodu (długoletnia i niewłaściwa eksploatacja, skala i wielkość uszkodzeń), w drugiej kolejności uwarunkowania zewnętrzne spowodowane m.in. nadpodażą samochodów używanych na rynku, zdarzeniami losowymi (powodzie, trzęsienia ziemi, inne kataklizmy), względami ekologicznymi (surowsze przepisy) czy też finansowymi (z jednej strony podatki, z drugiej dopłaty i inne ulgi zachęcające do kupna nowych samochodów). W efekcie, nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym. (zob. wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1720/11). W orzecznictwie jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym użytkowaniem pojazdu czy uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych, a także uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (por.: wyroki o sygn. akt I GSK 1704/11; I GSK 799/13; I GSK 4/14; I GSK 802/14 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, w tym wyrok o sygn. akt I GSK 700/09; I GSK 183/10).
Specyfika rynku nabycia w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego za granicą może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach właściwych dla specyfiki rynku państwa członkowskiego lub trzeciego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Strona ma zatem prawo wykazania, że cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić sprzedawcy pojazdu jest z uzasadnionych przyczyn niska i przez to może odbiegać od cen na rynku polskim, albowiem w państwie zakupu samochody danej marki, modelu, rocznika mają takie właśnie ceny.
Jak wskazuje się jednolicie w judykaturze, jeżeli jednak organ podatkowy wykaże, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen w państwie zakupu (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania (por. wyroki NSA z 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10; z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10 i z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10; z 17 września 2014r., sygn. akt I GSK 632/13; z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt 1619/20 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/OI 265/21).
7.1. Spór dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym 20 używanych samochodów AUDI nabytych wewnątrzwspólnotowo w Niemczech. Przenosząc powyższe rozważania na realia faktyczne niniejszej sprawy, podstawowym zadaniem organu było ustalenie, czy deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od cen porównywalnych samochodów na rynku zakupu, czyli na rynku niemieckim.
Z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby organ analizował ceny samochodów na rynku niemieckim. Organ analizował ceny samochodów na rynku polskim, przyjmując założenie, że ceny na rynku polskim nie różnią się od cen na rynku niemieckim. WSA uznał jako niezasadny zarzut, że "organ nie uwzględnił specyfiki rynku w Polsce, wyjaśnił bowiem, że wziął pod uwagę, że w odniesieniu do przedmiotowych pojazdów średnie ceny rynkowe w Polsce i Niemczech nie różnią się."
Ta ocena Sądu pierwszej instancji nie jest podważana zarzutami skargi kasacyjnej. Przyjąć więc należy, że w sprawie przyjęto, że ceny na rynku nabycia, tj. na rynku niemieckim, są analogiczne do cen na rynku polskim.
7.2. Organ wnioskuje jednak, że deklarowana podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. WSA zgodził się z tą oceną.
Skarżąca tę ocenę natomiast podważa, stawiając zarzuty kasacyjne naruszenia art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., twierdząc, że deklarowana podstawa opodatkowania odbiegała, ale nie odbiegała znacznie, od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.
7.3. Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku wskazał, że: "Zasadnie organ zobowiązał podatnika do wyjaśnienia znacznej różnicy w podstawie opodatkowania. Następnie prawidłowo uznając, że argumentacja Skarżącej odnosiła się przede wszystkim do okoliczności kształtujących cenę samochodów a nie ich obiektywną wartość organ określił podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a., które przedstawił w tabeli nr 2 decyzji i w oparciu, o które określił kwoty zobowiązania podatkowego wobec skarżącej. Na tym etapie organ dokonał korekty z tytułu wykazanych przez skarżącą uszkodzeń poszczególnych samochodów, co spowodowało mniejszą różnicę między tak ustaloną a średnią wartością rynkową tych samochodów (17,8 – 24,3%). Biorąc pod uwagę powyższe, a także ilość pojazdów nie można uznać, że odstępstwo od cen rynkowych nie było w niniejszej sprawie nadal, nawet po korekcie znaczne. Wskazywane argumenty przez spółkę, związane z pozycją jej na rynku, względami ekonomicznymi, modelem biznesowym, specyfiką branży, pertraktacjami (opisane we wstępnej części uzasadnienia) słusznie zostały przez organ uznane za pozostające bez wpływu na wartość pojazdów, a mające jedynie wpływ na ich cenę. Należy wskazać, że ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie wynegocjowanej ceny zostało również przyjęte w systemie podatków majątkowych (od czynności cywilnoprawnych, od spadków i darowizn)."
WSA w zaskarżonym wyroku wskazał, iż: "organ podatkowy może odwołać się do tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego po raz pierwszy wówczas, gdy dokonuje sprawdzenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania (tj. na pierwszym etapie postępowania) oraz wówczas, gdy określa podstawę opodatkowania (tj. na drugim etapie postępowania).". Kierując się tą logiką, Sąd pierwszej instancji uznał, że organ prawidłowo ustalił na pierwszym etapie postępowania różnicę pomiędzy podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową samochodów osobowych na poziomie 34-45% w oparciu o katalog Info-Ekspert. Następnie na drugim etapie postępowania, biorąc pod uwagę okoliczności związane z uszkodzeniem poszczególnych pojazdów, określono tę różnicę na poziomie 17,8% - 24,3%.
7.4. Ocena organu nie powinna jednak opierać się wyłącznie na danych z bazy systemu Info Ekspert. Jak bowiem wynika z protokołu kontroli, ustalając wartości rynkowe poszczególnych pojazdów, uwzględniono także informacje zawarte w fakturach zakupu tych pojazdów, raportach o stanie samochodów (zawierających dokumentację fotograficzną uszkodzeń poszczególnych pojazdów), sporządzonych przez niezależny podmiot T. Gmbh i specyfikacjach pojazdów. W oparciu o te dokumenty ustalono nie tylko takie cechy pojazdów, jak typ, model, wersję wyposażenia, w tym również wyposażenie dodatkowe, rodzaj silnika, jego moc, rzeczywisty okres użytkowania i przebieg, ale także szczegółowy zakres ich uszkodzeń oraz koszty napraw.
Jak wynika z uzasadnienia decyzji i wyroku WSA, organy uwzględniły tzw. rabat szkodowy, ale dopiero na etapie wyjaśniania, z jakich powodów deklarowana podstawa opodatkowania "znacznie" odbiega od średniej wartości rynkowej.
Szkopuł w tym, co waży o wadliwości skarżonej decyzji, że rabat szkodowy organy powinny były uwzględnić samodzielnie, na podstawie danych jakie otrzymały od Spółki, już na etapie ustalania, czy średnia wartość rynkowa nabytych pojazdów odbiega od średniej. Po uwzględnieniu rabatu szkodowego okazuje się, co potwierdzają wyliczenia Spółki, że różnica wartości pojazdów oscyluje w przedziale od 17,8% do 24,3%, a więc w żadnym z przypadków nie przekracza ani nawet nie zbliża się do 30%, a więc ta rozbieżność nie jest znaczna. Nie powstała więc przesłanka do wzywania Spółki do wyjaśniania powodów "znaczności" różnicy deklarowanej podstawy opodatkowania w stosunku do średniej wartości rynkowej.
7.5. Tym samym, zgodnie z ugruntowanym podejściem sądów administracyjnych (przy czym podejście to jest akceptowane również przez organ orzekając w niniejszej sprawie, czemu dał wyraz w treści wydanej decyzji), skoro różnica pomiędzy podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez Spółkę a podstawą opodatkowania określoną przez organ (średnia wartość rynkowa) nie jest znaczna (nie przekracza 30%), to podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika powinna stanowić podstawę dla wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych.
7.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest przyczyn, dla których okoliczności związane z uszkodzeniami pojazdu nie zostały uwzględnione już na pierwszym etapie postępowania, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., tj. czy średnia wartość rynkowa nabytych pojazdów odbiega od średniej, a uwzględniono je dopiero na drugim etapie postępowania po wzywaniu Spółki do stosownych wyjaśnień wskazujących na uzasadnione przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania samochodów osobowych od ich średniej wartości rynkowej.
7.7. Czynniki związane z faktem uszkodzenia pojazdu istniały już na etapie pierwszej weryfikacji, zważywszy że samochody osobowe nabywane między wspólnotowo posiadały już w momencie nabycia na rynku niemieckim określone uszkodzenia/wady techniczne - wyrażone rabatem szkodowym, co obniżało ich wartość. Rabat szkodowy nie jest w tych okolicznościach nadzwyczajną preferencją cenową zastosowaną przez zbywcę, ale należy uznać, że odpowiada ustaleniu rzeczywistej wartości pojazdów. Nabywając rzecz uszkodzoną kupujący szacuje realną wartość tej rzeczy, uwzględniając te uszkodzenia.
Organ miał możliwość uzyskania informacji o przedmiotowych uszkodzeniach chociażby na podstawie raportu o stanie pojazdu przygotowanych przez niezależny podmiot T. GmbH, czy też z informacji zawartych na samej fakturze wskazujących na fakt uszkodzenia pojazdu. Faktury zakupu samochodów osobowych zawierały szczegółowo wyodrębnione informacje odnośnie udzielonych rabatów. Jedną z kategorii rabatów widocznych na fakturach są natomiast rabaty z tytułu szkód na pojazdach.
Skoro rabaty z tytułu szkód zostały uwzględnione na drugim etapie postępowania jako okoliczność stanowiąca "uzasadnioną przyczynę" to tym bardziej rabaty szkodowe należało wziąć pod uwagę już na pierwszym etapie weryfikacji deklaracji, tj. przy doborze kryteriów pozwalających na rzetelne określenie wartości rynkowej samochodów osobowych w oparciu o program Info-Ekspert i niejako automatycznie wpływające na redukcję ich wartości rynkowej.
Skorzystanie z katalogu Info-Ekspert powinno więc uwzględniać także szkody/wady techniczne pojazdów już przy ustaleniu, czy deklarowana wartość odbiega znacznie od średniej wartości takich (a więc uszkodzonych, wadliwych) pojazdów a nie pojazdów używanych, ale niewadliwych.
7.8. Kasator słusznie wywodzi, że wskazana ocena ma istotne znaczenie na sytuację podatkową Spółki z dwóch powodów.
Po pierwsze, skoro na drugim etapie postępowania organ uznał, że rabaty z tytułu szkód na pojeździe stanowią uzasadnioną przyczynę obniżenia podstawy opodatkowania, to nie ma również powodów, aby wiedza posiadana w tym obszarze nie obniżała o tę kwotę wartości rynkowej samochodów na pierwszym etapie postępowania.
Po drugie, to pierwszy etap postępowania jest kluczowy w kontekście możliwości przyjęcia za podstawę opodatkowania kwoty, jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić (na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), co istotnie przekłada się na sytuację Spółki.
7.9. Ustalenie ceny na niższym poziomie niż wartość rynkowa samochodu osobowego nie może być uznane za działanie ukierunkowane na uszczuplenie należności publicznoprawnych, skoro zgodnie z powołaną powyżej linią orzeczniczą, o znacznym odstępstwie pomiędzy ceną samochodu, a jego wartością rynkową świadczy dopiero różnica na poziomie przekraczającym 30%, z czym w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia.
7.10. Niezależnie od powyższych wywodów dotyczących wskazania przez Spółkę "uzasadnionych powodów", zważywszy że organ akceptuje stanowisko sądów administracyjnych co do rozumienia pojęcia "znacznie" (tj. że o znacznej różnicy mówimy tylko wtedy gdy przekracza ona 30%), organ nie powinien był w ogóle określać podstawy opodatkowania i uruchamiać zastosowania art. 104 ust. 9 u.p.a. (drugiego etapu procedury) z tytułu nabycia przez Spółkę samochodów osobowych, uznając, że podstawa ustalona przez Spółkę jest prawidłowa.
8. Mając na względzie powyższe, bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutu naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a oraz art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. w zakresie nieuznania sposobu wytłumaczenia przez Spółkę uzasadnionej przyczyny, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiegała od ich wartości rynkowej. Skoro deklarowana podstawa opodatkowania odbiegała od wartości rynkowej samochodów, ale ta rozbieżność, jak wyżej stwierdzono, nie była znaczna, to bezprzedmiotowe staje się rozważanie istnienia "uzasadnionych przyczyn" dla znacznej rozbieżności.
Skoro, zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. wysokość podstawy opodatkowania, z uwagi na szkody pojazdów nie odbiegała od średniej wartości rynkowej tych samochodów osobowych, to nie było uzasadnionych przesłanek wzywania Spółki przez organ podatkowy do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.
9.1. Końcowo należy odnieść się też do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten jest chybiony.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
9.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez Stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. Na gruncie oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. bez znaczenia jest to, czy ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu skarżonego wyroku jest prawidłowa na płaszczyźnie merytorycznej.
10.1. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną Strony, uchylił skarżony wyrok w całości i, rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a uchylił decyzję organu oraz (w związku z art. 135 P.p.s.a.), uchylił poprzedzającą ją organu podatkowego pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz naruszenie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. W rozpatrywanej sprawie doszło też do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ określenie przez organ podatkowy wysokości podstawy opodatkowania nastąpiło na skutek błędnej oceny okoliczności ukazujących brak znacznej rozbieżności deklarowanej podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową samochodów.
10.2. Stwierdzonych naruszeń przepisów materialnych błędnie nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, uchybiając przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi Spółki.
10.3. Ponownie rozpatrując sprawę, organy orzekną w związaniu oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.
11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 787 zł, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego (inny pełnomocnik strony Skarżącej w obu instancjach sądowych) w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) w wysokości 100% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 5.400 zł. W związku z uchyleniem decyzji organu, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego za pierwszą instancję w wysokości obejmującej wpis w wysokości 1.574, opłatę skarbową w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f wskazanego wyżej rozporządzenia).
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]