I FSK 287/19

I FSK 287/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-07-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-02-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Po 523/18 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2018-11-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 122, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 523/18 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr 3001-IOV2.4103.325.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2014 r. do września 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr 3001-IOV2.4103.325.2017, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. W. kwotę 23.762 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące siedemset sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 523/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi M.W. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2014 r. do września 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2018 r. DIAS, po rozpoznaniu odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) z dnia 14 kwietnia 2017 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu swojej decyzji NUS wskazał, że Skarżący od dnia 2 maja 2011 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli wypoczynkowych. Natomiast w okresie objętym postępowaniem prowadzonym w niniejszej sprawie Strona wykazała i odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez firmę R.H., które dotyczyły wynajmu lokalu handlowo-ekspozycyjnego w W. oraz wystawionych przez M. S.A. w likwidacji, które dotyczyły zakupu stelaży meblowych.
Co do faktur dotyczących najmu lokalu organ stwierdził, że w myśl art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym użytkowania i używania nieruchomości, jest miejsce położenia nieruchomości. Wobec tego, w niniejszej sprawie, miejscem świadczenia (opodatkowania) jest kraj, w którym położona jest nieruchomość tj. Austria. W tej sytuacji faktura zakupu, na której wykazano podatek VAT od czynności niepodlegającej opodatkowaniu na terenie kraju nie stanowi podstawy do odliczenia tego podatku. W konsekwencji powyższego Skarżący przez zaewidencjonowanie ww. faktur zakupu VAT (najem) oraz odliczenie podatku naliczonego zawyżył podatek do odliczenia.
Co do faktur wystawionych przez spółkę M. z ustaleń organu wynikało, że spółka ta była podatnikiem niewywiązującym się z obowiązków podatkowych wobec Skarbu Państwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], w dniu 9 września 2013 r., na podstawie art. 96 ust. 6-9 ustawy o VAT, wykreślił tę spółkę z rejestru podatników podatku VAT oraz VAT UE.
W ocenie organu pierwszej instancji, współpraca między Skarżącym a tą spółką, rozpoczęta w październiku 2014 r., miała charakter fikcyjny, a faktury VAT wystawione Skarżącemu w okresie od października 2014 r. do września 2015 r. przez ww. spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona, niewątpliwie produkując meble, wykorzystywała do swojej działalności towary wykazane na spornych fakturach, jednakże zdaniem organu, rzeczywistym dostawcą tych towarów nie była M. S.A. w likwidacji.
NUS w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził przede wszystkim, że Skarżący nie dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta nie tylko pod kątem jego rozliczeń publiczno-podatkowych, ale również nie dokonał sprawdzenia legalności pochodzenia towaru. Organ ustalił, że Skarżący nigdy nie był w miejscu, w którym ww. spółka miała produkować dla niego towar, wiedział jedynie, że prawdopodobnie stelaże miały być produkowane w K. Strony zaś miały, według zeznań Skarżącego, podpisać umowę o współpracy w lokalu w W.1, przy czym na budynku, jak również na drzwiach wejściowych do lokalu, bądź na ścianie obok tych drzwi nie znajdowały się żadne tabliczki zawierające nazwę ww. spółki. Skarżący nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy odnośnie kontrahenta w zakresie posiadanego zaplecza techniczno-kadrowego w związku z tym, według organu, nie mógł być pewnym, czy spółka wskazana na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości była sprzedawcą stelaży meblowych zróżnicowanych asortymentowo, w ilościach hurtowych (jednorazowa sprzedaż mieściła się w przedziale kilkadziesiąt - kilkaset sztuk).
Zgodnie zaś z ustaleniami organu, M. S.A. w likwidacji nie posiadała fizycznie żadnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przede wszystkim, pod wskazanym przez spółkę adresem w K., spółka nigdy nie prowadziła działalności, ani też nie posiadała siedziby, co skutkowało wykreśleniem w październiku 2013 r. danych dotyczących adresu spółki z KRS. Spółka nie prowadziła także działalności pod adresem w W.1, którym posługiwała się na części dokumentów. Pod tym adresem znajdował się budynek mieszkalny i w tym miejscu nie była prowadzona działalność gospodarcza. Organ zwrócił także uwagę, że spółka nie posiadała odpowiedniego zaplecza magazynowo-produkcyjnego oraz wykwalifikowanej kadry pracowniczej. Ponadto w treści KRS M. S.A. w likwidacji w części dotyczącej przedmiotu działalności nie wskazano działalności, która byłaby związana z przerobem drewna bądź produkcją wyrobów z drewna.
Ponadto Skarżący wyjaśnił, że z wystawcą zakwestionowanych faktur kontaktował się tylko za pośrednictwem R.H., który przedstawiał się jako likwidator spółki oraz osoba prowadząca wszystkie jej sprawy. Organ ustalił jednak, że osoba ta nie została wpisana do KRS jako likwidator tejże spółki, gdyż wniosek w tym zakresie został zwrócony przez Sąd Rejonowy ze względu na niemożność pełnienia przez ww. osobę funkcji likwidatora spółki. Kolejny wniosek o wpisanie jako likwidatora innej osoby również został zwrócony spółce z uwagi na braki formalne. Ponadto we wpisach dokonanych w KRS nie podano osoby ani organu uprawnionego do reprezentacji M. S.A. w likwidacji.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżący nie zachował elementarnych zasad przezorności w obrocie gospodarczym: regulował należności gotówką, przekazując pieniądze R.H. w różnych miejscach (lokale gastronomiczne, parkingi, zjazdy) nie związanych w żaden sposób z siedzibą bądź miejscem prowadzenia działalności gospodarczej ww. kontrahenta (bez świadków). Skarżący nie znał danych personalnych kierowców (nie zawsze swobodnie posługujących się językiem polskim), który mieli dokonywać dostaw, nie potrafił wskazać, jakie firmy dokonywały fizycznie transportu towaru i czy wśród nich była ewentualnie M. S.A. w likwidacji, jak również nie przechowywał żadnych dokumentów przewozowych typu CMR lub potwierdzeń odbioru bądź przyjęcia towaru na magazyn, z których wynikałyby dane dotyczące przewoźnika, bądź dane rejestracyjne środka transportu.
Przesłuchanie osoby, która miała być odpowiedzialna, ze strony skarżącego, za dostawy ze spółki – P.S., nie doszło do skutku, gdyż wezwanie do stawienia się na przesłuchanie nie zostało przez niego odebrane i wróciło do organu. NUS podjął także próbę przesłuchania w charakterze świadka R.H., ale wezwania świadka okazały się nieskutecznie.
Z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielem M. S.A. w likwidacji, niemożliwym okazało się także przeprowadzenie czynności sprawdzających i kontrolnych w stosunku do tej spółki. Także z akt KRS wynika, że korespondencja kierowana do tej spółki nie była podejmowana pod żadnym z pięciu wskazanych przez nią adresów.
1.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał zasadność rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji.
W motywach rozstrzygnięcia DIAS wskazał na okoliczności, które przemawiały za uznaniem, że faktury wystawione przez M. S.A. w likwidacji nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. m.in. jedyną osobą, z którą kontaktował się Skarżący z ww. spółki był R.H., co do którego Strona nigdy nie sprawdziła czy jest to osoba prawnie umocowana do reprezentowania spółki, Strona nie sprawdziła czy dostawca ma możliwości realizacji zamówienia będąc podmiotem w likwidacji, przedmiot sprzedaży wskazany na zakwestionowanych fakturach nie pokrywał się z przedmiotem działalności uwidocznionym w KRS wystawcy faktur, siedziba ww. spółki była niezgodna z danymi z KRS, dokonywano płatności gotówką, Skarżący nie interesował się skąd pochodził nabyty towar, zamówienie i faktura je dokumentująca pochodziły z tego samego dnia, brak było reklamacji czy też zwrotu towaru przy dużej ilości zakupionego towaru.
Powyższe doprowadziło organ do wniosku, że Skarżący nie mógł być nieświadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji. Z powyższych względów DIAS podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
1.4. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Stronę uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Pomimo, że Skarżący w skardze nie odniósł się do kwestii faktur wystawionych na jego rzecz przez R.H., których przedmiotem był najem lokalu handlowo – ekspozycyjnego w W., Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w tym zakresie prawidłowo. Zdaniem WSA skoro zdarzenie opisane na wystawionych Skarżącemu fakturach nie podlega podatkowi od towarów i usług, gdyż miejscem świadczenia usługi nie było terytorium Polski, prawidłowym jest stanowisko organów, odmawiające Skarżącemu prawa do odliczenia w Polsce podatku z przedmiotowych faktur.
Następnie WSA wskazał, że spór między stronami niniejszego postępowania dotyczył oceny relacji Skarżącego z innym kontrahentem – M. S.A. w likwidacji. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszała przywołanych w skardze przepisów, a w postępowaniu podatkowym, przeprowadzony został szereg dowodów, które doprowadziły organ do trafnego przekonania, że badane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Sąd pierwszej instancji odnosząc się do stanowiska Skarżącego wyrażonego w skardze stwierdził, że dopuszczenie się przez Skarżącego zaniedbań przy weryfikacji swojego kontrahenta, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami niniejszej sprawy, wskazuje że Skarżący od samego początku, świadomie zdecydował się na podjęcie fikcyjnej współpracy celem uzyskiwania z tego tytułu korzyści podatkowych.
WSA, odwołując się do okoliczności wskazywanych w decyzjach organów podatkowych związanych z brakiem sprawdzenia przez Skarżącego danych wynikających z KRS wystawcy zakwestionowanych faktur stwierdził, że dokonana przez organ ocena zachowania Skarżącego była słuszna. Sąd wskazał, że podpisanie umowy, w wyniku której miały nastąpić transakcje o istotnej wartości, z podmiotem, który nie ma siedziby i organu uprawnionego do reprezentacji, co bez żadnego trudu można (i powinno) się sprawdzić w dostępnym bezpłatnie, on-line rejestrze KRS, jawi się już nie jako brak staranności, lecz jako przejaw celowego działania. Zdaniem WSA nie sposób pogodzić z zasadami logiki i doświadczenia życiowego twierdzeń Skarżącego, że współpraca z przedmiotową spółką miała charakter realny i spółka faktycznie dostarczała mu towar, za który uiszczał wynagrodzenie. Twierdzenia Skarżącego nie przystają bowiem w żaden sposób do wzorca osoby rozsądnej, wykazującej się choć minimum ostrożności. Faktyczna współpraca gospodarcza z podmiotem, który nie ma siedziby i reprezentanta, na podstawie umowy podpisanej przez osobę nieuprawnioną, byłaby obarczona ogromnym ryzykiem, a w przypadku gdyby kontrahent okazał się nierzetelny i powodowałaby istotne trudności w dochodzeniu ewentualnych roszczeń skarżącego.
Podobnie Sąd ocenił stanowisko organów podatkowych co do rozliczeń gotówkowych, mających miejsce w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji oraz rozpoczęcia współpracy przez Stronę z podmiotem, który w momencie podpisania umowy był w stanie likwidacji. WSA zgodził się z organem, że Skarżący nie dysponował elementarną wiedzą na temat swojego kontrahenta w zakresie źródła pochodzenia oferowanego towaru.
WSA nie dopatrzył się także zarzucanych w skardze naruszeń przepisów dotyczących przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, w szczególności nie przesłuchania R.H. Sąd nie podzielił poglądu Strony co do konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu produkcji meblarskiej, gdyż okoliczność czy Skarżący sprzedał ilość mebli jaka odpowiadałaby nawet dokładnie ilości stelaży, które są ujęte w zakwestionowanych fakturach, jest nieistotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podobnie skąd pochodziły stelaże, którymi dysponował Skarżący.
Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji nie naruszono reguł postępowania podatkowego, a ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, został w sposób prawidłowy oceniony przez organ. W konsekwencji WSA uznał, że organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego, a Skarżącemu mimo posiadania faktur na okoliczność dokonanych zakupów nie przysługiwało prawo do odliczenia wskazanego na nich podatku VAT, albowiem ustalono, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący nie zachował należytej staranności w relacjach ze swoim kontrahentem.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Strona, zaskarżając w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła temu wyrokowi naruszenie przepisów postepowania, które miało istotny wpływa na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, iż organy podatkowe ustaliły, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że kwestionowane transakcje, od których odliczał podatek naliczony, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług, pomimo że doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez niezebranie materiału dowodowego, brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości – na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki według norm prawem przepisanych. Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.
3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ceny zasadności stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którą faktury VAT wystawione przez M. S.A. w likwidacji nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a Skarżący, mając świadomość tego faktu, w sposób nieuprawniony odliczył wynikający z nich podatek naliczony.
Organy podatkowe swoje stanowisko oparły głównie na twierdzeniu, że Skarżący w trakcie współpracy z ww. spółką kontaktował się tylko i wyłącznie z R.H. i jednocześnie nie sprawdził w Krajowym Rejestrze Sądowym czy osoba ta jest uprawniona do reprezentacji tej spółki. Organy wskazywały także na fakt, że Strona nie weryfikowała adresu prowadzonej działalności tej spółki z danymi widniejącymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Organy podnosiły, że także zakres prowadzonej działalności zawarty w danych w KRS M. S.A. w likwidacji nie pokrywał się z przedmiotem uwidocznionym na zakwestionowanych fakturach VAT. Ponadto, zdaniem organów, podejmowanie współpracy z firmą będącą w likwidacji powinno skłonić Skarżącego do upewnienia się czy kontrahent jest w stanie zrealizować przedmiot umowy.
Sąd pierwszej instancji powielając to stanowisko organów podatkowych podkreślił, że powyższe okoliczności świadczą o tym, że Skarżący nie dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta nawet jednokrotnie w czasie trwającej około roku współpracy. Zdaniem Sądu takie zaniedbania Skarżącego w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami niniejszej sprawy wskazują, "że Skarżący od samego początku, świadomie zdecydował się na podjęcie fikcyjnej współpracy celem uzyskiwania z tego tytułu korzyści podatkowych".
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania z następujących powodów.
3.4. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji zasadnie akcentowały konieczność weryfikacji kontrahenta w ramach transakcji, które stanowią u podatnika podatku od towarów i usług podstawę do odliczenia podatku naliczonego.
Mimo to nie zasługuje na aprobatę stanowisko organów podatkowych, które w niniejszej sprawie zakwestionowały Skarżącemu to prawo w oparciu twierdzenia o braku weryfikacji przez Skarżącego danych M. S.A. w likwidacji wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego tej spółki, podczas gdy z danych tych, aktualnych na dzień zawierania umowy o współpracy pomiędzy tymi podmiotami czyli na dzień 17 października 2014 r., nie wynikają okoliczności, na które powoływały się organy.
Jak bowiem wynika z odpisu pełnego KRS ww. spółki R.H. jako reprezentant tej spółki (członek jej zarządu, uprawniony do jednoosobowej reprezentacji) został wykreślony dopiero w dniu 20 listopada 2014 r., a więc po zawarciu ww. umowy współpracy.
Dalej, z danych widniejących w KRS wynikało, że do zakresu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej należała m.in. produkcja wyrobów tartacznych (PKD 16.10.Z.). Podobnie na dzień zawierania umowy pomiędzy Stroną a ww. spółką, według danych uwidocznionych w KRS, siedziba tej spółki mieściła się w K. Z kolei informacja o tym, że M. S.A. jest w stanie likwidacji została wpisana do KRS w dniu 3 marca 2015 r.
A zatem okoliczności, które w oparciu o dane z KRS miały, zdaniem organów, świadczyć o świadomym działaniu Skarżącego, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. W związku z tym również twierdzenie, że Skarżący nie dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta okazuje się nie udowodnione. Zauważyć przy tym należy, że Strona wskazywała, że sprawdziła kontrahenta na początku współpracy, co wbrew twierdzeniom organów, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, wynika z zestawienia wskazanych powyżej danych z KRS.
WSA za organami podatkowymi podkreślił, że wystawca zakwestionowanych faktur został wykreślony z rejestru podatników VAT już w dniu 9 września 2013 r. Jednak ta okoliczność nie przeczy informacji o sprawdzeniu kontrahenta przez pracowników Skarżącego w KRS. Podkreślenia wymaga, że sama w sobie okoliczność, że M. S.A. w likwidacji została wykreślona z rejestru podatników VAT nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego widniejącego na fakturach wystawionych przez ten podmiot. Trafnie w skardze kasacyjnej odwołano się w tym zakresie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2010 r., C-438/09, [...], w którym Trybunał uznał, że zakaz odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.
Podsumowując ten wątek należy stwierdzić, że wobec wskazanych powyżej nieścisłości pomiędzy twierdzeniami organów podatkowych, a danymi wynikającymi z KRS na dzień zawierania umowy pomiędzy Stroną a wystawcą faktur twierdzenie, że Skarżący nie dokonując sprawdzenia kontrahenta w sposób świadomy dokonał nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego jest zbyt daleko idące i nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W tym zakresie zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie tych naruszeń dokonanych przez organy podatkowe.
3.5. Do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej doszło także w odniesieniu do tezy organów podatkowych o dokonywaniu płatności gotówką za faktury wystawione przez M. S.A. w likwidacji. Organom podatkowym umknęło, że do płatności gotówkowych z tym kontrahentem dochodziło dopiero w okresie od maja do września 2015 r., podczas gdy postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie został objęty okres od października 2014 r. do września 2015 r. To oznacza, że organy podatkowe okoliczność dotyczącą płatności gotówką, która miała miejsce w 5 ostatnich miesiącach współpracy "rozciągnęły" na okres prawie roku. Do tego, jak wskazano w skardze kasacyjnej, Skarżący dokonał na rzecz ww. spółki płatności w łącznej wysokości 1.624.971,45 zł, z czego tylko kwota 713.748,09 zł została zapłacona gotówką, podczas gdy kwota 911.223,36 zł została zapłacona za pośrednictwem rachunku bankowego.
3.6. Za nieprzekonujący należy uznać argument organów podatkowych, że o świadomym odliczeniu przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji świadczy fakt, że zamówienia i faktury je dokumentujące pochodzą z tych samych dat. Skarżący wyjaśniał, że zamówienia były składane telefonicznie, a pocztą elektroniczną były wysyłane jedynie ich pisemne potwierdzenia i z tego powodu zamówienie było wysłane po odebraniu towaru. Organy jednak nie dały wiary tym wyjaśnieniem, a także nie przesłuchały wskazywanego przez Stronę świadka E.S., która przesyłała zamówienia drogą elektroniczną do M. W tej sytuacji stanowisko organów podatkowych należy uznać za nieudowodnione.
3.7. Analizując stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nasuwa się wrażenie, że w przeważającej części jest ono efektem doświadczeń organu podatkowego wypracowanego na gruncie postępowań prowadzonych w przedmiocie oszustw podatkowych o charakterze karuzeli podatkowej. Tymczasem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z tego rodzaju procederem, a jak wskazano powyżej, organy podatkowe na obecnym etapie nie wykazały, że w ogóle mamy do czynienia z oszustwem podatkowym.
W tym kontekście podkreślić należy, co umknęło Sądowi pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły weryfikacji zakwestionowanych transakcji u wystawcy spornych faktur tj. w spółce M. Organy wskazywały na brak kontaktu z przedstawicielem tej spółki. Organy podjęły bowiem próbę przesłuchania w charakterze świadka R.H., ale wezwanie z dnia 23 grudnia 2015 r., po dwukrotnym awizowaniu, powróciło do organu jako niepodjęte w terminie, podobnie wezwanie z dnia 22 stycznia 2016 r. - powróciło jako niepodjęte w terminie. Z kolei wezwanie z dnia 22 stycznia 2016 r., wysłane na adres zamieszkania świadka, zostało odebrane, ale świadek nie stawił się na przesłuchanie.
Należy jednak zauważyć, że ww. świadek – w odpowiedzi na ostatnie z wezwań - nadesłał zaświadczenie lekarza sądowego stwierdzające niemożność stawiennictwa na wezwanie organu w wyznaczonym terminie. Organ odnotował ten fakt, jednak nie ponowił wezwania. Tym samym zaniechał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii, dotyczącej przebiegu transakcji i rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur. Powyższe powoduje także, że niewykazana pozostaje teza organów podatkowych o braku możliwości wyprodukowania przez M. towaru uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach VAT. A zatem również ta teza nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.
Organ zaniechał także ponownego wezwania świadka P.S., bowiem po nie odebraniu wezwania przez tego świadka – nie ponowiono wezwania. Z kolei świadka E.S. – jak wskazano powyżej - organ w ogóle nie wzywał na przesłuchanie.
Biorąc powyższe pod uwagę zgodzić się należy z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że powyższe zaniechania organów wskazują, że organy nie dążyły do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz do wykazania z góry postawionej tezy o nierzetelności transakcji pomiędzy Skarżącym a M. S.A. w likwidacji. Takie działanie organów w sposób oczywisty narusza zasadę prawdy obiektywnej, to przestrzegania której organy podatkowe są zobowiązane.
Zgodnie z tą zasadą wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Działanie takie powinno obejmować zwłaszcza koncentrację materiału dowodowego oraz jego ocenę w kontekście przesłanek płynących z norm prawa materialnego. Natomiast w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W świetle więc zasady przewidzianej tym przepisem organy podatkowe generalnie nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Rzeczona zasada nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie nie wywiązały się z tego obowiązku w sposób prawidłowy, co słusznie zostało podniesione w skardze kasacyjnej. Również akceptacja tej wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego przez Sąd pierwszej instancji nie zasługuje na aprobatę. Analiza przytoczonego powyżej stanowiska organów podatkowych wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Przede wszystkim wniosek organów o świadomym odliczeniu podatku naliczonego przez Skarżącego z zakwestionowanych faktur VAT nie został potwierdzony w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto, co wydaje się nawet ważniejsze - organy całość swojego stanowiska oparły na z góry ustalonej tezie odnośnie do zachowania Skarżącego przy zaniechaniu przeprowadzenia jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych u wystawcy zakwestionowanych faktur. Rolą organu podatkowego nie jest negowanie każdego wyjaśnienia Strony i odmawianie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, ale rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego, czego w niniejszej sprawie zabrakło.
Wskazane powyżej wadliwości przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego w sposób oczywisty miały wpływ na jej wynik.
3.8. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak prawidłowego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy wskazuje na to, że przy gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz jego analizie doszło do naruszenia art. 122 w związku art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co zasadnie zostało podniesione w skardze kasacyjnej.
3.9. Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sporu na obecnym etapie postępowania jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.
Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku autora skargi kasacyjnej o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki według norm prawem przepisanych, gdyż wniosek ten nie został w żaden sposób uzasadniony. Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stopień skomplikowania niniejszej sprawy nie odbiega od występującego w szeregu innych spraw podatkowych.
Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA