I FSK 287/18

I FSK 287/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2020-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-02-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Wr 428/17 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2017-09-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 33 par. 1 i 4 pkt 2, art. 138a, art. 145 par. 2. art. 153
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. j. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 428/17 w sprawie ze skargi T. [...] sp. j. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i orzeczenie o zabezpieczeniu ich na majątku skarżącej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. [...] sp. j. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 428/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. [...] sp. jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 marca 2017 r. o nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i orzeczenia o zabezpieczeniu ich na majątku skarżącej.
W odpowiedzi na postawione przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące nieprawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji bezpośrednio spółce w sytuacji, gdy miała ona ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym, Sąd na wstępie wyjaśnił, że w orzecznictwie istnieją rozbieżne stanowiska co do kwestii, komu powinna zostać doręczona decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika, wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), tj. bezpośrednio podatnikowi, czy też jego pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej. Bez względu jednak na rozstrzygnięcie tego problemu, skoro w przedmiotowej sprawie od decyzji doręczonej bezpośrednio skarżącej spółce ustanowiony przez nią pełnomocnik złożył w terminie odwołanie, to na skutek doręczenia decyzji bezpośrednio skarżącej spółce nie można było przyjąć, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego i że z tego tylko powodu jej prawa jako strony zostały naruszone w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W dalszej części rozważań Sąd I instancji ocenił natomiast, że zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 33 Ordynacji podatkowej uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. Organy doszły do prawidłowego w opinii Sądu przekonania, że obecna sytuacja majątkowa skarżącej spółki w zestawieniu z wysokością przewidywanych obciążeń podatkowych uzasadnia obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane w sposób dobrowolny, ani w drodze egzekucji administracyjnej. Świadczą o tym głównie przytoczone w zaskarżonej decyzji ustalenia z opinii biegłego rewidenta wskazujące na pogarszającą się sytuację finansową spółki oraz istniejące obciążenia na jej majątku.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:
1. art. 45 ust. 1 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez stronnicze angażowanie władzy sądowniczej w bagatelizowanie i naprawianie niezgodnych z prawem czynności organu podatkowego w zakresie doręczania decyzji z postępowania zabezpieczającego w postępowaniu kontrolnym,
2. art. 2a w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony wątpliwości względnie bezpodstawne kreowanie wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego o pełnomocnictwie, iż nie obejmuje umocowania do czynności zabezpieczenia podejmowanych w toku postępowania kontrolnego, w którym pełnomocnictwo zostało ustanowione - w tym celu Sąd uchylił się zwłaszcza od zastosowania art. 91 kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 138o Ordynacji podatkowej,
3. art. 145 § 2, art. 153 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z naruszeniem art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, ustalając organowi podatkowemu moc doręczania pism bez podstawy w przepisach prawa i poza granicami przepisów prawa, w szczególności ustalając, że:
1). art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest bezwzględnie obowiązujący co do podstaw i granic trybu doręczania, a organ podatkowy może osiągnąć skutek z art. 212 Ordynacji podatkowej sprzecznie z art. 145 § 2 oraz sprzecznie z art. 153 Ordynacji podatkowej przypisując doręczenie stronie, czyli de iure i de facto nikomu nie doręczając pisma z decyzją;
2). organ podatkowy kategorycznie odmawiał pełnomocnikowi umocowania i nie miał zamiaru doręczyć mu pisma, ale w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej doręczenie pełnomocnikowi pisma z decyzją "uskuteczniło się samo" i to dla pełnomocnika ze skutkiem wstecz w terminie bezprawnie ustalonym dla strony z art. 153 Ordynacji podatkowej - w tym celu Sąd dopuścił się w szczególności naruszeń:
a. poza zakresem swobody orzekania ustalił nieznane w przepisach prawa podatkowego samo-zapoznanie się pełnomocnika z treścią pisma zawierającego decyzje jako tryb skutecznego doręczania decyzji podatkowych – Sąd nie wskazał przepisów ustanawiających skutek doręczenia od powstania i kryteriów sposobności faktycznego zapoznania się, ani wymagań faktycznego zapoznania się z treścią pisma, ani też przepisów podstawy prawnej uznania zapoznania się za skuteczne doręczenie;
b. mimo braku przepisów prawa podatkowego ustalił skutek doręczenia decyzji ze skutku wykonania przez pełnomocnika konstytucyjnego prawa do odwołania (por. art. 78 Konstytucji RP oraz art. 2a Ordynacji podatkowej) - Sąd wytłumaczył korzystanie z prawa odwołania w taki sposób, z którego a contrario wynika, iż gdyby nie odwołanie, to w ogóle nie doszłoby do potrzeby kontroli doręczenia decyzji, bo stałaby się ostateczna i legalna wskutek braku instancyjnej kontroli. Zatem wykładnia Sądu popiera naruszenia prawa przez organ podatkowy bez względu na czynności podatnika co do prawa odwołania. Sąd wykłada więc prawo na szkodę konstytucyjnych uprawnień podatnika;
c. sprzecznie z prawem i okolicznościami faktycznymi ustalając, że pismo z decyzją I instancji doręczono stronie wg art. 153 Ordynacji podatkowej - Sąd naruszył tu art. 153 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie można osoby obciążać prawnymi skutkami odmowy odbioru pisma skierowanego do tej osoby niezgodnie z prawem zamiast do innej osoby, która jest bezwzględnie określona przepisem prawa podatkowego;
4. art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro bowiem Sąd ustalił doręczenie dokonane pełnomocnikowi inaczej, niż według art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, to należało ustalić datę, w której się dokonało - nie ma ustalenia doręczenia bez ustalenia konkretnej daty, od której strona dysponuje terminem odwołania się. Natomiast w sprawie Sąd ustalił termin dokonania się doręczenia pełnomocnikowi w dacie rzekomego doręczenia stronie według art. 153 Ordynacji podatkowej.
Każde z powyższych naruszeń wywarło wpływ na wynik sprawy przez to, że w braku podstawy w przepisach prawa podatkowego, a także sprzecznie z okolicznościami faktycznymi posłużyły skonstruowaniu doręczenia decyzji I instancji po to, aby na korzyść organu podatkowego, a przeciwko podatnikowi wyjaśnić wejście tej decyzji do obrotu prawnego. Bez tych naruszeń wynik sprawy byłby odwrotny na korzyść strony, mianowicie że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, w ślad za tym bezprawnymi były późniejsze zarządzenia zabezpieczenia na majątku strony w celu niezgodnego z prawem zwieszenia biegu przedawnienia zobowiązań strony.
W świetle tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości wyroku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem I instancji i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.).
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, chociaż jej autor nie precyzuje, który z podniesionych przez niego zarzutów do której z owych podstaw kwalifikuje - czy do naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów prawa materialnego i ewentualnie w jakiej jego postaci (błędna wykładnia, czy niewłaściwe zastosowanie).
Jednakże analiza przedmiotowych zarzutów prowadzi do generalnego wniosku, że w ich trybie kasator podejmuje próbę podważenia orzeczonego zabezpieczenia w związku z wadliwym jego zdaniem doręczeniem decyzji organu I instancji.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko pełnomocnika skarżącej spółki, zgodnie z którym doręczenie w przedmiotowej sprawie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia bezpośrednio na ręce podatnika, z pominięciem ustanowionego przez niego w ramach kontroli podatkowej pełnomocnika, stanowiło uchybienie proceduralne. Zgodnie bowiem z dominującym obecnie w orzecznictwie poglądem doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak i zarządzenia zabezpieczającego, które wydawane są w trakcie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego/kontrolnego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest jedynie postępowaniem wpadkowym, chyba że konkretna treść złożonego do akt postępowania podatkowego/kontrolnego pełnomocnictwa wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Stanowisko takie stanowi konsekwencję stwierdzenia, że postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Zauważyć należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. O pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego świadczy to, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 Ordynacji podatkowej), a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
Konsekwentnie przyjąć więc należy, że jeżeli w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności. W świetle bowiem art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej, uprawniony jest wniosek, że ustanawiając w danym postępowaniu pełnomocnika strona oczekuje, iż nie będzie musiała uczestniczyć w czynnościach procesowych, które nie wymagają jej osobistego udziału. Oznacza to również, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania. Wyjątek od tej zasady może wynikać z treści pełnomocnictwa, jeżeli zawarto w nim wyłączenie od reprezentowania strony w tym zakresie. Podatnicy, udzielając pełnomocnictwa do zastępowania ich w postępowaniu, zwykle oczekują bowiem zwolnienia ich od osobistego udziału w czynnościach procesowych i nie byłoby spójności w przyjęciu stanowiska, że wybrane czynności procesowe, bez racjonalnego uzasadnienia, pozostają wyłączone, wbrew takiemu oczekiwaniu, do momentu ponownego złożenia pełnomocnictwa. Przyznanie pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym również prerogatyw do odbioru pism związanych z czynnościami zabezpieczającymi pozostaje nadto w zgodności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej) - por. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1640/17, z dnia 1 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1461/18, z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1856/18 i sygn. akt II FSK 1780/18, z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1103/14; z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15; z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 628/16 i sygn. akt I FSK 629/14; z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1487/18; z dnia 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2337/18 i z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3863/17.
Nie można zgodzić się jednakże z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, w kontekście wskazywanym w skardze kasacyjnej, w szczególności ustalając, że przepis ten nie jest bezwzględnie obowiązujący, czy też odmawiając pełnomocnikowi umocowania do odbioru zaskarżonej decyzji. Analiza uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia prowadzi bowiem do wniosku, że Sąd I instancji w istocie nie skupił się na rozstrzygnięciu aspektu prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji wskazując jedynie, że w orzecznictwie występują rozbieżności co do kwestii, komu powinna zostać doręczona decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika. Idąc dalej, Sąd nie zajął stanowiska w tej kwestii i w ogóle nie oceniał, czy w przedmiotowej sprawie doszło do wadliwego doręczenia decyzji organu I instancji, czy też doręczenie decyzji bezpośrednio na ręce podatnika było prawidłowe. Tym bardziej nie można doszukać się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzeń, które wskazywałyby na to, że Sąd podważał moc obowiązującą przepisów regulujących tryb dokonywania doręczeń, czy też akceptował nieznane przepisom formy doręczenia. Podnoszone w tym zakresie zarzuty są zatem zupełnie bezpodstawne.
Jak wskazano powyżej Sąd I instancji nie zajął jednoznacznego stanowiska co do tego, czy w przedmiotowej sprawie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji i nie starał się wykazywać skuteczności doręczenia decyzji bezpośrednio na ręce skarżącego. Punktem ciężkości zaskarżonego rozstrzygnięcia – który umknął autorowi skargi kasacyjnej – stało się natomiast wyrażone w uzasadnieniu przekonanie, że ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż podatnik nie poniósł w związku z nim żadnego uszczerbku.
W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa konstatacja jest jak najbardziej prawidłowa. Orzecznictwo odnoszące się do doręczenia decyzji podatnikowi, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika w kontekście wejścia decyzji do obrotu prawnego, jest w zasadzie jednolite. Podkreśla się w nim konieczność rozróżnienia skutków materialnoprawnych i procesowych doręczenia decyzji, co prowadzi z kolei do uznania, że jeżeli wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało skutku w postaci nierozpoznania odwołania, to naruszenie takie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (por. uchwała 7 sędziów NSA z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3863/17, z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1518/16, a także wyroki z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07; z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1307/14; z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 501/15; z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1825/15).
Innymi słowy, naruszenie przepisów o doręczeniach jest tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku zatem naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działania organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło może być uznana za pozbawioną znaczenia, jednak ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji. W tym więc kontekście wskazuje się, że okoliczność, iż doręczenie decyzji było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem przepisów o doręczeniach, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Prawidłowy jest więc pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który stwierdził, że czym innym jest brak doręczenia, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane, co miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy. Doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje, które winny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, to wówczas można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem uchybienie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oceniane jest tutaj nie tyle poprzez wpływ na wynik sprawy, lecz przez pryzmat ochrony praw strony.
W przedmiotowej sprawie rację miał Sąd I instancji stwierdzając, że doręczenie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia bezpośrednio skarżącemu ewidentnie nie spowodowało ograniczenia żadnych jego praw. Nie doszło bowiem w jego sytuacji do braku reakcji procesowych, które mógłby normalnie realizować, a więc gdyby doręczenie nastąpiło do rąk jego pełnomocnika. Co więcej, skarżący (a w zasadzie działający w jego imieniu pełnomocnik) złożył w terminie odwołanie, doprowadzając skutecznie do kontroli instancyjnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, której efekt odbiegał jednakże od oczekiwań skarżącego. Akcentowane przez kasatora uchybienie w przedmiocie doręczenia nie miało zatem istotnego wpływu na wynik sprawy, w związku z czym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 2, czy art. 212 Ordynacji podatkowej.
Podobnie należało ocenić podnoszony zarzut naruszenia art. 153 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy jednoznacznie wynika tryb doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji i termin tegoż doręczenia.
W tym miejscu należy również zaakcentować, że Sąd I instancji rozpatrywał jedynie skutki procesowe ewentualnego uchybienia w zakresie doręczenia decyzji organu I instancji, nie zajmował się natomiast szerzej skutkami materialnymi. Obecnie jednak Sąd kasacyjny nie może zająć stanowiska w tym zakresie, albowiem brak w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się chociażby do problemu przedawnienia (czy błędne doręczenie decyzji mogło wywołać skutek materialny w postaci zawieszenia biegu terminu tego przedawnienia). Pełnomocnik skarżącej spółki nie podnosi nadto zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie wytyka Sądowi I instancji, że nie rozważał ewentualnego wpływu uchybienia w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu na zaistnienie skutków materialnych, pomimo argumentów spółki podniesionych w tym zakresie w skardze wniesionej do WSA.
Wobec tego, że Sąd nie naruszył w przedmiotowej sprawie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, dokonując prawidłowej wykładni przepisów dotyczących doręczenia oraz skutków prawnych (na płaszczyźnie proceduralnej) ewentualnych uchybień w tym zakresie, za bezzasadne należało uznać tym bardziej stawiane w konsekwencji zarzuty naruszenia art. 45 ust. 1 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, czy też art. 2a w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).