I FSK 285/08

I FSK 285/08 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2009-04-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-02-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Zając
Juliusz Antosik /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 374/07 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2007-11-05
I FSK 285/07 - Wyrok NSA z 2008-04-24
III SA/Wa 2855/06 - Wyrok WSA w Warszawie z 2006-11-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 133 par. 1, art.141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 374/07 w sprawie ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń- sierpień , październik i grudzień 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od E.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 11.371 ( słownie: jedenaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt jeden ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące : styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2002 r. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją dnia 19 stycznia 2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu E. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A., wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - sierpień, październik i grudzień 2002 r. w kwotach innych aniżeli zadeklarowane w deklaracjach VAT-7. W ocenie organu kontroli skarbowej, oprócz działalności gospodarczej prowadzonej pod własną firmą – A., skarżący E. K. prowadził także działalność pod firmą K. A. B., której działalność miała taki sam zakres. Zdaniem organu ekonomiczno-podatkowym uzasadnieniem takiego działania były korzyści finansowe, jakie skarżący odniósł z uniknięcia opodatkowania dochodu z działalności prowadzonej w ramach firmy K. podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 40%, a opodatkowaniem tego dochodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3% od przychodu. Prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej również pod szyldem firmy K.skutkowało, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej tym, że to na skarżącym, jako podmiocie faktycznie dokonującym czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ciążył obowiązek podatkowy w zakresie tego podatku (w kwocie 1.264.350 zł). Powyższe było podstawą przyjęcia, że skarżący prowadząc faktycznie działalność w ramach obu firm A. i K. nie miał prawa do naliczania podatku należnego w fakturach wystawionych na rzecz K. oraz podstawą zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez K., gdyż faktury te dokumentowały czynności kupna towarów, które nie miały miejsca. Organ uznał, że nie doszło do dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art.2 ustawy o VAT.
Nie godząc się z ustaleniami w/w decyzji podatnik wniósł za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie, w którym decyzji zarzucił:
- obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności: art.5 ust.1 pkt.1 w związku z art.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej ustawy o VAT) poprzez bezpodstawne przyjęcie, że prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. E. K. dokonywał pod obcą firmą K. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a transakcje udokumentowane stosownymi fakturami nie miały miejsca;
- art. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie,
- rażącą obrazę przepisów postępowania, w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wybiórczą i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem błędnego rozstrzygnięcia nieznajdującego podstaw w stanie faktycznym sprawy.
Ponadto we wniesionym odwołaniu i jego uzupełnieniu pełnomocnik przedstawił nowe dowody, z których miało wynikać, iż po cofnięciu pełnomocnictwa dla skarżącego A. B., właścicielka firmy K., wypłaciła z rachunku bankowego firmy K. kwotę 229.500,- zł oraz, że przelała z konta firmy na swoje prywatne konto, do którego skarżący nie miał umocowania, kwotę 270.000,- zł. Według twierdzenia pełnomocnika, niezależnie od powyższego A. B. w okresie wcześniejszym wycofała osobiście z rachunku bankowego firmy K.sumę 189.500 zł oraz sukcesywnie otrzymywała pieniądze pobierane przez skarżącego.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 14 czerwca 2005 r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podzielił ustalenia organu I instancji. Odnosząc się do nowych dowodów wskazanych w odwołaniu wskazał, że nie wpłynęły one na zmianę stanowiska. Fakt pobierania pieniędzy z konta firmy jeszcze nie dowodzi, iż A. B. prowadziła działalność gospodarczą pod szyldem firmy K. Ponadto podkreślono, że dokumenty te nie dowodzą, że skarżący poprzez swoje działania - za zgodą A. B. - nie dysponował pieniędzmi jednej i drugiej firmy.
Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z wnioskiem o jej uchylenie. Decyzji zarzucono podobnie, jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
– art.5 ust.1 pkt.1 w związku z art.2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. E. K. dokonywał pod obcą firmą K. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem w tym zakresie, jako podmiot faktycznie dokonujący czynności, o których mowa w art.2 w/w ustawy, był podatnikiem tego podatku;
– art.2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, że umowy kupna-sprzedaży zawarte pomiędzy firmą K. a firmą A. i udokumentowane stosownymi fakturami nie miały miejsca, a zatem w tym zakresie nie mógł powstać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług;
– art.2 oraz art.19 ust.1 i 2 ustawy o VAT w zw. z § 50 ust.4 pkt.5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust.4 pkt.5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało zakwestionowaniem prawa skarżącego do odliczenia podatku od towarów i usług, a następnie przyjęciem, że nie miał on prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakupy towarów z firmy K., albowiem umowy kupna-sprzedaży zawarte z tym podmiotem, w ocenie organu pierwszej instancji, w rzeczywistości nie miały miejsca i wystawione w związku z nimi faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane;
oraz przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
– art.121 § 1, art.122, art.124 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia, które nie znajduje podstaw w stanie faktycznym sprawy;
– art.120 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podstaw prawnych do uznania za nieważne faktycznie zawartych i wykonanych przez firmę K. i A. umów kupna-sprzedaży, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie ma kompetencji do podważania czynności cywilnoprawnych i orzekania o prawie własności, albowiem w tym zakresie mogą orzekać jedynie sądy powszechne, a ewentualna ocena treści czynności prawnej jest możliwa na podstawie art.24a Ordynacji podatkowej, który to przepis nie był podstawą działania ani organu kontroli skarbowej ani organu podatkowego;
– art.188 w związku z art.121 § 1 i art.124 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia wniosku pełnomocnika podatnika o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków : na okoliczność, czy skarżący i właścicielka firmy K. A. B. planowali uruchomienie działalności w branży medycznej oraz na okoliczność, kto utrzymywał kontakty handlowe w imieniu firmy K., które mogły mieć dla sprawy istotne znaczenie.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, iż oprócz działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy A., skarżący prowadził także działalność przypisywaną firmie K. A. B., której to działalność miała taki sam zakres. O prowadzeniu przez firmę A. E. K. działalności pod szyldem firmy K. A.B., zdaniem organu świadczyły takie okoliczności jak :
a) założenie firmy K. z inicjatywy skarżącego i jego późniejszy dominujący udział w jej prowadzeniu zarówno w zakresie wyszukiwania kontrahentów, jak i dopełniania związanych z transakcjami formalności, a zwłaszcza zarządzania rachunkiem bankowym przedsiębiorstwa,
b) fakt, iż tylko skarżący posiadał wiedzę wystarczającą do decydowania o strategii działalności firmy,
c) fakt, że skarżący reprezentował firmę K. w większości kontaktów handlowych w takim zakresie jak właściciel, posiadając nawet umocowanie do dysponowania rachunkiem bankowym w zakresie nie tylko poleceń przelewu, ale również wypłat gotówki z rachunku,
d) fakt angażowania się skarżącego w działalność firmy K. w sytuacji, w której firma ta była podmiotem konkurencyjnym wobec jego własnej firmy A., a w szczególności logicznie nieuzasadniona rezygnacja ze znacznej części dochodu firmy A. na rzecz firmy K.,
e) fakt, iż za wszystkie usługi świadczone na rzecz firmy K. skarżący nie pobierał pomimo ich znacznego zakresu żadnego wynagrodzenia, co potwierdził w toku przesłuchania świadka.
Organ zgadzając się z pełnomocnikiem skarżącego, że nie ma przepisów zabraniających właścicielowi firmy przekazywania wszystkich jego uprawnień w ręce pełnomocnika prowadzenia firmy za jego pośrednictwem wskazał, że w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego twierdzenia, iż skarżący w istocie nie był pełnomocnikiem właściciela firmy K., lecz jej właścicielem były w pełni uprawnione. Organ podkreślił, że z ustanowionej w art.191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika m.in., że "organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne" (wyrok NSA z 20.12.2000 r., III SA 2547/99, Prz. Podatk. 2001/5/61). Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, braku kompetencji organów kontroli skarbowej do dokonywania oceny umów kupna-sprzedaży zawieranych pomiędzy firmami A. i K. podniesiono, że organ pierwszej instancji, wbrew powyższym twierdzeniom, nie orzekł o nieważności tych umów. Wyjaśniono, że w wydanej decyzji ujęto, opierając się m. in. na przepisach art.281 i nast. Ordynacji podatkowej oraz art.27 ustawy o kontroli skarbowej, prawnopodatkowe skutki stwierdzenia stanu faktycznego opisanego w uzasadnieniu tej decyzji, z którego wynika, iż czynności kupna-sprzedaży pomiędzy firmami A. i K. nie miały w rzeczywistości miejsca. Powyższe jest konsekwencją stwierdzenia, iż faktycznym właścicielem firmy K. był E. K. a nie A.B., w związku z czym nie mógł on zawierać umów kupna-sprzedaży z samym sobą.
Podkreślono, że decyzja reguluje jedynie skutki prawne stwierdzenia tego faktu na obszarze prawa podatkowego i w żaden sposób nie wkracza na obszar prawa cywilnego i nie rozstrzyga związanych z tym ustaleniem spraw takich jak kwestia ważności lub nieważności umów cywilnoprawnych czy stosunków własności. Podobnie oceniono również zarzut nieprawidłowego zastosowania przepisów § 48 ust.4 pkt.5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 50 ust.4 pkt.5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (oba w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym). W postępowaniu stwierdzono w oparciu o całokształt materiału dowodowego, iż czynności, które opisywały faktury dotyczące rzekomych transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy A. i K. nie zostały w istocie dokonane, stąd zastosowanie powyższych przepisów było najzupełniej prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasada swobodnej oceny dowodów, pozwala uznać argumenty Strony za niewiarygodne. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art.121 § 1, art.122, art.124 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za chybiony i podyktowany wyłącznie odmienną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ zaznaczył, że rezygnacja skarżącego z dużej części dochodu na rzecz firmy K. (transakcje opisane w pkt 3.7 decyzji organu pierwszej instancji dotyczące zakupu złomu przez firmę A., sprzedawanego następnie firmie K., a następnie sprzedaż przez firmę K. tego złomu jako zderzaków firmie "K." S.A. w K.), dodatkowo potwierdza, iż skarżący prowadził działalność pod szyldem obu firm. Będąc, bowiem pełnomocnikiem firmy K. znał wysokość marży przed dokonywaniem tych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego jedynym ekonomicznym uzasadnieniem dokonywania tych transakcji była możliwość opodatkowania uzyskanego dochodu przez skarżącego pod szyldem firmy K. ryczałtem według stawki 3%, a nie opodatkowanie go w firmie A. podatkiem dochodowym według stawki 40%. W ocenie organu odwoławczego powyższe dowodzi, iż to skarżący był faktycznym właścicielem firmy K., bowiem nieuzasadnionym byłoby celowe narażanie swojej firmy na straty finansowe z dokonywania określonych transakcji przy posiadaniu wiedzy, że następna firma zarobi na tym ponad 500-krotnie. Celowość tych transakcji była dla organu jednoznaczna - uszczuplenie przez skarżącego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym wg stawki 40%.
Wyrokiem z dnia 4 października 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 201/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że postępowanie organów nie wykazało, iż zakwestionowane transakcje, dokonane między firmą podatnika A. a firmą K. nie miały w rzeczywistości miejsca, gdyż były umowami zawieranymi przez podatnika "z samym sobą". Organy nie przeprowadziły postępowania w kierunku ustalenia, czy umowy zostały faktycznie wykonane, a świadczenia z nich wynikające spełnione. Zdaniem Sądu samo stwierdzenie, iż działalność gospodarcza skarżącego i A. B. miała taki sam zakres, fakt dysponowania wyłącznie przez skarżącego wiedzą pozwalającą na prowadzenie firmy w branży i nie pobieranie wynagrodzenia nie daje podstaw do uznania, że umowy nie zostały faktycznie wykonane a świadczenia z nich wynikające nie zostały spełnione. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności, na które powoływały się organy, są niewystarczające, aby jednoznacznie stwierdzić, że transakcje pomiędzy firmami A. i K. nie zostały w istocie dokonane, a podatnik oprócz swojej działalności gospodarczej prowadził działalność pod szyldem firmy K.
Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie :
– przepisów postępowania w postaci art.145 § 1 pkt.1 lit.c) w zw. z art.145 § 2 p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji, mimo że Sąd nie wskazał przepisów Ordynacji podatkowej, które zostały naruszone przez organ odwoławczy oraz art.141 § 4 w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a., poprzez nie wzięcie przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało pominięcie istotnych okoliczności, mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a także brak wskazać, co do dalszego postępowania,
– przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie § 50 ust.4 pkt.5 lit.a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust.4 pkt.5 lit.a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. polegające na przyjęciu przez Sąd, że przepisy te nie mają zastosowania do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe.
Wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I FSK 57/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Uzasadniając NSA podkreślił, że uzasadnienie wyroku sądu I instancji nie odpowiada treści art.141 § 4 p.p.s.a, co uniemożliwia dokonania kontroli trafności rozstrzygnięcia. Zaznaczył, iż pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania sąd nie wskazał, jakie konkretnie przepisy zostały przez organ naruszone. W ocenie NSA sąd I instancji rozpoznając sprawę pominął część istotnych okoliczności sprawy, w szczególności działalności podatnika na rzecz jego konkurencji oraz rachunku zysków i strat na wzajemnych transakcjach obu firm, a także do zagadnienia przerzucania dochodu pomiędzy firmami. NSA stwierdził również, iż powoływanie się przez sąd I instancji na uzasadnienie wyroku WSA w Białymstoku z dnia 4 października 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 212/05 nie ma uzasadnienia, w sytuacji, gdy wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z dnia 21 lutego 2007 t. sygn. akt II FSK 251/06, a przyczyną uchylenia były naruszenia tych samych przepisów, które zostały naruszone przez sąd I instancji w niniejszej sprawie.
W motywach zaskarżonego wyroku po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że skardze nie można odmówić słuszności. Wskazano, że dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, iż organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Kluczowe w sprawie, w ocenie Sądu, miało ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, czy skarżący E. K. (firmant) prowadził działalność gospodarczą nie tylko pod własną firmą A., ale również pod firmą formalnie zarejestrowaną na A. B. – K.(firmujący). Należało ustalić, czy A. B. użyczając swojego imienia i nazwiska współdziałała z E K. w celu uniknięcie opodatkowania lub też wyższego opodatkowania przez podatnika. Powyższe jest niezbędne dla stwierdzenia, iż skarżący był podmiotem faktycznie dokonującym czynności, o których mowa w art.2 ustawy o VAT. Ustalenie powyższej okoliczności było również niezbędne do przyjęcia, iż czynności kupna-sprzedaży dokonywane pomiędzy firmami A. i K., jako dokonywane przez skarżącego z samym sobą nie zostały w istocie wykonane.
Zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów : art.191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów), art.121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania) i art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), a oceny dokonane w ramach postępowania nie mogą być dowolne. Organy powinny przestrzegać granicy między swobodą oceny a dowolnością oceny dowodów i materiału dowodowego. Sąd stwierdził, że w toku postępowania powołane zasady zostały naruszone. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zastosowania określonych przepisów prawa materialnego do wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Pamiętać należy, iż organ narusza prawo, nie tylko w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo, do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, iż podstawą do przyjęcia, iż skarżący E. K. prowadził działalność gospodarczą nie tylko pod nazwą A. ale również K. było:
– założenie firmy K. z inicjatywy skarżącego i jego dominujący udział w jej prowadzeniu,
– posiadanie jedynie przez skarżącego wiedzy o strategii działalności firmy,
– reprezentowanie przez skarżącego firmy K. w większości kontraktów handlowych, w tym posiadanie szerokiego pełnomocnictwa do dysponowania rachunkiem bankowym,
– angażowanie się w działalność firmy K. - podmiotu konkurencyjnego względem własnej firmy skarżącego A.,
– nie pobieranie przez skarżącego wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz K.
W ocenie Sądu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i okoliczności, na które powołały się organy pierwszej i drugiej instancji były niewystarczające do tak kategorycznych stwierdzeń. Przechodząc do zarzutów skargi, zgodzono się z pełnomocnikiem skarżących, iż organ odwoławczy naruszył art.188 w zw. z art.121 § 1 i art.124 Ordynacji podatkowej odmawiając przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków J. C., J.G. oraz właściciela firmy M. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, iż E. K. prowadził działalność gospodarczą prowadzoną pod firmą K., a obowiązkiem organów było przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Podkreślono, iż w szczególności zeznania J. G. -handlowca z firmy S. oraz właściciela firmy M. mogłyby przyczynić się do ustalenia, kto faktycznie, w imieniu firmy K. utrzymywał z nimi kontrakty handlowe. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego okoliczności te nie zostały wystarczająco udowodnione innymi dowodami, w szczególności zeznaniami świadków – B. J.K., S. Z., W. J. D. i K.B. Wskazani przez organ świadkowie nie byli pracownikami firm S. jak i M., a ich zeznania nie mogły dotyczyć kontaktów handlowych utrzymywanych przez firmę K. z tymi podmiotami. Również z innych zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynikało, kto w imieniu firmy K. utrzymywał kontakty handlowe z firmami S. i M. Zdaniem Sądu organy obu instancji mimo przyjęcia, iż to skarżący E. K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K. nie przeanalizowały struktury organizacyjnej tej firmy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (zeznań E. K. jako świadka z dnia 16.09.2004 r. oraz wyjaśnień i zeznań A. B. w charakterze strony z dnia 09.09.2003 r. i 14.05.2004 r.) wynikało jedynie, iż E. K. był pomysłodawcą i inicjatorem założenia tej firmy oraz reprezentował ją w większości kontraktów handlowych nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. Wiadomo również, iż sprawami księgowymi firmy zajmowała się A. B. Jednakże w sprawie nie ustalono, co w ocenie Sądu jest niezmiernie istotne, takich okoliczności jak faktu posiadania przez firmę biura, czy w firmie były zatrudnione inne osoby, czy też kto ewentualnie zatrudniał takie osoby. Nie ustalono również, na jakich zasadach były zawierane umowy pomiędzy firmą K. a jej kontrahentami, czy były to umowy ustne a jeżeli pisemne, to kto ewentualnie je podpisywał. Powyższe okoliczności nie wynikają z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w ocenie Sądu ich ustalenie jest niezbędne dla przyjęcia, iż to E. K. samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy K. Do przyjęcia, iż to E. K. prowadził działalność gospodarczą formalnie zarejestrowaną na A. B. (firma K.) niezbędnym było wykazanie, iż to on wykonywał wszystkie czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ewentualnie, iż czynności podejmowane przez A. B. były na tyle znikome i minimalne, że nie miały żadnego wpływu na rozmiar i charakter prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu organy podatkowe powinny przeanalizować dokumentację firmy K. a nie firmy A., ze szczególnym uwzględnieniem jej rachunku bankowego. Tymczasem w aktach sprawy administracyjnej znajdowała się wyłącznie historia rachunku bankowego firmy A. (k. 19/1-19/13 t. I akt administracyjnych), a nie firmy K. Organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach powoływały się na protokół z kontroli przeprowadzonej u A. B. za okres 2002 r. Jednakże z jego treści nie wynikało, aby kontrolujący poddali całościowej analizie historię rachunku bankowego firmy K. Wskazują w nim, iż w kontrolowanym okresie skarżący E. K. dokonywał wypłat z rachunku bankowego firmy K. i w przeważającej większości wypełniał i podpisywał przelewy bankowe. Jednakże powyższe informacje kontrolujący czerpali z wyjaśnień i zeznań A. B. i zeznań E. K., a nie historii rachunku bankowego firmy K. W protokole kontroli kontrolujący powołali się jedynie na trzy przelewy bankowe dokonane przez E. K., a z rozmiarów działalności prowadzonej przez firmę K. wynika, iż powinno ich być zdecydowanie więcej. W ocenie Sądu użyte przez organ sformułowanie "w przeważającej większości" nie daje podstaw do przyjęcia, iż w 2002 r. działalność firmy K. w całości była prowadzona przez E. K. Stwierdzono, iż organ podatkowy nie zgromadził rzetelnych dowodów, obrazujących, kto faktycznie i w jakim zakresie dokonywał transakcji z rachunku bankowego firmy K.
W decyzji organu I instancji została dokonana szczegółowa analiza transakcji zakupu a następnie sprzedaży złomu (zderzaków) pomiędzy firmami Z. S.A. Ł.- A.- K. – KA. S.A. w K. W ocenie organów obu instancji jest to kluczowy dowód świadczący, iż skarżący zrezygnował z dużej części przychodu firmy A. na rzecz K. Sąd zwrócił uwagę, iż z akt sprawy administracyjnej (zeznań skarżącego w charakterze strony k. 22/1-22/3 t. I akt) wynika, iż kontakty handlowe z firmą KA. nawiązała A. B.. Jednocześnie skarżący pod szyldem firmy A. nigdy nie dokonywał transakcji handlowych z firmą KA., a zatem nie był to wcześniejszy kontrahent skarżącego E.K.. Stwierdzono, iż dokonana przez organy ocena powyższej transakcji nie może być uznana za rzetelną i całościową. Rysujące się wątpliwości dotyczące tej, oraz innych transakcji dokonywanych przez skarżonego jako pełnomocnika firmy K., powinny być wyjaśnione przez organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Wątpliwości Sądu budził również zgodność z przepisami prawa procesowego (art.196 § 1-3 w zw. z art.199 Ordynacji podatkowej) fakt wykorzystania przez organy podatkowe obu instancji, do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, zeznań skarżącego E. K. złożonych w charakterze świadka w dniu 16 września 2004 r. w ramach kontroli przeprowadzonej w firmie A. B. – K. (k. 30/11-30/14 t. I akt administracyjnych). Skarżący powyższe zeznania złożył jako świadek w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego firmy K. pod rygorem odpowiedzialności karnej, a zatem był zobowiązany do mówienia prawdy. Jednocześnie Skarżący nie był pouczony o prawie odmowy odpowiedzi na pytania. Wykorzystanie zatem tych zeznań, w postępowaniu którego stroną jest E.K., mimo możliwości ponownego przesłuchania skarżącego E.K. w charakterze świadka, należało uznać za naruszenie art.199 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż zgoda podatnika na jego przesłuchanie w charakterze strony jest warunkiem koniecznym do ważności takiej czynności i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań. Dodatkowo E.K. jako strona postępowania powinna zostać pouczona o prawie odmowy odpowiedzi na pytania, a dołączając postanowieniem z dnia 12.10.2004 r. (k. 30/1 t. I akt administracyjnych) do materiału dowodowego sprawy protokół z jego przesłuchania jako świadka z dnia 16 września 2004 r. organy ominęły powyższy obowiązek. Końcowo stwierdzono, iż w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sposób przedłużenia upoważnienia Nr 600/03 (k. 2/1 t. I akt administracyjnych) do przeprowadzenia czynności kontrolnych u skarżącego zastosowany przez organ kontroli skarbowej odpowiadał prawu. Mimo, iż kolejne pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. mówiły o przedłużeniu postępowania kontrolnego, a nie przedłużeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, w pismach tych zostały powołane przepisy mówiące o przedłużeniu upoważnienia a zatem w tym aspekcie postępowanie kontrolne było przedłużane prawidłowo.
Sąd uznał wobec tego za zasadny zarzut naruszenia postępowania podatkowego w związku z niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i niewyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego, tj. naruszenie art.121 § 1, art.122 i art.187 § 1 oraz art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej uznając, że naruszenie przepisów proceduralnych mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, naruszono zasadę ogólną postępowania podatkowego - zasadę prawdy obiektywnej określoną w art.122 Ordynacji podatkowej znajdującą swoje rozwinięcie w postanowieniach art.187 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Również nie uwzględnienie złożonych przez pełnomocnika skarżącego wniosków dowodowych uznano za naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.
W ocenie Sądu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, iż skarżący E. K. obok swojej działalności prowadził także działalność gospodarczą pod nazwą K., a zatem by był w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien, ustalić tę okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości. W tym celu, obok wnikliwej oceny już zgromadzonych dowodów, organ powinien przeprowadzić nowe, w tym przesłuchać w charakterze świadków przedstawicieli firmy S. i M., a w miarę możliwości także firmy K. Pomocna w ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego sprawy będzie miała szczegółowa analiza rachunku bankowego firmy K. jak również ponowne przesłuchanie A.B. oraz ewentualnie strony - E.K. Powyższe pozwoli na ustalenie rzeczywistego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach firmy K. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na mocy art.145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.
W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzucono na podstawie art.174 pkt.2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy :
1) art.141 § 4 w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a. poprzez : a) wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie (nierozważenie) przez Sąd okoliczności wskazujących na prowadzenie przez E. K. działalności gospodarczej nie tylko pod nazwą A., ale również K., t.j: założenie K. z inicjatywy podatnika i jego dominujący udział w j ej prowadzeniu, posiadanie jedynie przez podatnika wiedzy o strategii działalności firmy, reprezentowanie przez podatnika firmy K. w większości kontraktów handlowych, w tym posiadanie szerokiego pełnomocnictwa do dysponowania rachunkiem bankowym, angażowanie się w działalność firmy K. - podmiotu konkurencyjnego względem własnej firmy A., niepobieranie przez podatnika wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz K., przysparzanie dochodów konkurencyjnej firmie K.;
b) błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organy podatkowe nie udowodniły faktu prowadzenia przez E.K. również działalności gospodarczej pod firmą K., w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału wynika taki fakt,
c) pominięcie przez Sąd w swojej ocenie wyjaśnień A.B. i E.K. co do zasad funkcjonowania firm K. i A. oraz kwestionowanie przez Sąd wyjaśnień i zeznań tych osób co do dokonywania wypłat z rachunku bankowego oraz wypełniania i podpisywania przelewów bankowych, co jest niedopuszczalnym ustalaniem przez Sąd administracyjny we własnym zakresie stanu faktycznego,
d) ocenę materiału dowodowego niemającą oparcia w aktach sprawy w odniesieniu do : braku pouczenia E.K. o prawie odmowy odpowiedzi na pytania braku zgody na przesłuchanie strony, w sytuacji gdy z akt sprawy, że takie pouczenie i zgoda były, nieprzeanalizowania przez organy podatkowe struktury organizacyjnej firmy K., podczas gdy z akt sprawy wynika, że takie ustalenia organy podatkowe poczyniły, nieprzeanalizowania dokumentacji firmy K. ze szczególnym uwzględnieniem rachunku bankowego tej firmy, w sytuacji gdy taka analiza była zrobiona,
e) zalecenie przez Sąd przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków J.C., J.G. (handlowca z firmy S.) oraz właściciela firmy M., przedstawiciela firmy KA. na okoliczność ustalenia, kto w imieniu firmy K. utrzymywał kontakty handlowe z tymi kontrahentami, w sytuacji gdy fakt utrzymywania przez A. B. kontaktów z tymi firmami nie był przez organy podatkowe kwestionowany. Świadek J. C. mogłaby natomiast być przesłuchana na okoliczność planowanej wspólnej działalności przez E.K. i A.B., co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.
2) art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269; dalej p.u.s.a.) oraz art.3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną oraz poprzez samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego, czym przekroczono uprawnienia do wykonywania funkcji kontrolnej przez Sąd.
3) art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., pomimo że nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów art.121 § 1, art.122 i 187 § 1 oraz art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz art.188 w zw. z art.121 § 1 i art.124 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków J. C., J. G. oraz właściciela firmy M. na okoliczność, kto faktycznie utrzymywał z nimi kontakty w imieniu firmy K., podczas gdy organy podatkowe nie kwestionowały utrzymywania przez A. B. kontaktów z kontrahentami.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ocena materiału dowodowego dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest wadliwa, przez co funkcja kontrolna działalności administracji publicznej określona w art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz w art.3 § 1 p.p.s.a. nie została wykonana w sposób właściwy. Podstawową kwestią było ustalenie, czy E. K., prowadzący działalność pod firmą A. (firmowany) prowadził również działalność pod firmą K., która formalnie zarejestrowana była na A. B.(firmujący). Wbrew ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego następujące fakty dawały podstawę do stwierdzenia prowadzenia przez E. K. działalności również pod firmą K. : założenie Firmy K. z inicjatywy podatnika i jego dominujący udział w jej prowadzeniu, posiadanie jedynie przez podatnika wiedzy o strategii działalności firmy, reprezentowanie przez podatnika firmy K. w większości kontraktów handlowych, w tym posiadanie szerokiego pełnomocnictwa do dysponowania rachunkiem bankowym, angażowanie się w działalność firmy K. - podmiotu konkurencyjnego względem własnej firmy podatnika A., niepobieranie przez E. K. wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz K., przysparzanie dochodów konkurencyjnej firmie K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swojej ocenie pominął, iż to E. K. był osobą, która wyszukiwała kontrahentów, dopełniała związanych z transakcjami formalności, zwłaszcza w zarządzaniu rachunkiem bankowym przedsiębiorstwa. E. K. reprezentował firmę K. w większości kontaktów handlowych w takim zakresie jak właściciel, posiadając umocowanie do dysponowania rachunkiem bankowym w zakresie nie tylko poleceń przelewu, ale również wypłat gotówki z rachunku. E.K. nie pobierał za żadne usługi świadczone na rzecz firmy K. - pomimo znacznego zakresu tych usług - wynagrodzenia, co potwierdził w toku przesłuchania w charakterze świadka. Zwrócono uwagę, co pominął Sąd pierwszej instancji, że za podobne usługi świadczone na rzecz prowadzonej przez jego dzieci spółki jawnej C., E. K. wynagrodzenie pobierał. Zdaniem autorki skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób bardzo powierzchowny ocenił zebrany materiał dowodowy. Organ podatkowy wskazał, że E. K. angażował się w działalność firmy K. w sytuacji, w której firma ta była podmiotem konkurencyjnym wobec jego własnej firmy A. Zaangażowanie to skutkowało przysparzaniem dochodów firmie K., przy ponoszeniu strat bądź osiąganiu niewielkiego zysku na transakcjach, które przeprowadzał E. K. w imieniu firmy K. Organy podatkowe przeanalizowały transakcje zakupu – sprzedaży pomiędzy firmami A. i K., pokazując przykłady mechanizmu, w wyniku którego w firmie A. zawyżano koszty uzyskania przychodu przy zakupie blachy walcowanej nie wprost od dotychczasowych dostawców (B. i S.), a za pośrednictwem firmy K. W decyzji przeanalizowano cztery transakcje zakupu sprzedaży zderzaków, przy czym firma A. na tych transakcjach osiągnęła niewielki zysk lub poniosła stratę, natomiast firma K. uzyskała na tym samym towarze marżę w wysokości ponad 513 %. E. K. będąc pełnomocnikiem firmy K. znał wysokość tej marży przed dokonywaniem kolejnych transakcji, gdyż jak wynika z dokumentów przewozowych znajdujących się w aktach sprawy, to E.K. wypełniał je w imieniu firmy K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że ocena tych transakcji dokonana przez organy podatkowe nie może być uznana za rzetelną i całościową, gdyż z akt sprawy wynika, że kontakty z firmą KA. nawiązywała A. B. Faktu utrzymywania przez A. B. kontaktów handlowych z kontrahentami organy podatkowe nie kwestionowały. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. zbędne jest również ustalanie, kto w imieniu firmy K. utrzymywał kontakty handlowe z firmami S. i M. Jak ustalono, kontakty handlowe z innymi firmami (np. z firmą B.) utrzymywała zarówno A. B., jak i E. K. Do protokołu przesłuchania w charakterze świadka W. J. D. (firma B.) zeznał, że generalnie to A. B. dokonywała uzgodnień w zakresie zakupu blachy. Zdarzało się, że Pani B. dzwoniła i informowała, że skontaktuje się w jej imieniu inna osoba. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął w swojej ocenie fakty wynikające z przesłuchania A. B. w charakterze strony w dniu 14.05.2004 r. A.B. zeznała, że to E. K. umawiał ją z kontrahentami, wskazywał źródła nabycia towarów takich jak blacha czy sklejka, doradzał w zakresie zakupu towarów i warunków sprzedaży, a także w jej imieniu wypłacał gotówkę z konta bankowego. Te okoliczności potwierdził E.K. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku w dniu 21.09.2005 r. oświadczył, że to on skontaktował Panią B. z firmą B. i S. handlującą stalą. Stwierdził, że prowadzący obie te firmy znali go, więc bez znaczenia był fakt, że to on polecił firmę Pani B. Ze wskazań Sądu pierwszej instancji nakazujących przesłuchiwanie świadków na okoliczność , kto utrzymywał kontakty handlowe w imieniu firmy K. wynika, że Sąd uważa te ustalenia za rozstrzygające w kwestii uznania, czy E. K. również prowadził działalność pod firmą K. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., te okoliczności (formalna strona działalności gospodarczej) nie mogą być uznane za przesądzające o prowadzeniu, bądź nie, firmy pod innym szyldem. W niniejszej sprawie istotą działania podatnika (firmowanego) było stworzenie pozoru, iż to inna firma formalnie prowadzi działalność samodzielnie i na własne konto. Rozpatrzenie dowodów we wzajemnej łączności pozwoliłoby na przyjęcie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą również pod firmą K., chociaż formalnie zarejestrowaną na inną osobę.
Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną pominięcie przez Sąd pierwszej instancji tych innych okoliczności i położenie nacisku tylko na formalną stronę działalności gospodarczej jest naruszeniem zasady wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i stanowi naruszenie art.141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd w swoim wyroku zakwestionował również fakty, które nie były nigdy kwestionowane ani przez E. K., ani przez A. B. Dotyczy to analizy dokumentacji firmy K., ze szczególnym uwzględnieniem jej rachunku bankowego. Sąd wskazał, że w aktach sprawy administracyjnej znajduje się wyłącznie historia rachunku bankowego firmy A., a nie firmy K. W swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe powoływały się na protokół z kontroli przeprowadzonej u A.B. za okres 2002 r., jednakże z jego treści nie wynika, aby kontrolujący poddali całościowej analizie historię rachunku bankowego firmy K. Zdaniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji informacje o wypłatach z rachunku bankowego firmy K. i o wypełnianiu i podpisywaniu przelewów bankowych kontrolujący czerpali z wyjaśnień i zeznań A. B. i zeznań E. K., a nie historii rachunku bankowego firmy K. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ocena tego materiału dowodowego, dokonana przez WSA jest wadliwa. Jeżeli sami zainteresowani wyjaśniali, kto w 2002 r. wypłacał gotówkę z rachunku, kto wypełniał i podpisywał przelewy bankowe, to w ocenie organu podatkowego włączanie do akt sprawy dotyczącej E. K.wszystkich dokumentów dotyczących firmy K. jest zbędne i potwierdziłoby tylko fakty, które zostały przyznane w toku postępowania podatkowego przez E. K. i A. B. Z akt sprawy nie wynika, że kontrolujący powołali się jedynie na trzy przelewy bankowe dokonane przez E. K. Na stronie 5 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 19.01.2005 r. podane są trzy przykładowe przelewy podpisywane i wypełniane przez E. K . Jednakże, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ocenił stan faktyczny inaczej, niż wynika to z zeznań i wyjaśnień A. B. i E. K., to Dyrektor Izby Skarbowej informacyjnie podał, że w aktach podatkowych firmy K. znajduje się 60 przelewów bankowych, z tego 55 przelewów zostało podpisanych przez E. K., 4 przelewy nie są podpisane, 1 przelew jest nieczytelny. E.K. zrealizował przelewy na kwotę ok. 4.650.000,- zł, przy kwocie zakupu firmy K. na ok. 5.360.000,- zł. Przelewy zrealizowane przez E. K. stanowią ok. 86% zakupu brutto w firmie K. Informacje te nie znalazły się w aktach niniejszej sprawy, gdyż faktów tych nikt nie podważał. E. K. umawiał A. B. na spotkania z kontrahentami, wskazywał źródła nabycia towarów, doradzał w zakresie zakupu towarów i warunków transakcji. Za te usługi nie pobierał wynagrodzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż to E. K. był pomysłodawcą i inicjatorem założenia firmy K. oraz reprezentował tę firmę w większości kontaktów handlowych, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak było ustosunkowania się do tych okoliczności. Brak było rozważań w przedmiocie, dlaczego przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, której celem powinna być maksymalizacja zysku, pozbawia się dochodu na rzecz konkurencyjnej firmy. Sąd w ogóle nie ustosunkował się do tych okoliczności, uważając za istotne ustalenie, czy firma K. posiada biuro, czy zatrudnione były inne osoby. Nie ustalono również, czy zawierane umowy między K. a jej kontrahentami były ustne, czy pisemne, kto je ewentualnie podpisywał. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że z akt sprawy wynika fakt prowadzenia firmy K.w miejscu zamieszkania A. B. tj. ul.[...]. Z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie K.wynika również, iż firma ta nie posiadała żadnych własnych magazynów, ani też tego typu pomieszczeń nie wynajmowała. Właścicielka firmy K. nie podawała również, żeby zatrudniała inne osoby. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji ustalanie formy zawieranych umów (pisemne, ustne) wobec braku sporu co do istnienia tych umów, jest niepotrzebne i nie wpłynie w żaden sposób na rozstrzygnięcie sprawy.
Wskazano ponadto, że nie mają oparcia w zebranym materiale dowodowym stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące przesłuchania E. K. w charakterze świadka. W wyroku Sąd pierwszej instancji wskazuje, że E. K. składając zeznania jako świadek w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego firmy K. nie był pouczony o prawie odmowy odpowiedzi na pytania. Jak wynika, z protokołu przesłuchania świadka E. K. z 16.09.2004 r., przesłuchiwany został uprzedzony o treści art.196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wskazano również, że K. był przesłuchiwany także w charakterze strony w dniu 23.03.2004 i na pytania inspektora "Czy wyraża Pan zgodę na przesłuchanie Pana w charakterze strony?" odpowiedział "Tak. Wyrażam". Wbrew więc twierdzeniu Sądu, zgoda na przesłuchanie w charakterze strony była, jak również Pan K. został pouczony o prawie odmowy odpowiedzi na pytania w toku przesłuchania w charakterze świadka.
W ocenie organu podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również art.145 § 1 pkt.1 litc p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., pomimo że nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów art.188 w zw. z art.121 § 1i art.124 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania wskazanych świadków oraz art.121 § 1, art.122 i art.187 § 1 oraz art.188 i art.199 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. przeprowadzanie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków było zbędne i nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Przesłuchiwanie świadków na okoliczność utrzymywania kontaktów handlowych przez A. B., w sytuacji gdy organy podatkowe nie kwestionowały, że A. B. utrzymywała takie kontakty z firmami S. i M. jest bezcelowe. Zauważono, że świadek J. C. nie była wnioskowana przez podatnika na okoliczność utrzymywania kontaktów przez A. B. Tak sformułowane zalecenia Sądu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, naruszyły również art.141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zakresie poprawności elementów uzasadnienia w kontekście formułowania takich wskazań co do dalszego postępowania, które powinny przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zebrany materiał dowodowy ocenił w sposób wybiórczy, co skutkowało niezasadnym zarzuceniem organom podatkowym, iż nie wyjaśniły stanu faktycznego. Błędna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uniemożliwiła Sądowi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego.
W piśmie procesowym z dnia 8 kwietnia 2009 r. E. K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Stanowisko to podtrzymał na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. pełnomocnik skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.
Zgodnie z art.174 pkt.2) p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art.141 § 4 w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazała na wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, błędną ocenę stanu faktycznego, pominięcie części materiału dowodowego i ocenę materiału dowodowego niemającą oparcia w aktach sprawy, które to uchybienia odniesiono do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Przepis art.141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z kolei przepis art.133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, o którym mowa w pierwszym przepisie, powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Należy podkreślić, że nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., w sprawie FSK 2123/04, publ. ONSAiWSA 2006/1/9).
Przyjęcie z kolei w art.133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza tyle, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Ewentualna zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Wyjątkiem są sytuacje, kiedy Sąd prowadzi w trybie art.106 § 3 i 5 p.p.s.a. oraz odpowiednio stosowanego Kodeksu postępowania cywilnego postępowanie dowodowe. Wówczas nie tylko wykracza poza akta sprawy administracyjnej, ale też i dokonuje samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Tego rodzaju sytuacja nie zaszła w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.
Nie można zatem przyjąć, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało podanym powyżej rygorom. Sąd I instancji wypowiedział bowiem swoją krytyczną ocenę co do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego. Nie dokonywał także żadnych własnych ustaleń, jak również nie pominął części dowodów – poza zeznaniami w charakterze strony E. K. i pouczeniu go o prawie odmowy na pytania, o czym w dalszej części uzasadnienia. Wypowiedzi Sądu I instancji dokonane zostały także w relacji do akt postępowania podatkowego. Tym samym nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art.141 § 4 w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a.
Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art.3 § 1 p.p.s.a. wskazano na wadliwie wykonaną funkcję kontrolną oraz samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego, czym WSA w Białymstoku miał przekroczyć uprawnienia do wykonywania funkcji kontrolnej. W uzasadnieniu skargi nie wyjaśniono szerzej na czym miało polegać wadliwe wykonywanie funkcji kontrolnej i tym samym zarzut ten nie może zostać merytorycznie rozpoznany, gdyż uchyla się od kontroli kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art.176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Powołanie zatem podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, gdyż wymaga umotywowania. Samo wskazanie, że ocena materiału dowodowego dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest wadliwa nie spełnia wymogu prawidłowego uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej. Rzeczą autorki skargi kasacyjnej było omówienie naruszenia każdego z wymienionych przepisów oddzielnie i wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy. Wypada jednakże zauważyć, że wskazane przepisy nie są właściwą podstawą kasacyjną do zwalczania oceny materiału dowodowego dokonywanej przez Sąd I instancji. Stosownie do przepisu art.1 § 1 i 2 p.u.s.a. funkcją sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości głównie przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest zasadniczo pod względem jej zgodności z prawem. Z kolei z przepisu art.3 § 1 p.p.s.a. wynika, iż kontrolę działalności administracji publicznej wykonują sądy administracyjne i stosują środki określone w ustawie. Wynik zatem przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem zaskarżonej do tego sądu decyzji znajduje swój wyraz w uwzględnieniu skargi w przypadku jej zasadności albo w jej nieuwzględnieniu, gdy jest ona niezasadna. To zatem przepis art.145 § 1 p.p.s.a. określa sposób zachowania się sądu administracyjnego w przypadku uwzględnienia skargi, a w przypadku niestwierdzenia naruszeń prawa art.151 p.p.s.a. nakazuje wydanie orzeczenia o oddaleniu skargi. Wskazane zatem w pkt.2 (omyłkowo oznaczonym jako pkt.3) skargi kasacyjnej przepisy mogłyby zostać naruszone przez Sąd I instancji tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Błędny w tym kontekście jest także zarzut samodzielnego ustalania przez WSA stanu faktycznego, na co wskazano już powyżej, przy okazji omawiania pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej.
Za trafny zaś należy uznać zarzut naruszenia przez wojewódzki Sąd Administracyjny art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art.122 i art.187 § 1
oraz art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej oraz art.188 w zw. z art.121 § 1 i art.124 Ordynacji podatkowej. Przed przystąpieniem do oceny naruszenia wskazanej powyżej normy przez WSA przy kontroli legalności decyzji organu podatkowego należy zauważyć, iż instytucje prawa materialnego często determinują tok prowadzonego postępowania podatkowego, a także niezbędność podejmowanych czynności oraz zakresu prowadzonego postępowania dowodowego pod kątem praw i obowiązków podatników wynikających z ustaw regulujących określone podatki. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie była przede wszystkim okoliczność czy podatnik, który jako przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługiwał się także imieniem, nazwiskiem i firmą A. B. Firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów. Najczęściej w przypadku firmanctwa dochodzi bądź do narażenia uszczuplenie podatku lub do samego uszczuplenia. Celem działania firmowanego jest uchylanie się od przestrzegania obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe. Narzędziem zaś od osiągania tego celu jest posługiwanie się imieniem, nazwiskiem i firmą innej osoby. Z samej istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmowany uchodzi za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko, i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego lub chociażby jego pomoc. Zarówno zatem firmowany jak i firmujący ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne. Podkreślenia wymaga także fakt, że A. B. prowadziła swoją działalność pod firmą K. tylko w 2002 r. Przychód z tej działalności opodatkowany był preferencyjnym 3 % podatkiem ryczałtowym. Wcześniej nie prowadziła działalności gospodarczej w ogóle, a osiągnięty przez nią obrót w kwocie 5.770.852,60 zł powodował, że nie mogłaby już w 2003 r. z uwagi na przepis art.4 ust.4 pkt.1) lit.a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144 poz.930 ze zm.) dalej korzystać z preferencyjnej formy opodatkowania. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych działalność taka nie była już faktycznie kontynuowana w kolejnych latach.
Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe zgromadziły dostateczny materiał dowodowy, który prawidłowo rozpatrzyły i oceniły. Zarówno E. K., jak i A. B. nie zaprzeczali okoliczności, że inicjatorem i pomysłodawcą firmy K. był skarżący. Głównym kontrahentem tej firmy była firma prowadzona na imię i nazwisko E. K. A. Z przebiegu działalności handlowej i stosowanych marży, a tym samym faktycznej zyskowności obydwu firm wynika, że firma K. była swego rodzaju buforem, który przechwytywał w łańcuchu transakcji większą marżę, a zatem także i większy zysk, czyli dochód. W okresie, którego dotyczy niniejsze sprawa, tj. w 2002 r. E. K. miał nieograniczony dostęp do konta bankowego tej firmy. Posiadał także nieograniczone w praktyce pełnomocnictwo. Na rynku, na którym działały obie firmy niewątpliwie należało uznać je za konkurencyjne. Pomimo znacznych obrotów firmy K. E. K.nie pobierał za świadczoną rzekomo usługę żadnego wynagrodzenia. Faktycznie dokonywał płatności i wskazywał kontrahentów, z którymi to już wcześniej w przeważające większości współpracował w ramach prowadzonej na własne imię i nazwisko firmy A . A.B. nawiązała bowiem kontakty handlowe tylko z firmą KA. SA. Przy czym współpraca z tą ostatnią firmą ograniczono była do sprzedaży na jej rzecz zderzaków przez firmę K. Zderzaki najpierw były kupowane przez firmę A. jako złom i jako złom rzekomo były sprzedawane do firmy K. Łącznie przeprowadzono cztery takie operacje. Już zatem po pierwszych transakcjach E.K. powinien był wiedzieć, że kupowany przez niego złom jest sprzedawany jako zderzaki ze znacznym zyskiem. Pomimo tego nadal rzekomo sprzedawał złom z minimalnym zyskiem do firmy K. Suma sald obrotów wszystkich czterech transakcji na linii firm A. – K. – KA.SA – sprowadziła się do poniesienia straty przez firmę A. w kwocie 1.024,80 zł i zysku po stronie K. w kwocie 267.840,00 zł. Trafnie organy podatkowe wskazały na korzyści płynące z tych transakcji dla E. K. z uwagi na opodatkowanie zysku na zasadach ogólnych w firmie A. i w formie ryczałtowej w firmie K. W przypadku zasad ogólnych strata na tych transakcjach została skompensowana u E. K. w trakcie roku podatkowego z innych transakcji handlowych, wpływając na obniżenie podatku płaconego według skali podatkowej. Obrót dokonany przez firmę K., która zanotowała na tych operacjach ponad 513 % marży, został zaś opodatkowany podatkiem ryczałtowym. Dodatkowo należy jeszcze zaznaczyć, iż w przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów podatnik nie ma możliwości pomniejszania podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów. Tymczasem wszystkie te cztery transakcje wiązały się także z kosztami transportu złomu, który w trakcie podróży bez jakiegokolwiek przeładunku stawał się zderzakami, pomiędzy Z. w Ł. SA a KA.SA. Koszty te na rzecz PKP CARGO SA ponosiła wyłącznie firma A. pomniejszają jeszcze bardziej podstawę opodatkowania opodatkowaną według skali podatkowej. Można zgodzić się z twierdzeniami podatnika, że w gospodarce rynkowej nie zawsze można osiągać zysk z tytułu transakcji handlowych. Jednakże mając na względzie zasady doświadczenia życiowego nie można przyjmować, że E. K. jako przedsiębiorca, prowadzący działalność ukierunkowaną na zysk świadomie, mając pełną wiedzę tak co do własnych strat i zysku firmy, co do której jako pełnomocnik występował w obrocie gospodarczym przy kolejnych transakcjach nadal świadomie notował ujemny wynik finansowy. Nie można zatem w tym kontekście podzielić oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że na tle tych transakcji rysują się wątpliwości, a ich ocena dokonana przez organy podatkowe nie była rzetelna i całościowa.
Nie było także potrzeby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonywania przesłuchań J.G.z firmy S. oraz właściciela firmy M. (nie wskazanego zresztą z imienia i nazwiska). Jak wskazał organ podatkowy II instancji nie kwestionowano bowiem faktu, iż również A. B. utrzymywała kontakty z tymi firmami. Jak wskazano powyżej istota firmanctwa nie polega na tym, że w obrocie zewnętrznym firmujący w ogóle nie występuje, lecz na wewnętrznej więzi pomiędzy tym ostatnim, a firmowanym. Wręcz odwrotnie, stwarzając pozór własnej działalności gospodarczej firmujący współdziała i pomaga firmowanemu. Istotne jest to, że w przypadku wszystkich firm prócz K. SA, kontakty zostały nawiązane wcześniej przez E.K., a jego konkurentka na tym samym rynku A. B.miała być przez niego wprowadzana i polecana jego kontrahentom. Charakterystyczne są zwłaszcza zeznania świadka K.B. – dyrektora i udziałowca firmy B. sp. z o.o., który podał, że E. K.osobiście wskazał mu i polecił A. B. jako solidną firmę.
Trafnie wskazano także w skardze kasacyjnej, iż zarówno przez podatnika, jak i przez A. B. nie była kwestionowana okoliczność zarówno dysponowania rachunkiem firmy K. przez E. ., jak i fakt podpisywania przez niego przelewów. Nie było zatem potrzeby ustalania przez organy podatkowe szczegółów okoliczności, która faktycznie nie była kwestionowana przez samego podatnika. W jak szerokim zakresie dysponował nie tylko rachunkiem bankowym E. K., ale i całością środków finansowych wypracowanych przez firmę K. wskazują zeznania A. B., która wskazała w dniu 14.05.2004 r., że z prowadzonej działalności gospodarczej zatrzymała jedynie 125.000,- zł, a zakupione 30.000,- dolarów USA miał "przechowywać" dla niej nadal E. K. Poza tym wskazała, iż w kolejnym roku nie były dokonywane żadne operacje, a jedynie rozliczano należności w kwocie około 900.000,- zł od firm A. i C. Ta ostania firma należała do dzieci E. K. i był on w niej zatrudniony za wynagrodzeniem. Bez znaczenia zatem była okoliczność cofnięcia pełnomocnictwa do dysponowania rachunkiem firmy K. dla E. K. z dniem 19.04.2004 r. Ponadto same przepływy na rachunkach nie mogą jeszcze stanowić o wzajemnych faktycznych rozliczeniach pomiędzy tymi dwoma osobami. Sam zatem fakt wypłat po odwołaniu pełnomocnictwa dla E. K. do rachunku bankowego dokonanych przez A.B. nie może wpływać na ocenę wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma osobami. Nie można wobec tego w świetle przeprowadzonych dowodów przychylić się do twierdzeń E. K., że każda wypłata pieniędzy z banku dokonana osobiści przez A.B. oznaczała, że pieniądze te pozostawały w jej dyspozycji i tym samym nie uzyskał on korzyści finansowej z tytułu zapłaty mniejszego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Podkreślić bowiem należy jeszcze raz fakt współpracy i współdziałania firmowanego i firmującej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w swych rozważaniach nie ustosunkował się do podnoszonej przez podatnika kwestii planowanej w przyszłości wspólnej inwestycji w branży medycznej przez E. K. i A. B. Jednakże musiał tą okoliczność uznać za istotną, skoro za naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej uznał odmowę przesłuchania w charakterze świadka J. C. z Urzędu Miasta w Białymstioku. Należy jednak zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że okoliczność wspólnych planów dotyczących uruchomienia przychodni nie ma żadnego znaczenia dla ustalonego za 2002 r. faktu prowadzenia przez E. K. działalności gospodarczej także pod firmą K. Organ podatkowy nie kwestionował tego, lecz nie miało to żadnego wpływu na prawidłowo dokonane ustalenia w zakresie firmanctwa. Jedynie na marginesie należy wskazać na logiczną sprzeczność stanowiska E.K.w tym względzie. Mianowicie wskazywał on, że pieniądze z działalności gospodarczej prowadzonej w 2002 r. miały służyć A. B. w finansowaniu wspólnego przedsięwzięcia z E. K. Z drugiej strony podnosił, że jego udział w przedsięwzięciu miał ograniczyć się do wkładu finansowwgo, a A. B.jako magister biologii, a także wykorzystując osobiste doświadczenia związane z macierzyństwem miała wnieść do przyszłej spółki wiedzę i doświadczenie. W takim przypadku nie potrzebowałaby środków finansowych na taką działalność.
Nie ulegało także wątpliwości, że A. B. nie miała żadnego biura, magazynów oraz nie zatrudniała w firmie K. żadnych osób. Wynika to z dołączonego do akt protokołu kontroli przeprowadzonej u A. B.z dnia 24.10.2004 r. Stanowi on bowiem dokument urzędowy w rozumieniu art.194 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie nie był on też zwalczany żadnym przeciwdowodem ani przez A.B., ani przez E. K.
Nie znajduje także uzasadnienia wskazane przez Sąd I instancji naruszenie procedury podatkowej w zakresie przesłuchiwania strony i wykorzystania jako materiału dowodowego przesłuchania E. K. w charakterze świadka. Z akt wynika, że został on przesłuchany w kontroli skarbowej prowadzonej u A. B. w dniu 16.09.2004 r. ( k.30/11 I Tomu akt administracyjnych). Z pierwszego zdania protokołu wynika, że został on przesłuchany po pouczeniu o treści art.196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art.196 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Z treści protokołu zatem wynika wbrew stanowisku Sądu I instancji, że był on pouczony o prawie odmowy odpowiedzi na pytania. W aktach administracyjnych znajduje się także protokół przesłuchania E. K. z dnia 23.03.2004 r. w charakterze strony ( k.22/1 I Tomu akt administracyjnych). Z pierwszego pytania wynika, że został on poproszony o wyrażenie zgody na przesłuchanie zgodnie z art.199 Ordynacji podatkowej. Gros zatem ustaleń faktycznych wynika z zeznań samego podatnika przesłuchanego w charakterze strony we własnej sprawie, które prawidłowo zostały włączone do materiału dowodowego. Tymczasem WSA w Białymstoku bezpodstawnie wskazywał, że dowód taki nie został w ogóle przeprowadzony.
Należy wobec tego podkreślić, że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność dokonanej przez nie oceny, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono także art.188 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały ani faktu utrzymywania kontaktów handlowych przez A. B. z kontrahentami, ani też wspólnych planów prowadzenia interesów w branży medycznej. Odmowa ta nie mogła zostać także uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie stanowiska strony zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Twierdzenia skarżącego sprowadzały się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie doszło także do naruszenia dyspozycji wskazanego przez Sąd I instancji jako naruszonego art.124 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy wyjaśnił w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu z dnia 14.06.2005 r. jakimi kierował się przesłankami odmawiając przeprowadzenia dowodu. Także w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Również zatem uzasadnienie faktyczne decyzji należy uznać za w pełni oparte na poczynionych ustaleniach.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie do przyjęcia jako prawidłowy stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i stwierdzić, że E.K. obok swojej działalności prowadził także działalność gospodarczą pod nazwą K., a zatem iż był także w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Wobec tego rozpoznaniu winny ulec podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.203 pkt.2) p.p.s.a., na które składają się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 5.971,- zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 5.400,- zł.