I FSK 278/24

I FSK 278/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 512/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-09-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 86 ust 1 i 2 pkt. 1 lit. a), art. 88 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 112b ust 1 lit. c)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na posiedzenie niejawne w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 512/23 w sprawie ze skargi A. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 września 2023r. sygn. akt I SA/Kr 512/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 14 kwietnia 2023r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2019r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. W treści uzasadnienia powyższego wyroku wskazano na ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że podatnik zawyżył podatek naliczony, przyjmując
do rozliczenia fakturę z 24 maja 2019r. nr [...] dokumentującą wykonanie utwardzenia placu i wjazdu do spółki A., wystawioną przez firmę G. Faktura ta, zdaniem organów podatkowych nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem skarżąca w rozliczeniu podatkowym za maj 2019r. zawyżyła podatek naliczony z faktury o kwotę w wysokości 20.202,00 zł.
1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał jednoznacznie, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje żadnej usługi wykonanej przez firmę G. na rzecz skarżącej. O fikcyjności zdarzenia gospodarczego świadczył szereg okoliczności ustalonych w toku postępowania: powierzenie wykonania usługi zupełnie nieznanemu zleceniobiorcy, zawarcie umowy w formie ustnej, brak kosztorysów i dokumentów wskazujących na przeprowadzenie przez zleceniodawcę analizy rynku w celu oszacowania adekwatnej ceny za usługę, spontaniczne podjęcie przez niego decyzji o zawarciu umowy (remont miał zostać w całości wykonany już następnego dnia po złożeniu propozycji jego przeprowadzenia przez rzekomego wykonawcę), brak śladu prowadzenia jakiejkolwiek rzeczywistej działalności gospodarczej przez G. (przedsiębiorca ten posiadał jedynie tzw. wirtualne biuro, nie zatrudniał żadnych pracowników i nie posiadał sprzętu do wykonywania specjalistycznych usług budowlanych), dokonanie zapłaty w całości za usługę jeszcze przed jej wykonaniem (tj. o godz. 10:24 w dniu 24 maja 2019r., podczas gdy prace miały trwać do wieczora tego dnia), a także zaniechanie przez zleceniodawcę podjęcia jakichkolwiek działań prawnych w związku z późniejszym ujawnieniem wadliwego wykonania usługi.
Sąd, konfrontując zarzuty podniesione przez stronę ze zgormadzonym w sprawie materiałem dowodowym, nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego zmierzających do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych związanych
z zaniechaniem rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego
i przeprowadzenia niezbędnych dowodów, a także poczynienia w ocenie skarżącego ustaleń faktycznych w sposób dowolny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd I instancji odniósł się do zarzutu podatnika, dotyczącego pominięcia przez organy podatkowego wniosków dowodowych w przedmiocie powołania biegłego z zakresu budownictwa. Sąd uznał zarzut za bezzasadny, bowiem okoliczności jakich miała dotyczyć opinia biegłego nie miała związku z istotą sporu niniejszego postępowania.
1.4. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302
ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł
o oddaleniu skargi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez dokonanie przez Sąd I instancji wadliwej kontroli legalności zaskarżonych decyzji organów podatkowych, skutkującej oddaleniem skargi na decyzję organu II instancji, jak również poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej oceny prawnej przyjętego przezeń stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu za organami podatkowymi dowolnie ustalonego przez nie stanu faktycznego i dokonanej oceny przedstawionych okoliczności, co skutkowało uznaniem, że zakwestionowana usługa nie została w rzeczywistości wykonana i w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organów podatkowych w całości;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, pomimo tego, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających ich uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wskutek dokonywania ustaleń według przyjętej z góry tezy, oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, jak również obciążenie podatnika pozaustawowymi obowiązkami, a również brak zebrania materiału dowodowego w sprawie, na podstawie którego można byłoby uznać, że do wykonania zakwestionowanej usługi nie doszło, co doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organów podatkowych w całości;
3) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego wadliwe zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej, pomimo braku udowodnienia,
że zakwestionowana usługa nie została w rzeczywistości wykonana;
4) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, polegającym na wskazaniu
w uzasadnieniu wyroku pozaustawowych kryteriów oceny okoliczności zakwestionowanej transakcji, takich jak nie zawarcie umowy z formie pisemnej, niesporządzenie analiz rynku na potrzeby ustalenia adekwatnej ceny za usługę, skorzystanie z usług nieznanego wcześniej skarżącej wykonawcy, czy niepodjęcie działań prawnych wobec ujawnienia wad wykonanej usługi, bez wyjaśnienia, w jaki sposób okoliczności te wpływają na wynik sprawy, jak również poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ograniczające się do lakonicznego powtórzenia twierdzeń formułowanych przez organy podatkowe.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów
i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów
i usług"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 31.01.2019r., podczas gdy organy nie udowodniły, że usługa potwierdzona tą fakturą nie została wykonana, a okoliczności realizacji tej transakcji zostały potwierdzone przez świadków;
2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i nieuwzględnienie prawa skarżącej jako podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
3) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego dla skarżącej, mimo iż skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej nie wykazała kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej.
2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty oraz o zasądzenie
od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarga kasacyjna zostałam zatem zbadana według reguł związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu.
3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając
na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko
do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
3.3. Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ogromne znaczenie, z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji. Autor niniejszej skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych, czyli naruszeniu zarówno przepisów postepowania jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).
3.4. W zakresie sformułowanych zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, dotyczą one z jednej strony zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, a z drugiej strony jego oceny. Zarzuty te są ze sobą powiązane, ponieważ zmierzają do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, co jest efektem zaniechania rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego i przeprowadzenia niezbędnych dowodów, poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska organu, a zatem podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, ponieważ usługa budowlana została faktycznie wykonana przez firmę G.
W zakresie gromadzenia materiału dowodowego skarżąca podnosi,
że organy podatkowe nie dysponowały całokształtem materiału dowodowego, w szczególności zaniechały zasięgnięcia opinii biegłego z zakresu budownictwa.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że okoliczność, na jaką miał zostać przeprowadzony dowód z opinii biegłego nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa w zakresie możliwości dopuszczenia dowodu w postaci opinii biegłego dysponującego wiedzą specjalistyczną. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania było ustalenie, czy naprawa nawierzchni placu oraz drogi wjazdowej do siedziby A. w R. została dokonana w terminie wynikającym ze spornej faktury tj. 24 maja 2019r. oraz czy usługę wykonał G. Na tak postawione pytania biegły nie byłby w stanie odpowiedzieć. Ewentualne nawet stwierdzenie biegłego, że remont nawierzchni drogowej przy siedzibie spółki został wykonany w maju 2019r. nie przeczyłoby fikcyjności zdarzenia udokumentowanego na fakturze, bowiem została ona zakwestionowana od strony podmiotowej.
Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Wbrew temu co zarzuca skarżąca, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji,
że ustalenia faktycznie przedstawione w sprawie przez organ podatkowy zasługują na aprobatę, jako dokonane zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, to jest
w granicach swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego. Skarżąca nie podważyła zasadności poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, jedynie odniosła się do błędnego ich zinterpretowania.
3.5. Zakres podejmowanych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy zależny jest od treści normy prawa materialnego, która znajduje zastosowanie
w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury jest art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy
o podatku od towarów i usług. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając
na względzie powyższy przepis, zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowana przez organy podatkowe faktura obrazuje czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).
3.6. Na potwierdzenie, że wskazane w zakwestionowanej fakturze transakcje nie miały miejsca, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazane zostały konkretne środki i źródła dowodowe, a także kryteria, jakimi kierowano się dokonując oceny dowodów.
W trakcie postępowania organ odwoławczy zgromadził obszerny materiał dowodowy (str. 5-18 decyzji) dotyczący rzekomego wykonania przez G. usługi "utwardzenia placu i wjazdu", która miała polegać na położeniu asfaltu. Z dokonanej analizy materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistego wykonania usługi. O fikcyjności zdarzenia gospodarczego świadczą:
- powierzenie świadczenia usług nieznanemu zleceniobiorcy – G. zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą 5 kwietnia 2019r. Firma istniała do 30 października 2019r., ponieważ została wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu nie składania żadnych deklaracji VAT-7 ani plików JPK;
- zawarcie umowy w formie ustnej – w trakcie jedynego spotkania z rzekomym przedstawicielem firmy G. ustalono szczegóły dotyczące wykonania usługi, które miało się odbyć już następnego dnia;
- brak kosztorysów i dokumentów wskazujących na przeprowadzenie przez zleceniodawcę analizy rynku w celu oszacowania adekwatnej ceny za usługę;
- brak weryfikacji przedsiębiorcy przed jego przystąpienie do realizacji usługi – formalne sprawdzenie czy firma jest czynnym podatnikiem VAT nastąpiło dopiero 6 czerwca 2019r., czyli dwa tygodnie po wystawieniu spornej faktury;
- brak śladów świadczących o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez G. – przedsiębiorca miał zarejestrowaną działalność w biurze wirtualnym, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu do wykonywania specjalistycznych usług budowlanych;
- firma G. nie dokonała zakupu masy asfaltowej w czasie i ilości pozwalającej na wykonanie usługi 24 maja 2019r.;
- dokonanie zapłaty w całości za wykonaną usługę jeszcze przed jej wykonaniem;
- zapłata za wykonaną usługę nastąpiła na konto, które nie należało ani do firmy ani do osoby, która widniała na fakturze jako wystawca;
- zaniechanie podjęcia jakichkolwiek działań prawnych przez skarżącą w związku z późniejszym ujawnieniem wadliwego wykonania usługi.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie przywołane wyżej okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczności te, biorąc pod uwagę profesjonalny charakter prowadzonej działalności przez A. s.c. oraz kwotę stanowiącą zapłatę za rzekomą usługę, odbiegają od przyjętych standardów starannego działania przy zawieraniu podobnych umów. Należy w tym miejscu nadmienić, że skarżąca nie kwestionowała, co do zasady, powyższych ustaleń, a jedynie podważała zasadność wniosków, jakie organu podatkowe wysunęły na podstawie zebranego materiału dowodowego.
3.7. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu I instancji, że okoliczności dowodzące o fikcyjności transakcji w pełni uzasadniają stwierdzenie, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i przystępując do transakcji nie działał w dobrej wierze. Spółka nie dokonała żadnej weryfikacji swojego kontrahenta. Gdyby chociaż pobieżne podatnik zweryfikował firmę (np. w bazie CEIDG lub w internecie), której zamierzał zlecić wykonanie usługi, dowiedziałby się, że firma istnieje niespełna miesiąc, nie posiada strony internetowej, żadnych opinii czy referencji. Jak zostało to już wskazane, dopiero 6 czerwca 2019r. skarżąca sprawdziła, czy wykonawca jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto, jak wskazał organ podatkowy, G. od kwietnia 2019r. zaczął wystawiać na szeroką skalę faktury mające dokumentować świadczenie specjalistycznych usług remontowych przedsiębiorcom na terenie całego kraju nie posiadając do tego żadnych narzędzi. Współpraca nawiązana została podczas jednej rozmowy i wykonanie zlecenia miało nastąpić już następnego dnia po spotkaniu. K. K. zeznał, że nie wie, czy osoba, z którą rozmawiał był to właściciel firmy, czy też inny jest przedstawiciel. Nie wiedział, czy firma posiada sprzęt, personel, który wykonana przedmiotową usługę, czy posiada certyfikaty na kładziony asfalt. Nie orientował się nawet, czy zaproponowana cena jest adekwatna za taką usługę.
Kolejną okolicznością wskazującą na niedochowanie należytej staranności przy wyborze kontrahenta był także sposób dokonania płatności. Należność za wykonaną usługę została uiszczona rano w dniu realizacji usługi przed jej zakończeniem, a dodatkowo została przelana na konto nieznanej osoby, a nie na rachunek bankowy firmy G.
Dokonując oceny przedstawionego powyżej materiału dowodowego nie sposób nie zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy uprawdopodobnił ponad wszelką wątpliwość, że wystawiona faktura przez firmę G. na rzecz A. s.c., dokumentująca zakup usługi budowlanej, nie odzwierciedla czynności faktycznie dokonanej to znaczy, nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a jest jedynie "pustą fakturą", a sam podatnik nie dochował należytej staranności uwzględniając zawodowy charakter prowadzonej działalności. Wbrew twierdzeniom skarżącej żaden ze znajdujących się w aktach sprawy dowód nie potwierdza, aby sporna usługa mogła być faktycznie wykonana przez firmę G.
3.8. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie wobec skarżącej spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 112b ust 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Zastosowanie tego przepisu – jak prawidłowo przyjął Sąd I instancji – było konsekwencją przyjętych ustaleń faktycznych, w których organy podatkowe w sposób niepodważony wykazały, że wskazana w zakwestionowanej fakturze usługa nie została faktycznie wykonana przez ten podmiot, faktura ta nie mogła, skarżącej spółce jako jej odbiorcy, dawać prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku w myśli art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, skutkując przy tym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego.
3.9. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Trzeba podkreślić, iż odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika i to wyłącznie w sytuacji, gdy transakcje są realne i prawidłowo rozliczane przez strony. W niniejszej sprawie skarżąca w ogóle nie weryfikowała tego, czy wystawca faktury wykonał usługi na niej widniejące. Fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie.
3.10. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania,
że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego
i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 2.700 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA