I FSK 274/24

I FSK 274/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1085/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-10-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na posiedzenie niejawne w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1085/23 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2016 r. oraz styczeń i luty 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.926 (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 26 października 2023r., sygn. akt III SA/Wa 1085/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2023r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016r. i 2017r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście z 25 października 2022r. nr [...], umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście z 25 października 2022r. określającą M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016r. oraz styczeń i luty 2017r. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że z tytułu wynagrodzenia należnego stronie w okresie wypowiedzenia M. W. powinien był wystawić faktury VAT i ująć je w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące w kwotach netto 9.500 zł (VAT 2.185 zł) za każdy miesiąc. W ocenie organu strona w trakcie wypowiedzenia była czynnym podatnikiem VAT oraz świadczyła usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Świadczenie pieniężne wypłacone podatnikowi na mocy wyroku Sądu przez G. sp. z o.o. stanowiło wynagrodzenie, które przysługiwało stronie w czasie wypowiedzenia umowy o świadczenie usług, a nie jak twierdził M. W. – odszkodowanie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji odniósł się
w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego potencjalnego przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyło niniejsze postępowanie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") ponieważ 29 czerwca 2021r. zostało wszczęte postępowanie karne- skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z rozliczeniem przez M. W. podatku od towarów i usług
za okres od sierpnia 2016r. do lutego 2017r. Akt oskarżenia w tym postępowaniu został sporządzony 7 października 2021r. Z uwagi na zmianę od 10 lutego 2021r. właściwości miejscowej organu podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście pismem z 10 listopada 2021r. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej. Pismo zostało doręczone podatnikowi 30 listopada 2021r. (odbiór korespondencji pokwitowała J. W.).
Przechodząc bezpośrednio do części merytorycznej sprawy, organ odwoławczy uznał przyjęty przez naczelnika urzędu skarbowego stan faktyczny za właściwy
w zakresie charakteru otrzymanego na mocy wyroku Sądu Rejonowego w P. z 9 kwietnia 2018r. świadczenia pieniężnego, jako wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w tym zakresie.
1.3. Na powyższą decyzję organu M. W. złożył skargę, zarzucając naruszenie:
1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych,
a w efekcie brak stwierdzenia przedawnienia tych zobowiązań;
2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez modyfikację argumentacji organu
I instancji w toku postępowania odwoławczego;
3. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie w sposób wyczerpujący (lecz wybiórczy) materiału dowodowego oraz nieprawidłową analizę materiału dowodowego, w sposób wskazany w treści skargi;
4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym wyroku Sądu Okręgowego w O. [...] Wydział Karny Odwoławczy;
5. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za udowodnioną odpowiedzialność skarżącego, pomimo braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym wyroku Sądu Okręgowego w O. [...] Wydział Karny Odwoławczy;
6. art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, a przez to naruszenie zasady budzenia zaufania;
7. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania przez ponad
3 lata, z jednoczesnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych;
8. art. 59 § 1 ust. 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i brak stwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych z roku 2016;
9. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jej zastosowanie w związku
z wszczęciem postępowania karnoskarbowego mającym na celu zawieszenie przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o wstrzymanie jej wykonania.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 11 lipca 2023r. odmówił wstrzymania zaskarżonej decyzji wskazując, że skarżący nie wykazał, aby w sprawie ziściły się przesłanki o których mowa w art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").
Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że skarga podatnika zasługiwała w części na uwzględnienie, ponieważ kontrolowana decyzja organu nie odpowiada prawu. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że przyznane środki od spółki G. stanowiły wynagrodzenie za wykonaną usługę, zatem za cały okres, za jaki strona winna otrzymywać wynagrodzenie za świadczoną usługę, należało wystawiać faktury VAT z wykazanym w nich podatkiem należnym. Wbrew twierdzeniom skarżącego, przedmiotowego świadczenia nie można uznać za odszkodowanie, ponieważ odszkodowanie jest świadczeniem pozbawionym elementu wzajemności i ekwiwalentności, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca powstanie straty, którą odszkodowanie miałoby pokryć. Wypłacone wynagrodzenie, mimo że było wynikiem wyroku sądowego, stanowiło wynagrodzenie za realizację umowy, zatem skarżący miał obowiązek wystawienia faktur i odprowadzenia należnego podatku.
Pomimo uznania przez Sąd zasadności przyjętego przez organy stanu faktycznego, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście podlegały uchyleniu, ponieważ na moment orzekania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszystkie zobowiązania objęte zaskarżonym aktem nie były już wymagalne. W ocenie Sądu nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej więc należało umorzyć postępowanie podatkowe ze względu na wygaśnięcie zobowiązań strony na skutek przedawnienia.
Sąd podniósł, że w niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze wszczęto 29 czerwca 2021r., a kontrolę podatkową dopiero w grudniu 2021r. Wątpliwość Sądu wzbudził zbyt krótki czas w jakim postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną mogło być zrealizowane (zaledwie 7 miesięcy). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał jednak, że mimo bardzo krótkiego czasu jaki pozostał do przedawnienia zobowiązania jednak doszło do sporządzenia i wniesienia aktu oskarżenia. Wobec tego należało sięgnąć do innych okoliczności, które przesądzają o intencjach organu. Sąd po prześledzeniu przebiegu zdarzeń doszedł do wniosku, że w podejmowanych przez organy działaniach dominował pośpiech i niepewność, czy w ogóle można mówić o nieprawidłowościach w rozliczeniach skarżącego, a także obawa o przedawnienie zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynikała w ocenie Sadu następująca chronologia:
a) Sąd Rejonowy w P. wyrokiem z 9 kwietnia 2018r. uznał powództwo M. W. i zasądził na jego rzecz należne mu wynagrodzenie za okres wypowiedzenia;
b) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadził weryfikacje rozliczenia skarżącego w formie czynności sprawdzających. Z uwagi na zmianę właściwości miejscowej w dniu 24 lutego 2021r. zgromadzone dokumenty przesłane zostały właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście;
c) 16 marca 2021r. właściwy miejscowo Naczelnik wystosował zapytanie do Naczelnika Urzędu w S., czy wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe wobec podatnika. W odpowiedzi na zapytanie pismem z 25 marca 2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że postępowanie nie zostało wszczęte;
d) pismem z 14 kwietnia 2021r. Naczelnik Urzędu Warszawa – Śródmieście zwrócił się do NUS w S. o wszczęcie postępowania karnoskarbowego;
e) po uzyskaniu opinii prawnej, czy środki otrzymane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu 29 czerwca 2021r. wszczęto postępowanie karne skarbowe;
f) 12 lipca 2021r. wezwano stronę do skorygowania rozliczeń, natomiast pismem z 28 sierpnia 2021r. skarżący poinformował, że nie musi korygować VAT, ponieważ nadal uważa, że otrzymał odszkodowanie, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym;
g) 7 października 2021r. został sporządzony akt oskarżenia, a 10 listopada 2021r. strona została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Sądu, z powyższych okoliczności wynika, że nawet uzasadnione wątpliwości co do wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach strony nie przeszkodziły wzmożonej aktywności organu w zakresie doprowadzenia do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Właściwy miejscowo organ otrzymał dokumenty na około 10 miesięcy przed terminem przedawnienia i natychmiast podjął inicjatywę w obszarze przeciwdziałania wygaśnięciu zobowiązań. W ocenie Sądu, organ czyniąc to miał świadomość, że w przeciwnym razie nie zdąży przeprowadzić kontroli oraz postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Należało dodać, że postępowanie karne skarbowe, w wyniku apelacji, skończyło się uniewinnieniem strony. Ponadto Sąd wskazał, że dwóch wyspecjalizowanych pracowników organów administracyjnych miało poważne wątpliwości co do opodatkowania spornych zdarzeń. Opodatkowanie w sytuacji, gdy określona w umowie usługa nie jest faktycznie wykonywana, nie było oczywiste nawet dla organu podatkowego, gdyż wystąpiła konieczność uzyskania w tym zakresie opinii prawnej. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że intencją organu, który przejął sprawę w trakcie czynności sprawdzających było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
1.5. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca podlegały uchyleniu. Sąd umorzył postępowanie administracyjne stosownie do treści art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w powiązaniu z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 3 oraz art. 151 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
i art. 121 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji z dnia 28.02.2023r., poprzedzającej decyzji Naczelnika US oraz umorzenie postępowania administracyjnego, na skutek błędnej oceny przez Sąd, iż skarżący nie dokonał prawidłowej oceny okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, poprzez pominięcie przez skarżącego, że w tej sprawie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było instrumentalnie ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia – skarżący podnosi, iż w tej sprawie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, zdecydował zgodnie z aktem oskarżenia z dnia 07.10.2021r. o postawieniu zarzutów stronie. Ponadto w stanie faktycznym sprawy Sąd Okręgowy w O. [...] Wydział Karny Odwoławczy dopiero na skutek apelacji strony, wydał w dniu 13.09.2022r. wyrok uniewinniający stronę od popełnienia zarzucanego jej czynu. Ponadto w ocenie skarżącego uzasadnienie wyroku w zakresie instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sprzeczne jest z oceną Sądu zawartą na stronie 10 uzasadnienia, iż w tej sprawie podstawowy cel postępowania przygotowawczego został zrealizowany.
Nadto na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne niezastosowanie z uwagi
na stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania karnoskarbowego miało pozorowany charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy przywołana przez organ podatkowy okoliczność przedstawienia podatnikowi zarzutów
w postępowaniu karnoskarbowym związanym z przedmiotowym zobowiązaniem oraz postępowanie zakończone wyrokiem Sądu Okręgowego w O. [...] Wydział Karny dowodzi że przedmiotowe postępowanie karne - skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia,
co uzasadniało stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna dlatego podlega uwzględnieniu. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego zmierzają do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji,
że w rozpatrywanej sprawie, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, istniały wątpliwości sugerujące możliwość nadużycia przez organy podatkowe instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od sierpnia 2016r. do lutego 2017r.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnoszący się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie organy uprawdopodobniły, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co zostało wykazane w treści zaskarżonej decyzji (str. 6-8) oraz wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.
3.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że intencją organu, który przejął sprawę
w trakcie czynności sprawdzających, było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co było bezpośrednią przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście z 25 października 2022r. Zdaniem Sądu, z okoliczności sprawy wynika, że pomimo wątpliwości co do zaistniałych nieprawidłowości
w rozliczeniach podatnika, organ wykazał się wzmożoną aktywnością, aby doprowadzić do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście, który stał się właściwym od 10 lutego 2021r., otrzymał dokumenty na około 10 miesięcy przed terminem przedawnienia i natychmiast podjął działania, których wcześniej podjąć nie mógł. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ, podejmując działania w pośpiechu wiedział, że może nie zdążyć przeprowadzić kontroli podatkowej oraz postępowania zakończonego decyzją ostateczną.
Z akt administracyjnych sprawy wynika, że postępowanie przygotowawcze wszczęto 29 czerwca 2021r., natomiast kontrolę podatkową dopiero w grudniu 2021r. czyli w miesiącu, w którym następował upływ terminu przedawnienia. Sąd uznał,
że wystąpił przypadek szczególnie wątpliwy, ponieważ postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną nie mogło być w tak krótkim czasie zrealizowane. Sądu nie przekonały wyjaśnienia organu podatkowego, że kontrola mogła zakończyć
się złożeniem korekty przez podatnika, a zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł z góry założyć, że konieczne będzie wszczęcie postępowania podatkowego. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie uznał, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, więc postępowanie podatkowe należało umorzyć. Organy podatkowe utraciły możliwość ingerowania w zobowiązania skarżącego na skutek ich przedawnienia.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższej argumentacji. Należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21 jasno wskazano, że w pierwszej kolejności sądy administracyjne powinny badać, czy w odpowiednim czasie doszło
do wydania przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze postanowienia na podstawie art. 303 w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu postępowania karnego, z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia
z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Następnie wskazano, że obowiązkiem organu jest dokonanie oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. W przypadkach wątpliwych, w szczególności, gdy moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc się następnie do działań, jakie powinny podjąć sądy administracyjne rozpatrujące przedmiotowe sprawy, w uchwale wskazano, że powinny one, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazano, że należy tę okoliczność ustalić w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Jednocześnie wskazano na przykładowe okoliczności, jakie mogą potwierdzić fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania, tj.: istnienie negatywnych przesłanek procesowych, braki podmiotowe lub przedmiotowe, które powodują, że już w momencie wydania postanowienia jasnym jest, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane; brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego.
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale sygn. akt I FPS 1/21 wskazał przypadki, zawężając tym samym zakres jej stosowania tylko do spraw wątpliwych, tj. takich, które w sposób oczywisty, łatwo dostrzegalny, bez szczególnie pogłębionej analizy wskazują, że:
- moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego pozostaje w niedalekim odstępie czasowym od momentu przedawnienia zobowiązania: "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie
w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej";
- jedynym celem postępowania karnego skarbowego jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego: "Sądy administracyjne pierwszej instancji
w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe
lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia";
- nie ma proceduralnej możliwości osiągnięcia jakiegokolwiek rezultatu postępowania karnego skarbowego na gruncie przepisów kodeksu karnego skarbowego o czym przesądzać może bierność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego.
3.5. Biorąc pod uwagę niesporne okoliczności sprawy, że:
1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., jako organ postępowania przygotowawczego, wszczął 29 czerwca 2021r. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z rozliczeniem przez M. W. podatku od towarów
i usług za okresy od sierpnia 2016r. do lutego 2017r. Pismem z 9 lipca 2021r. podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;
2. w dniu 27 września 2021r. zamknięto dochodzenie i w wyniku poczynionych w jego toku ustaleń, 7 października 2021r. przesłano do Sądu Rejonowego w S. akt oskarżenia przeciwko M. W.;
3. z uwagi na zmianę przez podatnika od 10 lutego 2021r. właściwości miejscowej organu podatkowego, pismem z 28 października 2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście o wyniku przeprowadzonego dochodzenia oraz
o przedstawieniu podatnikowi zarzutów;
4. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście pismem z 10 listopada 2021r. poinformował podatnika, że z uwagi na wszczęcie z dniem 29 czerwca 2021r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu;
5. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście 19 stycznia 2022r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2016r. do lutego 2017r. oraz sprawdzenia aktualizacji danych rejestracyjnych. Kontrolę zakończono sporządzeniem protokołu kontroli (nr kontroli [...]), który doręczono M. W. w dniu 24.03.2022r.:
6. Sąd Rejonowy w S. wyrokiem z 18 marca 2022r., sygn. akt [...] uznał M. W. za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego;
7. w związku z nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2016r. do lutego 2017r. ujawnionymi w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, M. W., pismem z 8 lipca 2022r., został powiadomiony
o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe zakończone zostało wydaniem 25 października 2022r. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2016r. do lutego 2017r.;
8. wyrokiem z 13 września 2022r. Sąd Okręgowy w O. w sprawie [...], na skutek wniesionej apelacji przez M. W., uniewinnił go od popełnienia zarzucanego mu czynu
- wbrew stanowisku wyrażonemu przez Sąd w zaskarżonym wyroku, nie zostały spełnione warunki wynikające z tez stawianych w jego uzasadnieniu, które determinują dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem ewentualnego instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
3.6. Przywołana powyżej chronologia zdarzeń wskazuje jednoznacznie,
że w niniejszej sprawie zasadne jest stanowisko podniesione w treści skargi kasacyjnej, że w sprawie nie ma mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sam moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (niespełna 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia) nie może być wystarczającym powodem do twierdzenia o instrumentalności wszczęcia postępowania.
W sytuacji, kiedy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, tak jak miało to miejsce
w niniejszej sprawie, w żadnej mierze nie można mówić, aby celem tego postępowania nie była realizacja celów postępowania karnego, lecz tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za sporne miesiące.
3.7. Stanowisko Sądu I instancji w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, nie jest trafne. Sąd kasacyjny
w uchwale tej stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej: "ustawa prawo o ustroju sądów administracyjnych") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący
art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Dalej stwierdzono w uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji
w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe
lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia
lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest
w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić
czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe
lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych
lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego,
a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).
W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło
do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego
z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.
3.8. W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność
z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobligowany jest w ramach art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania tej normy, w tym uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), poprzez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru
(w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione
w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodabnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia
w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.
3.9. Naczelny Sad Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że ocenie Sądu powinny podlegać jedynie okoliczności związane z zasadnością wszczęcia postępowania. Zasadności tej dowodzi w ocenie organu fakt sporządzenia aktu oskarżenia w dniu 7 października 2021r. na podstawie którego został wydany wyrok Sadu Rejonowego w S. z 18 marca 2022r., zmieniony dopiero na skutek wyroku Sądu Okręgowego w O. z 13 września 2022r., sygn. akt [...]. W okolicznościach sprawy, w których podatnik posiadał w prowadzonym postępowaniu karnym status oskarżonego i który został pierwotnie uznany za winnego zarzucanego mu czynu, nie można stwierdzić, że występuje oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych wszczęcia tego postępowania, że istniały negatywne przesłanki jego wszczęcia ani, że organ postępowania przygotowawczego (którego zadaniem było zebranie materiału dowodowego pozwalającego na przedstawienie zarzutów)
nie podejmował realnej aktywności.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem organu. Należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku na stronie 10 wskazał, że: "Sąd ma na uwadze, że okoliczność sporządzenia i wniesienia aktu oskarżenia może świadczyć o tym, iż podstawowy cel postępowania przygotowawczego jakim jest wykrycie sprawcy przestępstwa i zgromadzenie dowodów potwierdzających jego winę został zrealizowany. To z kolei poddaje pod wątpliwość twierdzenie, że postępowanie karne miało pozorny charakter i zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w myśl uchwały, nadużycia przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie będzie można stwierdzić, gdy postępowanie karne co prawda będzie skutkowało korzystnym dla organów wydłużeniem terminu przedawnienia, ale jednocześnie będzie zmierzało do realizacji innego celu jakim jest wykrycie i ukaranie sprawcy przestępstwa". Zatem z jednej strony Sąd pierwszej instancji potwierdził zasadność wszczęcia postepowania karnego skarbowego uznając, że nie miało ono pozornego charakter jednak z drugiej strony uznał za konieczne dokonanie głębszej analizy "intencji" organów: "Z jednej zatem strony organ niemal w ostatniej chwili wszczął postępowanie karno-skarbowe, z drugiej jednak doszło do sporządzenia i wniesienia aktu oskarżenia. Koniecznym było zatem odwołanie się do innych okoliczności, które, zdaniem Sądu, mają charakter przesądzający i świadczą wprost o intencjach orzekającego w tej sprawie organu". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując wnikliwej analizy czynności podejmowanych przez organy podatkowe doszedł do wniosku, że czynnościom tym towarzyszył pośpiech i niepewność, czy w ogóle podatnik dopuścił się nieprawidłowości, a także obawa, że zobowiązania ulegną przedawnieniu. W szczególności wzmożona aktywność podejmowana przez organy podatkowe po zmianie właściwości miejscowej organu była dla Sądu pierwszej instancji znacząca.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Wskazać należy, że czynności sprawdzające zostały podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. 31 lipca 2019r. po rozpatrzeniu w dniu 7 grudnia 2018r. apelacji wniesionej przez G. sp. z o.o. od wyroku Sądu Rejonowego w P. Od tego momentu organy podejmowały czynności sprawdzające zmierzające do zebrania materiału dowodowego dającego możliwość rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez M. W. Następnie po 10 lutego 2021r. działania w zakresie zobowiązań podatkowych podejmowane były przez dwa niezależnie działające Urzędy Skarbowe w S. i Warszawie – Śródmieście. Chronologia zdarzeń została przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny na stronie 10-12 niniejszego uzasadnienia. Również podnoszona przez Sąd kwestia wątpliwości po stronie organów podatkowych, co do opodatkowania spornych zdarzeń i konieczność zasięgnięcia opinii prawnej nie budzi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podejrzeń mogących wskazywać na niepewność w działaniu organów. Wręcz przeciwnie, analizowanie pojawiających się wątpliwości wskazuje jednoznacznie, że organy podatkowe chcąc uniknąć podejmowania decyzji pochopnie i w pośpiechu poczyniły wszelkie możliwe kroki w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i podjęcia właściwych, wiążących decyzji.
W konsekwencji powyższego za zasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 3 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 121 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd dokonał samodzielnej oceny prawidłowości i skuteczności zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, pomimo, że brak było podstaw do stwierdzenia uchybienia przez organ drugiej instancji, przy uzasadnianiu charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego (pod kątem instrumentalności), obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższa ocena, zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, powinna być dokonana na podstawie akt sprawy.
3.10. W związku z tym, że skarżący nie złożył w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej, a organ z oczywistych względów nie kwestionował merytorycznej oceny sprawy, bowiem była ona zgodna z oceną dokonaną przez organ – kwestia właśnie merytorycznej oceny opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług jest przesądzona i wiążąca także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego.
3.11. Z tych względów, na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości
i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast
na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 2.926 zł, obejmującą wpis od skargi kasacyjnej (226 zł) oraz 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi
w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji (2.700 zł).
Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA