I FSK 274/21

I FSK 274/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Danuta Oleś
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Gl 774/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-10-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2b w zw. z ust. 2h oraz w zw. z art. 86 ust. 22
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 774/20 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2020 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.62.2020.1.MGO UNP:928235 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 774/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi Gminy W. (dalej: Gmina, Wnioskodawczyni lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 30 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za uchylił zaskarżona interpretację i zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji.
Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła łączne rozliczanie podatku od towarów i usług ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.
W Gminie funkcjonują obiekty sportowe. Część z tych obiektów jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych zarówno do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W dalszej części wniosku takie obiekty (których sposób wykorzystania można określić jako mieszany) będą określane łącznie jako "obiekty". Gmina zarządza obiektami za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych.
Wykorzystywanie obiektów do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT związane jest z nieodpłatnym udostępnianiem przez Gminę (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej zarządzającej danym obiektem) obiektów w ściśle określonych przedziałach czasowych na cele zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół będących jednostkami organizacyjnymi Gminy (dalej - podmioty wewnętrzne). Z tytułu tych czynności Gmina nie wykazuje należnego podatku od towarów i usług. Natomiast świadczenie w ściśle określonych przedziałach czasowych usług udostępniania obiektów dla zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak różnego rodzaju grupy zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, instytucje, organizacje, osoby fizyczne (dalej - podmioty zewnętrzne) stanowi, zdaniem Gminy, wykorzystywanie obiektów do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina takie czynności dokumentuje fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z wykazanym podatkiem VAT należnym).
Sposób wykorzystania obiektów jest określany regulaminami. Są one stworzone w oparciu o naturalny sposób wykorzystania danego obiektu, odzwierciedlają bowiem zapotrzebowanie na mieszany sposób użytkowania danego obiektu. Regulaminy określają m.in. w jakich godzinach dany obiekt przeznaczony jest do użytkowania przez podmioty wewnętrzne, a w jakich przez podmioty zewnętrzne. W oparciu o te zapisy Gmina jest w stanie wskazać w jakim zakresie wykorzystuje dany obiekt do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w jakim do działalności opodatkowanej tym podatkiem.
Wydatki będące przedmiotem wniosku - Funkcjonowanie obiektów związane jest z ponoszeniem przez Gminę wydatków bieżących (związanych z utrzymaniem obiektów) oraz wydatków inwestycyjnych (związanych z budową nowych, bądź remontem już istniejących obiektów). Z uwagi na charakter takich wydatków, a także z uwagi na mieszany sposób wykorzystywania obiektów. Gmina nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków, tj. nie jest w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem obiektu (działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). Wydatki ponoszone przez Gminę są każdorazowo dokumentowane fakturami VAT. Opisane wydatki będą łącznie określane dalej jako "wydatki".
Tytułem przykładu Gmina wskazała, iż w 2019 r. rozpoczęła realizację inwestycji pn. "Budowa budynku sali gimnastycznej z łącznikiem wraz z zagospodarowaniem terenu przy Szkole Podstawowej w [...]". Przedmiotem zadania inwestycyjnego jest przede wszystkim budowa budynku sali gimnastycznej wraz z zapleczem, łącznikiem zapewniającym komunikację pomiędzy projektowanym budynkiem, a istniejącą Szkołą Podstawową (dalej - sala).
Zakończenie realizacji całego zadania planowane jest (zgodnie z umową o dofinansowanie) do 31 października 2021 r. Budowa sali objęta została dofinansowaniem ze środków Ministra Sportu i Turystyki (umowa z dnia 3 grudnia 2018 r.). Koszt podatku VAT naliczonego stanowi koszt kwalifikowalny zadania (dofinansowanie do kwoty brutto). Umowa o dofinansowanie przewiduje jednak możliwość odliczenia VAT, co będzie skutkować obowiązkiem zwrotu dofinansowania w odpowiedniej części w sytuacji odliczenia tego podatku. Gmina po oddaniu obiektu do użytkowania planuje przekazać administrowanie nim (trwały zarząd) swojej jednostce organizacyjnej - Szkole Podstawowej.
W celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), (stanowiącymi o sposobie określania proporcji), Gmina zamierza dokonać kalkulacji tzw. prewspółczynników podatku VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do danego obiektu kryterium, jakim będzie czas korzystania z obiektu.
Proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji - Gmina jest w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania danego obiektu na potrzeby świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania obiektu (przez podmioty zewnętrzne i podmioty wewnętrzne).
W celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, Gmina rozważa zastosowanie proporcji "czasowej", skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których dany obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z obiektu przez podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania obiektu w danym roku (przez podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji świadczenie w zakresie udostępnienia obiektu powinno zostać wyrażone w jednostce godziny (w takiej bowiem jednostce udostępniane są obiekty, zgodnie z zasadami określonymi w regulaminach).
W konsekwencji, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji może zostać wyrażony wzorem: PRE (Obiekt) = wstęp PZ(h)/(wstęp PZ (h) + wstęp PW(h))
gdzie:
– PZ oznacza liczbę godzin, w których dany obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne, zgodnie z regulaminem, w danym roku kalendarzowym;
– PW oznacza liczbę godzin, w których dany obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty wewnętrzne, zgodnie z regulaminem, w danym roku kalendarzowym.
Tytułem przykładu Gmina wskazała, że obliczona na bazie przepisów rozporządzenia dla jednostki, która zarządzać będzie budowaną salą, kształtuje się w ostatnich latach w granicach kilku procent. Z kolei zastosowanie proporcji "czasowej" wiązałoby się z ukształtowaniem proporcji na poziomie ok. 60%. Wynika to z oszacowania proporcji na podstawie regulaminu, który funkcjonować będzie w obiekcie jakim jest sala, a zgodnie z którym sala będzie wykorzystywana:
– w ciągu całego roku szkolnego, od poniedziałku do piątku, w godzinach od 8:00 do 15:00 - nieodpłatnie na cele realizacji zadań Gminy w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w Szkole Podstawowej, pod nadzorem nauczycieli;
– w ciągu całego roku kalendarzowego, od poniedziałku do piątku, w godzinach od 15:00 do 21:00, a w soboty i niedziele od 8:00 do 21:00 - odpłatnie (komercyjnie) poprzez udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (grupy zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, instytucje, organizacje, osoby fizyczne).
Z powyższego wynika zatem, że sala (podobnie jak pozostałe obiekty) w przyszłości przeznaczona będzie w przeważającym stopniu do świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych (działalności gospodarczej Gminy).
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1) Czy świadczenie przez Gminę (także za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) odpłatnych usług udostępniania sali na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
2) Czy w odniesieniu do wydatków (których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z salą, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według przedstawionej proporcji "czasowej", skalkulowanej dla sali na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u.?
Prezentując swoje stanowisko Gmina uznała, że:
1) Świadczenie przez Gminę (także za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) odpłatnych usług udostępniania sali na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
2) W odniesieniu do wydatków (których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z salą, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według przedstawionej proporcji "czasowej", skalkulowanej dla sali na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u.
1.3. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 kwietnia 2020 r. Dyrektor KIS, uznał stanowisko Gminy w zakresie:
– opodatkowania odpłatnych usług udostępniania sali na rzecz podmiotów zewnętrznych – za prawidłowe,
– prawa do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z budową sali, których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności według proporcji czasowej – za nieprawidłowe.
Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że wskazana metoda nie pozwala na precyzyjne obliczenie kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej. Wobec czego Skarżąca będzie zobligowana do obliczenia prewspółczynnika zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h przy uwzględnieniu rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Zdaniem Sądu, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki budżetowej, to nie uwzględnia specyfiki działalności polegającej na udostępniania obiektu sportowego. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała salę gimnastyczną, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektu sportowego, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tej sali gimnastycznej, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.
W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza czasowego jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sali gimnastycznej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi. Zdaniem Sądu, zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h u.p.t.u., gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego na podst. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.):
1) art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2b w zw. z ust. 2h oraz w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz w zw. z § 3 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, zwanego dalej również rozporządzeniem) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, polegającą na błędnym przyjęciu przez WSA, że Skarżąca ma prawo do odliczenia od podatku należnego części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z salą gimnastyczną, których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności według przyjętego przez siebie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. tj. sposobu wyliczenia prewspółczynnika w formie klucza czasowego skalkulowanego jako: udział rocznej liczby godzin w których obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z obiektu przez podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania obiektu w danym roku (przez podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne), podczas gdy w ocenie organu z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku wynika, że Gmina powinna przyjąć prewspółczynnik ustalony przez Skarżącą według wzoru określonego w § 3 ust. 3 rozporządzenia, gdyż on najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć,
2) art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2b w zw. z ust. 2h oraz w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegającą na błędnym przyjęciu prze WSA, że Skarżąca może stosować przyjęty przez siebie sposób określenia proporcji, gdyż wskazana przez Skarżącą metoda kalkulacji prewspółczynnika tj. zaproponowany przez Skarżącą sposób obliczenia proporcji w formie klucza czasowego jest bardziej reprezentatywny, obiektywny i precyzyjniejszy niż prewspółczynnik określony w rozporządzeniu, podczas gdy organ nie kwestionował, że podatnik ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika, jednakże jest to możliwe w sytuacji, gdy zaproponowana przez Skarżącą metoda jest bardziej reprezentatywna niż metoda określona przez ustawodawcę w rozporządzeniu oraz gdy Skarżąca wykaże, że metoda wskazana w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć, czego jednak, w ocenie organu, Skarżąca nie wykazała. Gmina nie wykazała bowiem, dlaczego metoda proponowana w rozporządzeniu jest nieodpowiednia. Ponadto proponowany przez Skarżącą wzór odliczenia, odwołujący się do klucza czasowego nie jest adekwatny dla opisanego we wniosku rodzaju działalności Gminy, a zatem nie odpowiada wymogowi większej, niż ten wynikający z rozporządzenia, reprezentatywności dla opisanej we wniosku działalności gospodarczej Gminy i dokonywanych przez nią nabyć,
3) art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L NR. 347, str. 1 ze zm., dalej jako: Dyrektywa VAT) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że nakładanie na Skarżącą obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na salę gimnastyczną prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie w razie uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.1. Ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wynika, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Gmina ma prawo na podstawie art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w sali gimnastycznej w ramach zadań własnych jak i komercyjnych, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich sala wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu.
Organ interpretacyjny prezentuje pogląd, że sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wynikający z rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywny dla Gminy, natomiast Gmina, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zaproponowała zastosowanie metody opartej na faktycznym udziale godzinowym, w jakim sala gimnastyczna będzie odpłatnie udostępniana, jako najbardziej reprezentatywnej.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Zatem chybione okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, które zmierzały do podważenia argumentacji Sądu pierwszej instancji dotyczącej prawidłowości ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyrokach: z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 795/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 1532/18; z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, sygn. akt I FSK 444/18; z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17 czy z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 315/23) wydanych w analogicznych i zbliżonych stanach faktycznych.
3.4. Odnosząc się do meritum sporu wskazać należy, że w art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.), polski ustawodawca, wychodząc naprzeciw orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki TSUE w sprawie C-511/10 oraz w sprawie C-437/06), zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji tzw. prewspółczynnika.
W myśl art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności Gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji).
3.5. Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że powyższe przepisy dotyczące określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
3.6. Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na kryterium określenia liczby godzin, w których sala gimnastyczna jest faktycznie wykorzystywana/udostępniona odpłatnie lub nieodpłatnie. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo ze obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji Zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała salę gimnastyczną, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektu sportowego, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tej sali gimnastycznej, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. W tej sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ale tylko wówczas, gdy Gmina jest w stanie określić zakres udostępniania sali gimnastycznej podmiotom zewnętrznym, W całkowitej ilości godzin wykorzystywania wspomnianego obiektu sportowego (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby). W takiej sytuacji wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania sali gimnastycznej do czynności opodatkowanych.
3.7. Słusznie wskazał także Sąd pierwszej instancji, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na kryterium określenia liczby godzin, w których sala gimnastyczna jest faktycznie wykorzystywana/udostępniona odpłatnie lub nieodpłatnie. Chybiona jest bowiem argumentacja organu, że metoda czasowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, tj. charakter działalności prowadzonej przez Gminę oraz sposób finansowania tego podmiotu. Twierdzenie organu jest błędne z tego powodu, że zakłada, że metoda czasowa nie uwzględnia realizacji – przy wykorzystaniu sali gimnastycznej – działalności nieodpłatnej Gminy oraz, że zakłada, że w przypadku obliczania sposobu określenia proporcji dla jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, w każdym przypadku należy uwzględniać sposób finansowania podmiotu, a nie faktyczny zakres wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Wbrew stanowisku organu, metoda czasowa uwzględnia okoliczność wykorzystania sali do działalności nieopłatnej Gminy przez szkołę, ponieważ daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Dlatego uznać należy, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji, która pozwalałaby na zakwestionowanie stanowiska Skarżącej, że metoda czasowa jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala będzie udostępniana odpłatnie, jak liczba godzin, w których będzie udostępniana nieodpłatnie, które to wyodrębnienie, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów, to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystania sali do działalności gospodarczej.
3.8. Należy także zauważyć, że ustalając sposób określenia proporcji faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności konieczne jest także uwzględnienie czasu, w jakim sala gimnastyczna nie jest wykorzystywana w ogóle. Wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę na utrzymanie hali sportowej służą jej wykorzystywaniu zgodnie z jej przeznaczeniem. Również te, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana. Prewspółczynnik ustalony dla wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie i remont sali w sposób zaproponowany przez Gminę miałby zastosowanie do wszystkich wydatków pod tym tytułem, również do tych, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana i podatek naliczony do doliczenia wynikający z tych zakupów byłby obliczany z zastosowaniem tego sposobu obliczania proporcji. W przeciwnym razie wydatki ponoszone w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana byłyby przypisane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, co jest nieracjonalne.
3.9. W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z ust. 22 u.p.t.u. poprzez błędna wykładnię i nieprawidłowa ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
3.10. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
3.11. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.
Adam Nita Marek Kołaczek Danuta Oleś
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA