I FSK 274/20

I FSK 274/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-02-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Danuta Oleś
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 724/19 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2019-11-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 87 ust. 2 ust. 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 120, art. 121, art. 123 par. 1, art. 144 par. 5, art. 212, art.218, art. 219
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 2188
art. 1 par. 1 par. 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. w K. (obecnie W. sp. z o.o. w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 724/19 w sprawach ze skarg W. sp. z o.o. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. i z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 724/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie z siedzibą w W.) na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2019 r. o nr 1801-IOV-1.4033.26.2019 i nr 1801-IOV-1.4033.27.2019 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za kwiecień 2018 r. i maj 2018 r.
Z uzasadnienia powyższego orzeczenia m.in. wynika, że w opinii Sądu I instancji doszło do skutecznego doręczenia postanowień z dnia 14 maja 2019 r. Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku w trybie art. 152a § 1 w zw. z art. 138c § 1 i art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.). Pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa we wskazanych przepisach, należy rozumieć bowiem jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (np. adres e-mail). Nie musi to być adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu. Z uwagi na powyższe podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego w oparciu o dyspozycję art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd I instancji doszedł również do przekonania, że organy w sposób wyczerpujący wykazały przesłanki do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:
1. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), poprzez błędne jego zastosowanie polegające na uznaniu za prawidłowe przedłużenie przez organ l instancji terminu zwrotu nadwyżki przedmiotowego podatku od towarów i usług, pomimo iż postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki przedmiotowego podatku zostały doręczone spółce z zachowaniem zasady legalizmu dopiero w dniu 5 czerwca 2019 r., a więc po upływie terminu, kiedy przedłużenie postanowieniem terminu zwrotu nadwyżki przedmiotowego podatku VAT było możliwe i prawnie dopuszczalne,
2. art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 z późn. zm.) w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonych uprzednio przez spółkę postanowień DIAS w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2019 r. i poprzedzających je postanowień Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 14 maja 2019 r., pomimo że postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki przedmiotowego podatku VAT zostały doręczone spółce z zachowaniem zasady legalizmu dopiero w dniu 5 czerwca 2019 r., a więc po upływie terminu, kiedy przedłużenie postanowieniem terminu zwrotu nadwyżki przedmiotowego podatku VAT było możliwe i prawnie dopuszczalne,
3. art. 120, art. 121, art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie kierowania się zasadą legalizmu przy ocenie sposobu doręczenia spółce postanowień Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 14 maja 2019 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz uznanie za prawidłowe wprowadzenie do obrotu prawnego tych postanowień po upływie ustawowego terminu, w którym Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie miał taką możliwość, co przełożyło się na akceptację działania przez ten organ bez podstawy prawnej,
4. art. 218, art. 219 w zw. z art. 212, art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu za prawidłowe doręczenia spółce postanowień Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 14 maja 2019 r. w dniu 15 maja 2019 r., pomimo że doręczenie to było niezgodne z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej,
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, w sytuacji, gdy organy podatkowe obydwu instancji naruszyły zarówno przytoczone wyżej w pkt 1 przepisy prawa materialnego, jak też przytoczone powyżej w pkt 3-4 przepisy postępowania;
6. art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie, iż postanowienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 14 maja 2019 r. nie są decyzjami w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy orzeczenia te zawierają (1) oznaczenie organu, (2) oznaczenie adresata (strony), (3) podpis osoby upoważnionej i (4) rozstrzygnięcie sprawy, co do jej istoty, poprzez stwierdzenie, że brak było podstaw do zastosowania przez spółkę stawki podatku VAT wynoszącej 0%.
Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy).
W tym kontekście przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia przysługującym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, co oznacza, że powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające z przytoczonego wyżej art. 183 § 1 oraz art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także z uwagi na brzmienie art. 176 tej ustawy, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.
W ocenie orzekającego Sądu rozpoznawany środek zaskarżenia nie spełnia wyżej opisanych standardów. Przede wszystkim fachowy pełnomocnik, powołując szereg przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone przez Sąd I instancji, nie wskazuje, do której podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kwalifikuje powyższe naruszenia. Nie wiadomo zatem, czy chodzi o naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czy też przepisów prawa materialnego i w jakiej formie (błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania). Dodatkowo, za wyjątkiem zarzutu zawartego w pkt 5 skargi kasacyjnej, pełnomocnik spółki nie dokonuje powiązania przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podczas gdy przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest na podstawie art. 173 § 1 cyt. ustawy orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie zaś akt wydany przez organ administracyjny.
Analiza tak wadliwie sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej w powiązaniu z lekturą jej uzasadnienia pozwala jednakże na stwierdzenie, że co do zasady kasator kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, który nie dostrzegł żadnej wadliwości przy doręczaniu pełnomocnikowi spółki postanowień Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 14 maja 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT.
Przy czym, co istotne, strona skarżąca nie podważa wykładni zastosowanych w sprawie przepisów art. 144 § 5, art. 152a i art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej (zresztą zarzutu naruszenia tych dwóch ostatnich w ogóle brakuje w skardze kasacyjnej). Tymczasem WSA w Rzeszowie, opierając się o brzmienie wskazanych przepisów, zaprezentował pogląd, zgodnie z którym pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 5 i art. 152a Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (np. adres e-mail). Nie musi to być adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu. Z uwagi na powyższe podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego w oparciu o dyspozycję art. 152a § 1 tej ustawy.
Z poglądem tym należy się w pełni utożsamić, nie tylko z powodu braku podważenia go stosownymi zarzutami i argumentacją skargi kasacyjnej, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że znajduje on wsparcie w orzecznictwie sądowym oraz w stanowisku doktryny (por. przywoływany przez Sąd I instancji wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 455/17, ale również wyrok tego Sądu z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3054/17, czy z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 492/17, M. Świerczyński (w:) J. Gołaczyński (red.), K. Kowali-Bańczyk, A. Majchrowska, M. Świerczyński, Ustawa świadczeniu usług drogą elektroniczną. Komentarz Lex, 9 styczeń 2009; oraz P. Litwiński, Świadczenie usług drogą elektroniczną, (w:). P. Podrecki (red.) Prawo Internetu, Warszawa 2007, s. 188).
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że pełnomocnik spółki nie kwestionuje, że w pełnomocnictwie złożonym do Podkarpackiego Urzędu Skarbowego obok adresu elektronicznego, podał także adres e-mail (radca@radca.waw.pl). W aktach sprawy znajduje się również Urzędowe Poświadczenie Odbioru postanowień z dnia 14 maja 2019 r., z którego wynika, że na ww. adres e-mail organ I instancji wysłał przedmiotowe postanowienia, zaś pełnomocnik odebrał je w dniu 15 maja 2019 r. Pełnomocnik nie kwestionuje owego faktu odbioru rzeczonych postanowień, zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej opisał bowiem szczegółowy sposób, w jaki zapoznał się z ww. rozstrzygnięciami. Okoliczność, że organ doręczył sporne postanowienia na adres e-mail, a nie na adres elektroniczny uwidoczniony w rubryce nr 47 pełnomocnictwa, jak oczekiwał tego kasator, nie ma wpływu na prawidłowość tego doręczenia, skoro obydwa adresy znalazły się w treści pełnomocnictwa i nie ma wątpliwości co do tego, że tak doręczone pismo zostało przez pełnomocnika odebrane, co znajduje potwierdzenie w dokumencie UPO.
Zatem za całkowicie chybione należało uznać zarzuty sformułowane w pkt 1 do 5 rozpoznawanego środka zaskarżenia. Prawidłowa była bowiem ocena Sądu I instancji odnośnie do tego, że postanowienia z dnia 14 maja 2019 r. Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie zostały doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 15 maja 2019 r., a zatem przed terminem zwrotu VAT upływającym w dniu 31 maja 2019 r. Tym samym doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku bowiem doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w zw. z art. 152a Ordynacji podatkowej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin (tak: uchwała NSA z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20).
Nie mógł zostać nadto uwzględniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W świetle tego przepisu obowiązkiem Sądu I instancji jest kompleksowe zbadanie zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, niezależnie od poniesionych w skardze zarzutów, sformułowanych wniosków i powołanej podstawy prawnej. Art. 134 § 1 cyt. ustawy może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd administracyjny I instancji - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy. Zawarte w skardze kasacyjnej uzasadnienie zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie koresponduje z takim jego rozumieniem.
Jedynie na marginesie trzeba wyjaśnić, że całkowicie błędne jest przekonanie kasatora, iż sporne postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki w podatku VAT w istocie stanowią decyzje, w których rozpoznano istotę sprawy i zakwestionowano prawo spółki do zastosowania stawki 0%. Jak słusznie zwracał uwagę pełnomocnikowi Sąd I instancji: "Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe w zaskarżonych postanowieniach nie rozstrzygały o istocie sprawy, a jedynie wypowiedziały się co do okoliczności uzasadniających dalsze przedłużenie terminu do zwrotu VAT. Uznanie, że organy wydały decyzje w przedmiocie odmowy zwrotu VAT nie jest możliwe, gdyż nie zakończyła się nawet prowadzona przez organ I instancji kontrola podatkowe. Powoływane przez Skarżącą twierdzenie organu I instancji, że brak jest podstaw do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji zadeklarowanych przez Spółkę jako eksport towarów należy rozumieć jako sformułowanie ocenne w reakcji na uzyskany w toku postępowania dowód w postaci informacji ukraińskiej służby celnej o braku potwierdzenia analizowanego eksportu. Nie jest to z całą pewnością rozstrzygnięcie o istocie sprawy, mając na uwadze przedstawiony w zaskarżonych postanowieniach tok i etap prowadzonego postępowania".
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).