I FSK 273/16

I FSK 273/16 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2018-01-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-02-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz
Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/
Danuta Oleś
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 150/15 - Wyrok WSA w Warszawie z 2015-07-31
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 1 pkt 37
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. a
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Towarzystwa Ubezpieczeń [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 150/15 w sprawie ze skargi Towarzystwa Ubezpieczeń [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 17 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Towarzystwa Ubezpieczeń [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 31 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 150/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Towarzystwa Ubezpieczeń [...] S.A. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 17 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi
Spółka wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, wskazując we wniosku, że należy do międzynarodowej grupy A. (dalej: Grupa), będącej jednym z największych na świecie usługodawców oferujących usługi finansowe, w szczególności w sektorze ubezpieczeniowym. Grupa oferuje swoim klientom dostęp do szerokiej gamy ubezpieczeń majątkowych i ubezpieczeń na życie, prowadząc działalność ubezpieczeniową poprzez regionalne spółki ubezpieczeniowe oraz wyspecjalizowane spółki globalne, działające w obszarach ubezpieczeń korporacyjnych, kredytowych, motoryzacyjnych, usługach assistance, czy reasekuracji. Dalej wskazano, że dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej spółka (jako członek Grupy na rynku polskim) nabywa określone usługi od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy, położonych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym usługę wsparcia polityki inwestycyjnej w ramach posiadanego portfela ubezpieczeniowego (dalej: usługa). Usługa ta nabywana jest od A. [...] SE z siedzibą w Niemczech (dalej: usługodawca). Celem powołania do istnienia usługodawcy była chęć koordynacji polityki inwestycyjnej w ramach całej Grupy oraz udzielanie podmiotom z Grupy bieżącego wsparcia w tym zakresie. W ramach nabywanej usługi, spółka uzyskuje od usługodawcy kompleksowe wsparcie obejmujące ogół czynności związanych z bieżącym zarządzaniem posiadanymi aktywami ubezpieczeniowymi oraz właściwą alokacją posiadanych aktywów w ramach procesu ALM (Asset Liability Matching), zmierzającą do dopasowania struktury aktywów do struktury pasywów oraz osiągnięcia oczekiwanego poziomu zyskowności, wszystko przy jednoczesnym utrzymaniu ustalonego poziomu ekspozycji na ryzyko. Wsparcie otrzymywane od usługodawcy w ramach usługi odnosi się również do wyboru tzw. asset managerów - jednostek, które są wyłącznie uprawnione do dokonywania weryfikacji procesu inwestowania pod kątem przyjętych w tym zakresie w ramach Grupy założeń i rekomendacji. Czynności wykonywane przez usługodawcę w ramach usługi obejmują również wsparcie w bieżącym kształtowaniu produktów ubezpieczeniowych spółki, monitorowaniu posiadanego portfela aktywów, weryfikacji prowadzonej polityki inwestycyjnej oraz wydawanie bieżących zaleceń i rekomendacji w tym obszarze. W ramach czynności przewidzianych umową o świadczenie usługi, usługodawca jest zobowiązany do opracowania strategii inwestycyjnej dla całej Grupy oraz jej poszczególnych członków, monitorowania wdrożenia tych strategii, ich bieżącej modyfikacji/dostosowania oraz weryfikacji spełnienia pożądanego modelu w zakresie zarządzania aktywami przez podmioty z Grupy (w tym spółkę). Działalność usługodawcy w ramach opracowania, wdrożenia i bieżącego funkcjonowania wspólnej polityki inwestycyjnej w ramach Grupy uwzględnia m. in. zobowiązania wynikające z międzynarodowych regulacji ostrożnościowych w ramach polityki inwestycyjnej ubezpieczycieli oraz krajowe przepisy regulacyjne w tym zakresie. Świadczenia otrzymywane przez spółkę w ramach usługi uwzględniają m. in. oczekiwany przez Grupę sposób zarządzania aktywami, opracowany w drodze stworzenia odpowiedniego modelu kalkulacyjnego, służącego obliczaniu właściwego poziomu zaangażowania w określone typy/rodzaje inwestycji przy uwzględnieniu m. in. bezpieczeństwa prowadzonej działalności oraz oczekiwanego poziomu jej zyskowności. W ramach usługi spółka korzysta dodatkowo z doświadczeń w zakresie zarządzania polityką inwestycyjną, posiadanych przez inne podmioty z Grupy. We wniosku wskazano przykładowe czynności wykonywane na rzecz spółki w ramach usługi, podkreślając, że wszystkie czynności wykonywane przez usługodawcę mają na celu dostosowanie polityki inwestycyjnej spółki do wewnątrzgrupowych standardów w tym zakresie. Z tytułu świadczenia opisanej usługi spółka wypłaca usługodawcy określone wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o odpowiednie klucze alokacji kosztów, należne usługodawcy ryczałtowo za ogół świadczonych czynności, w zakresie którego nie jest obiektywnie możliwe wyodrębnienie części wynagrodzenia związanego z poszczególnymi świadczeniami.
W tak opisanym stanie faktycznym spółka zadała pytanie: czy na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., wskazana usługa jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT?
Zdaniem spółki, usługa opisana w stanie faktycznym, na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 cytowanej ustawy o VAT. Wszystkie wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez usługodawcę w ramach usługi powinny być bowiem traktowane dla potrzeb VAT jako jedna kompleksowa usługa, niezbędna do poprawnego wykonania przez spółkę usług ubezpieczeniowych. Nabywana usługa stanowi odrębną (samodzielną) całość oraz jest właściwa i niezbędna do świadczenia przez spółkę usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.
W interpretacji indywidualnej z 17 września 2014 r. organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zauważono, że spółka nie nabywa czynności ubezpieczeniowych. Dalej - opierając się na poglądach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) - organ stwierdził, że czynności nabywane przez spółkę nie stanowią też usług pośrednictwa w działalności ubezpieczeniowej, bezpośrednio korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zdaniem organu, nabywane usługi są w rezultacie czynnościami służącymi efektywnemu prowadzeniu przez spółkę działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych. Art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stosuje się tymczasem do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. W kontekście tej normy prawnej wskazano, że usługi nabywane przez spółkę stanowią wprawdzie odrębną całość, jednakże nie można ich uznać za usługi właściwe dla wykonywania usług podstawowych (ubezpieczeniowych), gdyż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi, zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez spółkę, która dostarcza na cudzy rachunek swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów. Wykonywane przez usługodawcę czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez spółkę działalność, sprowadzające się de facto do przekazywania wytycznych i zaleceń odnoszących się do inwestowania aktywów spółki. Przedmiotowe usługi mogą przekładać się na efektywniejsze zarządzanie portfelem aktywów ubezpieczeniowych, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Wobec powyższego organ uznał, iż usługi wymienione we wniosku, nabywane przez Wnioskodawcę świadczone na podstawie zawartych z usługodawcą umów, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej i nie są one niezbędne. Zatem nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, w wysokości 23%.
2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła na wskazaną powyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając w niej naruszenie: art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT (poprzez jego błędną wykładnię), art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p. (poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska) oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. (poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 s. 1, ze zm.), dalej: dyrektywa 112. Dalej Sąd przywołał wypracowane na gruncie przepisów dyrektywy 112 poglądy TSUE w zakresie transakcji usług ubezpieczeniowych. Następnie stwierdzono, że w świetle przywołanych regulacji oraz zaprezentowanego orzecznictwa nie można zgodzić się ze skarżącą, iż nabywane usługi są właściwe oraz niezbędne do świadczonych przez nią usług ubezpieczeniowych, a tym samym winny korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla danej usługi finansowej właściwe w znaczeniu "specyficzne". W ocenie Sądu, trudno uznać opisane przez spółkę usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, gdyż mogą one bowiem być wykorzystywane w innych, niż ubezpieczenia, dziedzinach życia. Usługi nabywane przez spółkę jako czynności wspierające w procesie zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi i wspierające w alokacji posiadanych aktywów spółki nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez spółkę. Przedmiotowe usługi mogą przekładać się na efektywniejsze zarządzanie portfelem aktywów ubezpieczeniowych, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Sąd nie zgodził się też z twierdzeniem spółki, iż nabywane usługi stanowią usługę pomocniczą dla świadczonych przez nią usług ubezpieczeniowych. Za usługę pomocniczą uznać bowiem należy taką usługę, która postrzegana jest przez nabywcę jako element nabywanej usługi ubezpieczeniowej, czego Sąd nie dopatrzył się w analizowanej sprawie. W ocenie Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż organ wydał rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w którym w sposób jasny, prosty i wyczerpujący uzasadnił przyjęte stanowisko. Z faktu, że organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki i dokonał jego negatywnej oceny, nie można wnioskować, że interpretacja została wydana z naruszeniem regulacji zawartej w art. 121 § 1 O.p.
4. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi kompleksowego wsparcia polityki inwestycyjnej, obejmującego bieżące zarządzanie aktywami ubezpieczeniowymi oraz właściwą ich alokacją w ramach procesu ALM (tj. Asset Liability Matching) nie spełniają warunków do zwolnienia z podatku VAT, tj. nie są elementem usługi ubezpieczeniowej, nie są właściwe i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczenia.
Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku niepodzielenia przez Sąd zarzutów skarżącej w przedmiocie uchybień procesowych Sądu pierwszej instancji - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty. Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
5.2. Zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczący interpretacji art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT doczekał się w zasadzie jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym względzie wskazać można przykładowo na wyroki: z 4 marca 2013 r., I FSK 577/12; z 26 marca 2013 r., I FSK 785/12; z 11 września 2013 r., I FSK 1265/12; z 10 października 2013 r., I FSK 1591/12; z 24 października 2013 r., I FSK 1647/12; z 3 grudnia 2013 r., I FSK 91/13; z 17 kwietnia 2014 r., I FSK 746/13; z 16 stycznia 2014 r., I FSK 218/13; czy z 21 maja 2014 r., I FSK 824/13 (wszystkie orzeczenia opublikowane w bazie internetowej CBOSA).
W orzecznictwie tym ukształtował się pogląd zgodnie z którym polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112, nie poprzestając wyłącznie na samej implementacji tej regulacji prawa unijnego do porządku krajowego w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Skoro zatem podatnik uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy.
5.3. Warto także zwrócić uwagę na tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Aspiro, C-40/15, ECLI:EU:C:2016:172. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że artykuł 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że usługi likwidacji szkód, takie jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.
W wyroku tym Trybunał odpowiedział na pytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego "czy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że usługi takie jak w niniejszej sprawie, świadczone na rzecz zakładu ubezpieczeń przez podmiot trzeci, w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, który to podmiot nie pozostaje w żadnym stosunku prawnym z ubezpieczonym, objęte są zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie?".
W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał podkreślił, że mimo iż usługa likwidacji szkód będąca przedmiotem postępowania głównego, taka jak opisana przez sąd odsyłający, stanowi istotny element transakcji ubezpieczeniowej, należy stwierdzić, że usługa ta, świadczona zresztą na rzecz ubezpieczyciela, nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 (pkt 25 uzasadnienia). Trybunał wyjaśnił bowiem, że "termin transakcje ubezpieczeniowe nie dotyczy wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli i jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. Jednakże takie transakcje z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Tymczasem usługodawca taki jak A. sam nie podjął się zapewnienia ubezpieczonemu ochrony na wypadek ryzyka i w ogóle nie jest związany z ubezpieczonym stosunkiem umownym" (pkt 23 i 24 uzasadnienia).
Trybunał przypomniał, że analogia z usługami finansowymi nie może się utrzymać w odniesieniu do dziedziny transakcji ubezpieczeniowych, podkreślając różnicę w brzmieniu pomiędzy art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, który dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, a art. 135 ust. 1 lit. d) i f) tej dyrektywy, który obejmuje transakcje "dotyczące" lub "których przedmiotem są" określone transakcje bankowe (zob. podobnie wyrok Taksatorringen, C-8/01, pkt 43) (pkt 29 wyroku w sprawie Aspiro).
5.4. Po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości wyżej wskazanego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w zakresie zwolnienia z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37. Odnośnie usługi likwidacji szkód przyjęto jednoznaczny pogląd o dopuszczalności zastosowania tego zwolnienia (zob. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5 października 2016 r., I FSK 797/16; 5 października 2016 r., I FSK 878/16; 5 października 2016 r., I FSK 1106/16; 28 października 2016 r., I FSK 202/15; 12 lipca 2017 r., I FSK 2233/15; 20 lipca 2017 r., I FSK 1007/15).
Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie odmienne stanowisko w zakresie braku podstaw do zastosowania zwolnienia z wyżej wskazanego przepisu wyraził w wyroku z 31 stycznia 2017 r., I FSK 1057/15 co do usługi wsparcia w zarządzaniu aktywami, w wyroku z dnia 31 stycznia 2017 r., I FSK 1056/15 co do usług wsparcia w zakresie zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi, w wyroku z 12 lipca 2017 r., I FSK 2240/15 co do usług wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i usług wsparcia aktuariatu.
5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyżej wskazanej drugiej grupie wyroków. Z literalnego brzmienia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi stanowiącej element usługi zwolnionej stanowiący odrębną całość, właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.
Usługi wsparcia polityki inwestycyjnej w ramach posiadanego portfela ubezpieczeniowego oraz alokacją posiadanych aktywów niewątpliwie nie można uznać za usługi właściwe, gdyż wprawdzie stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez spółkę, która dostarcza na cudzy rachunek swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów. Usługi nabywane przez spółkę jako czynności wsparcia polityki inwestycyjnej w ramach posiadanego portfela ubezpieczeniowego nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez spółkę. Usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających spółkę w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej.
5.5. Nabywanych przez skarżącą usług nie można również uznać za "niezbędnych dla świadczenia usługi zwolnionej". Pojęcie to oznacza coś, co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1296/14 trafnie wskazał, że " (...) Usługę "niezbędną" należy rozumieć jako warunek sine qua non, a więc taką, bez której podjęcie danej decyzji kredytowej (pożyczkowej) nie jest możliwe. Trafne jest więc odczytanie "niezbędności" usługi jako owego bezpośredniego związku z usługą zwolnioną. (...)
5.6. Skoro zatem za usługę niezbędną w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT należy rozumieć taką, bez której podjęcie danej decyzji ubezpieczeniowej nie jest możliwe, to nie ulega żadnej wątpliwości, że nabywane przez skarżącą usługi wsparcia w zarządzaniu aktywami ubezpieczeniowymi oraz alokacją posiadanych aktywów mają wprawdzie charakter kompleksowy i stanowią odrębną całość, ale nie są "właściwe i niezbędne" do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Nabywane przez spółkę usługi, mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze zarządzanie portfelem aktywów ubezpieczeniowych, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Brak niezbędności nabywanych przez spółkę usług może także przejawiać się w tym, że klient spółki, może równie dobrze przystąpić do umowy ubezpieczenia w sytuacji, gdy spółka nie korzysta z usług wsparcia zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi.
5.7. Podsumowując usługi takie jak nabywane przez skarżącą, polegające na wsparciu w zarządzaniu aktywami ubezpieczeniowymi oraz alokacji posiadanych aktywów nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.
5.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
5.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).