I FSK 273/07

I FSK 273/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-02-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki
Ryszard Mikosz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Po 663/06 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2006-11-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 134 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 25 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 663/06 w sprawie ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 kwietnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 663/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 kwietnia 2006 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 24 stycznia 2006 r., nr [...], którą organ ten - powołując się na art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - określił wspomnianemu podatnikowi kwoty podatku należnego, podatku naliczonego i nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego.
W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności zreferował ustalenia faktyczne przedstawione w ramach uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej. Wynikało z nich, że H. J., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie robót ziemnych, obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] wystawionej na kwotę 20 000 zł w dniu 31 stycznia 2003 r. przez A. K. ([...]) za roboty budowlane w nowobudowanym budynku mieszkalnym w S., który w części został przeznaczony na cele biurowe. Określając zakres tych robót, Sąd wymienił: położenie płytek w pomieszczeniach socjalnych, przebudowę ścian, malowanie ścian i sufitów, wykonanie warstwy wyrównawczej pod płytki oraz wymianę ościeżnic na szersze. W dołączonej do faktury umowie z dnia 2 stycznia 2003 r. termin wykonania robót określono na okres pomiędzy 6 i 27 stycznia 2003 r., z kolei według pisma Starostwa Powiatowego w K. z dnia 30 maja 2003 r., nr [...] podatnik złożył zawiadomienie o zakończeniu budowy zgodnie z pozwoleniem na budowę w dniu 28 maja 2003 r. Sąd odnotował również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził w związku z tym, iż rozpatrywane roboty wykonano przed zakończeniem budowy budynku mieszkalnego, którego część mogła być przeznaczona na cele działalności gospodarczej dopiero po jego oddaniu. Zauważył, że w konsekwencji organ podatkowy uznał, iż roboty te nie były związane z działalnością gospodarczą podatnika, a co za tym idzie również ze sprzedażą opodatkowaną, wobec czego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "podatek VAT zawarty w fakturze za roboty budowlane nie może uczestniczyć w obniżeniu podatku należnego".
W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd przedstawił argumentację zawartą w odwołaniu oraz w decyzji organu wyższej instancji – która w większości pokrywała się z motywami przedstawionymi w rozstrzygnięciu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zwrócił jednak uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż "plan na budowę budynku mieszkalnego nie wyodrębniał pomieszczeń do prowadzenia działalności gospodarczej", oraz że nie zgodził się on z poglądem podatnika, iż prace wykonane przed dniem 28 maja 2003 r., a więc przed zakończeniem budowy, miały charakter remontowy.
Następnie Sąd omówił stanowisko wyrażone w skardze na tę decyzję, w której podatnik sformułował zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że według skarżącego działalność gospodarcza w spornym budynku była prowadzona "już od wielu miesięcy, o czym świadczy miedzy innymi zgłoszenie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 23.08.2002 r. informujące gminę o tym fakcie" oraz ujęcie tej nieruchomości w ewidencji środków trwałych w listopadzie 2002 r.
Odnosząc się do skargi, Sąd na wstępie zgodził się z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe, uznając je za "oparte (...) na prawidłowo zgromadzonych i rozpatrzonych dowodach". Następnie stwierdził, że "dalsze uszczegółowienie" zastosowanego w sprawie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił jej art. 25 ust. 1 pkt 3 wyłączający obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Sądu taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż wydatki odzwierciedlone sporną fakturą "związane były z wytworzeniem budynku mieszkalnego i jako takie nie podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów jako nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)". Przytaczając obszerne fragmenty regulacji zawartej we wspomnianej ustawie, Sąd wyraził pogląd, że "zasadą jest, iż wydatki na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego nie mogą stanowić jednorazowego kosztu działalności gospodarczej, a jedynie mogą podlegać amortyzacji". Przychylając się zarazem do ustaleń organów podatkowych w przedmiocie daty zakończenia budowy spornego budynku, stwierdził, że wszelkie wydatki "poczynione przed tym dniem musiały mieć charakter inwestycyjny mające na celu wytworzenie nowego środka trwałego i nie można mówić o jakichkolwiek remontach czy adaptacji budynku, który jeszcze faktycznie nie został wytworzony". Zwrócił przy tym uwagę, że zarówno w umowie z dnia 2 stycznia 2003 r., jak i w fakturze z dnia 31 stycznia 2003 r. wykonaną usługę określono jako roboty budowlane, a nie remontowe.
W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd, powołując się na art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślił, że "podatnik nie ma swobody w decydowaniu, czy określona część budynku jako wykorzystywana do działalności gospodarczej może zostać rozliczona przez niego jako odrębna zamknięta inwestycja i to niezależnie od kosztu wytworzenia reszty budynku mieszkalnego". Podniósł, iż zgodnie z przywołanym przepisem podatnik powinien najpierw wyliczyć wartość początkową całego budynku, a następnie ustalić stosunek powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni użytkowej lokalu. Tymczasem, jak zauważył Sąd, podatnik nie dopełnił tych czynności, zaś w trakcie kontroli podatkowej przedłożył ewidencję środków trwałych, w której nie były ujęte jakiekolwiek nieruchomości ani ich części. Dopiero w dodatkowej ewidencji, przedstawionej dnia 8 listopada 2005 r. podczas odbioru protokołu kontroli podatkowej, wpisane zostały m.in. pomieszczenia biurowe. Sąd zaznaczył przy tym, że wspomniany środek trwały nie był amortyzowany w 2003r., gdyż pierwszego odpisu amortyzacyjnego dokonano w dniu 31 grudnia 2004 r. – jednorazowo za cały 2004 r. – wobec czego zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, "iż ujęte w ciężar kosztów 2003 r. wydatki związane z wytworzeniem nieruchomości budynkowej w S., jako pozostające w związku z budową budynku mieszkalnego, nie mogły stanowić kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie odmówił znaczenia przywołanej przez skarżącego okoliczności w postaci "ujęcia adresu tej nieruchomości we wcześniejszym zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej. Jego zdaniem bowiem "ewidencja podmiotów gospodarczych ma jedynie znaczenie deklaratoryjne, a nie konstytutywne i sam wpis nie przesądza o fakcie prowadzenia w danym miejscu działalności gospodarczej, a tym bardziej wykorzystywaniu pod danym adresem konkretnych nieruchomości lub ich części".
W konsekwencji Sąd nie zgodził się z poglądem strony, iż doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że "prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy został prawidłowo rozpatrzony przez organy podatkowe", zaś ich stanowisko "uznać należy za słuszne, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów". Podobnie ocenił prawidłowość uzasadnienia zaskarżonej decyzji w kontekście regulacji zawartej w art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określając je jako "zindywidualizowane i w pełni oparte na poczynionych ustaleniach".
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 listopada 2006 r. H. J., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Orzeczeniu temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co odniesione zostało do art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz naruszenie prawa materialnego "poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (...) w zw. z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił najpierw stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, konkludując, że Sąd ów "w sposób rażący naruszył <
> wynikającą z art. 134 § 1" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozwijając ten wątek, przytoczył wyrażony w literaturze pogląd, jego zdaniem ilustrujący "powszechnie przyjęte w doktrynie rozumienie <
>, zgodnie z którym "Sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze". Wyraził przekonanie, że kierując się tą zasadą, Sąd, rozpatrując skargę, powinien z urzędu uwzględnić to, co – jak sam napisał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – "należało w takiej sytuacji zrobić" (chodziło o wyliczenie wartości początkowej budynku, a następnie przeliczenie stosunku powierzchni według reguł wynikających z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji pełnomocnik skonstatował, że "prawo do odliczenia odpisów amortyzacyjnych poza wszelkim sporem przysługiwało" skarżącemu, choć popełnił on "błąd, nie dokonując ustalenia wartości początkowej nieruchomości".
Uzasadniając z kolei zarzuty materialnoprawne, pełnomocnik zakwestionował "stanowisko Sądu dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na założenie kostek i obrzeż chodnikowych". Podkreślił, że wspomniane kostki i obrzeża stały się, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, częścią składową nieruchomości, podnosząc "bezpośrednio" jej wartość. W jego ocenie zatem skarżącemu "przysługiwało odliczenie części wartości tej <
> stosownie do (...) art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Uzasadniając swoje stanowisko, pełnomocnik w pierwszej kolejności nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzając, że przepis ów uprawnia sąd jedynie do uwzględnienia skargi "z zupełnie innych przyczyn niż wskazane w skardze", co oznacza, iż "w hipotezie tej normy prawnej nie mieszczą się (...) oczekiwania skarżącego". Oznaczało to, jego zdaniem, że "ani Sąd, ani wcześniej organ podatkowy nie mógł dokonać w zastępstwie podatnika takich czynności jak wycena całego budynku i obliczenie stosunku powierzchni mieszkalnej do powierzchni użytkowej wykorzystywanej do działalności gospodarczej".
Podobnie pełnomocnik organu ocenił zarzut wskazujący na niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zaznaczając, iż "skarżący nawet jednym słowem nie uzasadnił i nie wyjaśnił, w jaki sposób sąd naruszył ten właśnie przepis". Podkreślił przy tym, że "niewłaściwe zastosowanie przepisu to tzw. błąd subsumcji polegający na tym, że ustalony w sprawie stan faktyczny wadliwie uznano za odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej albo nie zastosowano określonego przepisu pod ustalony stan faktyczny". Rozwijając tę myśl, pełnomocnik zwrócił uwagę, że "stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd należy uznać za prawidłowy, gdyż skarżący nie podważył skutecznie żadnego z dokonanych ustaleń".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony nią wyrok nie narusza prawa we wskazany w niej sposób.
Odnosząc się do podstaw rozpatrywanej skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że oparto je na zarzutach wskazujących naruszenie wyłącznie dwóch przepisów. Okoliczność ta ma nader istotne znaczenie gdyż determinuje zakres kontroli instancyjnej uruchomionej wskutek wniesienia skargi kasacyjnej, zawężając go jedynie do aspektów wskazanych w ramach wspomnianych podstaw kasacyjnych. Jest zaś tak dlatego, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to - innymi słowy - że wspomniana kontrola dokonywana może być wyłącznie przez pryzmat przepisów przywołanych w podstawach kasacyjnych.
Odnosząc ostatnio poczynione spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, już w punkcie wyjścia podkreślić trzeba, że sposób, w jaki zakreślono skargą kasacyjną granice kontroli instancyjnej – zarówno poprzez dobór przepisów wymienionych w jej podstawach, jak i stosunkowo lakoniczne i nierzadko niezrozumiałe uzasadnienie podniesionych zarzutów – w praktyce uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rzetelną ocenę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku.
I tak nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi bowiem, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego treść wyraźnie wskazuje zatem, że – inaczej niż to ma miejsce w przypadku skargi kasacyjnej, czyli na późniejszym etapie postępowania – w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przyznano wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu prawo, a zarazem nałożono nań obowiązek, kompleksowego czy też całościowego rozważenia zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności, niezależnie od granic rozpoznania, jakie wynikałyby ze skargi. Innymi słowy, sąd ów może (i powinien) – odmiennie niż Naczelny Sąd Administracyjny podczas rozpatrywania skargi kasacyjnej – zbadać również te elementy tego aktu lub czynności, których skarżący nie zakwestionował czy nawet nie dostrzegł.
Nietrudno zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uczynił zadość omawianej regulacji, wykraczając nie tylko poza granice wyznaczone przez skargę, ale i w swoisty sposób także poza ramy uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji pierwszoinstancyjnej. Rozważył bowiem nawet takie aspekty, które nie zostały dostrzeżone przez organy podatkowe. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie poprzestał wszak na rozważeniu zasadności przyczyny, dla której organy podatkowe uznały, iż skarżącemu nie służy prawo do odliczenia, gdyż nie ograniczył się do wykładni art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), lecz przywołał też dodatkowe argumenty wspierające to stanowisko, związane z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Jak słusznie zauważył pełnomocnik organu odwoławczego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, niepodobna natomiast przyjąć, że art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi daje jakiekolwiek podstawy do tego, by sąd administracyjny niejako wyręczał podatnika, dokonując czynności, która umożliwiałaby skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, lub też wręcz oceniając rozstrzygnięcie organu administracji publicznej tak, jakby ta czynność została w rzeczywistości dokonana, czego zdaje się domagać strona skarżąca.
Chybiony jest także przywołany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego. Podkreślić trzeba, że stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który, według pełnomocnika skarżącego, miał być nieprawidłowo zastosowany przez Sąd pierwszej instancji, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Jak słusznie zauważył pełnomocnik organu odwoławczego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w skardze tej nie zakwestionowano, a zatem nie podważono także oceny Sądu, iż sporne wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający przecież sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, nie mógł dokonać kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w tej jego części, w której przesądzono, iż zachodziły przesłanki uzasadniające zastosowanie wspomnianego art. 25 ust. 1 pkt 3. Brak stosownych zarzutów naruszenia prawa procesowego uniemożliwia zatem nie tylko uwzględnienie, ale wręcz merytoryczne ustosunkowanie się do rozpatrywanego zarzutu, będącego wszak wyrazem stanowiska przeciwnego względem tego, które przyjął Sąd pierwszej instancji.
Dotychczasowe uwagi nie wyczerpują jednak listy mankamentów skargi kasacyjnej, której uzasadnienie w omawianym zakresie jest w swej treści na tyle niejasne i oszczędne w słowach, że można podzielić pogląd pełnomocnika organu, iż zarzut materialnoprawny nie został w istocie uzasadniony. W tym kontekście stwierdzić trzeba, że aby uzasadnienie takie mogło uchodzić za należyte, nie może ono poprzestawać na wskazaniu, które przepisy zostały naruszone, lecz musi wyjaśniać, na czym to naruszenie polegało oraz jaki miało ono wpływ na wynik sprawy (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 377 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1997 r., sygn. akt III CKN 13/97, OSNC 1997, nr 8, poz. 114).
Nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie czyni zadość wskazanym wymogom, co jest niejako dodatkową okolicznością uniemożliwiającą Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie wszechstronnej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Wywody skargi kasacyjnej, stanowiące, jak się wydaje, uzasadnienie jej zarzutu materialnoprawnego, ograniczają się bowiem jedynie do rozważenia statusu prawnego kostek i obrzeży chodnikowych w świetle zasady superficies solo cedit, a więc okoliczności, która niejako sama przez się w jakikolwiek sposób nie przemawia na rzecz tezy, iż w sprawie nieprawidłowo zastosowano art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podobnie pełnomocnik nie wyjaśnił, jakie znaczenie w tej materii ma to, czy skarżącemu przysługiwało prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na mocy przywołanego w skardze art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oddalił.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.