I FSK 271/21

I FSK 271/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Artur Mudrecki /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 109/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-08-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 108
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 109/20 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 listopada 2019 r., nr 2401-IOA1.4103.11.2019.AR UNP: 2401-19-225272 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 109/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. sp. z o.o. w G. (dalej: Strona lub Spółka, lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z 8 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. oraz podatek do zapłaty za lipiec 2014 r.
2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny
2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję z 5 czerwca 2019 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US), którą to określono Spółce:
– zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za II kwartał 2014 r. w kwocie 10.634 zł;
– zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za III kwartał 2014 r. w kwocie 25.298 zł;
– kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej u.p.t.u.) w miesiącu lipcu 2014 r. w kwocie 79.949 zł.
2.2. Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie Stronie:
1) ujętego w rozliczeniu za II kwartał 2014 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury - nr [...] z dnia 27 czerwca 2014 r. na kwotę netto 344.162 zł, podatek VAT 79.157,26 zł (dot. zakupu towaru, tj. tarcica dębowa klasa [...] m3 oraz elementy meblowe T. (suche) ... m3) - wystawionej przez H. sp. z o.o. (dalej: H.), uznanej za niepotwierdzającą rzeczywistych transakcji;
2) wystawienia faktury - nr [...] z dnia 30 lipca 2014 r. (data sprzedaży 25 lipca 2014 r.) na kwotę netto 347.603,62 zł, podatek VAT 79.948,83 zł - dokumentującej sprzedaż tego samego towaru na rzecz H.
Towar wykazany na fakturze sprzedażowej Strony został uprzednio zakupiony od H., który go nabył P.H., w stosunku do której to firmy zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na fikcyjność transakcji dotyczących m.in. obrotu elementami meblowymi T. i tarcicą dębową wykazanej na fakturze nr [...] z dnia 29 kwietnia 2014 r. wystawionej dla H. (decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia 25 kwietnia 2016 r.).
2.3. Organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie przedstawił łańcuch obrotu wyrobami drewnianymi: P.H. (faktura nr 08/04/2014 z dnia 29 kwietnia 2014 r. - wartość brutto: 404.411,70 zł) —> H. (faktura nr NHI/10/04/2014 z dnia 30 kwietnia 2014 r. - wartość brutto: 427.671 zł) —> T. Sp. z o.o. (faktura korygująca nr NHI/1/06/2014/KOR z dnia 30 czerwca 2014 r. - zwrot towaru - wartość brutto: -427.671 zł) —> H. (faktura nr NHI/16/06/2014 z dnia 27 czerwca 2014 r. - wartość brutto: 423.319,26 zł) —> Skarżąca (faktura nr 5/07/2014 z dnia 30 lipca 2014 r. - data sprzedaży 25 lipca 2014 r. - towar odkupiony przez H. - wartość brutto: 427.552,45 zł) —> H. (faktura nr NHI/18/07/2014 z dnia 29 lipca 2014 r. - wartość brutto 443.127,18 zł) —> S. Sp. z o.o. (faktura korygująca nr NHI/13/11/2014/KOR z dnia 24 listopada 2014 r. - zwrot towaru – wartość brutto: -443.127,18 zł) —> H. (faktura nr NHI/60/11/2014 z dnia 27 listopada 2014 r. - wartość brutto: 439.531,28 zł) —> P. H.
Następnie w sposób obszerny przedstawił ustalenia poczynione przez organ I instancji, w tym charakterystykę podmiotów uczestniczących w transakcjach. Na tym tle ocenił, że towar wykazywany na fakturach był przedmiotem dostaw karuzelowych, w których to transakcjach uczestniczyła Spółka w pełni świadomie. Towar w okresie od 22 maja 2014 r. do 9 października 2014 r. nie opuścił magazynu [...] C. S.A. w G., za który to magazyn płacił H. i to on sprawował władztwo nad towarem.
Z kolei analiza łańcucha "dostaw" tarcicy dębowej i elementów meblowych T. nie pozwala wskazać ostatecznego nabywcy, ani sposobu jego wykorzystania; towar "krążył w karuzeli". Zakwestionowane transakcje stanowiły zatem element oszustwa podatkowego, jakim jest proceder tzw. "karuzeli podatkowej".
2.4. Następnie organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutów Strony, stwierdził, że nie negowano istnienia towaru, który był magazynowany w okresie od 22 maja 2014 r. do 9 października 2014r. w magazynie S., jednakże wskazywano, że towar ten, bez jego fizycznego przemieszczania się, był jedynie przedmiotem obrotu "fakturowego".
Odnosząc się zaś do zarzutu "utajnienia" zeznań świadków, do których Strona nie miała dostępu i których nie jest w stanie zweryfikować wobec zanonimizowania ich danych oraz wyłączenia jawności dokumentów tego dotyczących - organ odwoławczy nie podzielił zastrzeżeń Strony.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a.
3.2. Według Sądu trafnie organy obu instancji przyjęły, że Skarżąca wzięła udział w transakcjach dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane oraz przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Zatem w rozpoznawanej sprawie brak było potrzeby badania dobrej wiary Skarżącej.
3.3. Przede wszystkim, zdaniem Sądu, towar, który został przetransportowany przez firmę P.H. do magazynu S. nie obejmował elementów T. Nie można natomiast było wykluczyć, że H. dostarczono tarcicę dębową, gdyż organy nie wykazały w żaden sposób, że P. H. nie posiadał takiego towaru. Jak zeznali pracownicy jego firmy – w zakładzie, w którym byli oni zatrudnieni obrabiano tego rodzaju drewno, tj. dąb.
Prawdziwości tych ustaleń, według Sądu, nie podważało stanowisko Skarżącej, że istnienie tego rodzaju towaru potwierdzone zostało przez przedstawicieli H., Skarżącej oraz pracowników S. Żadna z osób reprezentujących strony transakcji nie wykazała się wiedzą dotyczącą gatunków drewna. Nie można za taką umiejętność odczytywać wypowiedzi Z.B. o znajomości branży meblarskiej. Świadek nie odpowiedział bowiem wprost na zadane mu pytanie dotyczące takiej wiedzy, a jego oświadczenie nie może być odczytywane za równoważne z umiejętnością rozpoznawania gatunków drewna. Nie można również z automatu przyjąć, że dokument PZ wystawiony przez pracowników S. potwierdza faktycznie przyjęcie tego rodzaju towaru.
Sąd zauważył, że Skarżąca nie kwestionowała, iż towar przez okres od 27 czerwca do 25 lipca 2014 r. pozostawał w magazynie H. znajdującym się na terenie S. Argumentowane to było względami ekonomicznymi, tj. że taniej i łatwiej było Skarżącej pozostawić towar w magazynie H. Pełnomocnik w skardze także zasygnalizował, że wynagrodzenie z tego tytułu było wkalkulowane w marżę za sprzedany towar. To ostatnie stwierdzenie pozostawało jednak w sprzeczności z innym wcześniejszym stwierdzeniem Skarżącej wyrażonym także w skardze, że strony transakcji uzgodniły, iż towar bez dodatkowych kosztów dla nabywcy pozostanie w magazynie H. Zatem Skarżąca nie dysponowała towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Dostawa dokonana przez H. nie wiązała się z przemieszczeniem towaru do miejsca, gdzie Skarżąca mogłaby nim władać tak jak wymaga tego art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Strony transakcji same przyznają, że towar cały czas pozostawał w magazynie wynajmowanym przez H.
Pod wątpliwość Sąd poddał również wyjaśnienia Z. B. (przedstawiciela Skarżącej), że transakcja dotycząca elementów drewnianych miała być jednorazowa celem wytyczenia ścieżki transakcji "dla dużego handlu", gdzie w przypadku pozytywnego rozwoju sytuacji miejsce Skarżącej miałby zając inny podmiot. Brak jest bowiem uzasadnienia dla podejmowania tego rodzaju czynności przez podmiot, który nie miał w zakresie swej działalności prowadzenia handlu.
3.4. Rozpatrując zarzut skargi dotyczący anonimizacji dokumentów włączonych do akt sprawy - Sąd ocenił, że działanie organu w tym obszarze nie narusza przepisów postępowania i nie jest sprzeczne z prawem wbrew zarzutom skargi. Pełnomocnik Skarżącej miała pełny dostęp do akt sprawy i zgromadzonego tam materiału dowodowego na każdym etapie postępowania. Pełnomocnik Skarżącej tak na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego zapoznał się z całością akt sprawy.
W ocenie Sądu w sprawie nie została przez organy naruszona żadna z powinności na które wskazał TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019 r. C-189/19.
3.5. Sąd zwrócił jeszcze uwagę, że polemika Strony z organem sprowadzała się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. Pełnomocnik Spółki nie przedstawił natomiast dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o tym, że Skarżąca rozporządzała jak właściciel wyrobami z drewna (elementami meblowymi T. i tarcicą dębową). Bez znaczenia w tym kontekście było to, że towar był nabywany i sprzedawany przez podmioty, które istniały i były zarejestrowanymi przedsiębiorcami. Ponadto wbrew twierdzeniu pełnomocnika, transakcji nie można potraktować za dostawę łańcuchową (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.).
3.6. W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto faktura z dnia 30 lipca 2014 r. (data sprzedaży - 25 lipca 2014 r.) nr 5/07/2014 wystawiona przez Skarżącą stanowi naruszenie obowiązujących w tym okresie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dalszą konsekwencją jest zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
1) art. 1 P.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji, albowiem zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art 193 § 1 i 2 oraz art. 194, art. 197, art. 198, art. 199a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na:
a) wyłączeniu jawności dokumentów oraz ich anonimizowanie w przypadkach gdy nie było to uzasadnione interesem publicznym ani nie zawierało informacji niejawnych (art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 179 § 1 O.p.);
b) niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego w zakresie istnienia towaru oraz prawa do rozporządzania nim jak właściciel przez Skarżącą, oparcia się przede wszystkim na dowodach pośrednich (pisemnych), w sytuacji gdy celowym byłoby uzupełnienie materiału dowodowego poprzez bezpośrednie przesłuchanie świadków i przeprowadzenie opinii biegłego co do istnienia drewna T., bądź jego braku (art. 122; art. 124, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 O.p.);
c) nieprzyjęcie danych z ksiąg podatkowych Skarżącej co do spornych transakcji, w sytuacji gdy ich kwestionowanie opiera się nie na faktach lecz przypuszczeniach (art. 193 § 1 i § 2 O.p.);
d) oparcie się w dużej mierze na dowodzie z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z której w sposób oczywisty błędnie ustalono niektóre fakty (art. 194 § 1 i 3 o.p.);
e) brak ustalenia przez organy (także prowadzące inne postępowania) czy P.H. dysponował drewnem T. w drodze opinii biegłego - można było dokonać oględzin zakładu oraz wykorzystać deskę dostarczoną przez A.P. (art. 197 i art. 198 O.p.),
f) brak dogłębnej analizy umów sprzedaży zawartych pomiędzy Skarżącą a N. sp. z o.o. oraz nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (art. 199a O.p.);
g) dokonanie dowolnej oceny dowodów, nie uwzględnienie dowodów świadczących o racjach skarżącej (art. 191 O.p.), co miało istotny wpływ na wynik postępowania
2) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art 19a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 112, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na:
a) zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych i uznaniu, że nie doszło do dostawy towarów pomiędzy Skarżącą a N. sp. z o.o. a wystawione faktury dokumentują fikcyjne transakcje, podczas gdy z materiału dowodowego (m.in. z zeznań E. S. i Z. B.) wynika, że podatnik rzeczywiście nabył towar w ilościach wskazanych na tej fakturze i mógł nim rozporządzać jak właściciel a następnie go sprzedał w związku z czym powstał obowiązek w podatku od towarów i usług (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art 19a ustawy VAT);
b) błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, sprzecznej z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów od N. sp. z o.o., podczas gdy towar został wydany a prawo własności przeszło na kupującego;
c) błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT polegającej na uznaniu, że jeśli dostawca wydał nabywcy towar w magazynie, jednocześnie pozostawiając tam ten towar to faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane podczas gdy faktycznie zgodnie z przepisami i zgodną wolą stron umowa sprzedaży została zawarta i na nabywcę przeszło prawo własności towaru;
d) uznaniu, że podatnikowi nie można przypisać dobrej wiary, że nie wiedział o oszukańczych transakcjach innych firm, choć organy nie wykazały który z podmiotów miałby odnieść korzyść podatkową a z materiału dowodowego wynika, że Fiskus nie doznał żadnego uszczerbku - więc teza o transakcjach karuzelowych jest nieuzasadniona.
4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
5.2. W sprawie tej organy ustaliły, że towar (tarcica dębowa, elementy meblowe T.) wykazywany na fakturach miał charakter karuzelowy, w okresie od 22 maja 2014 r. do 9 października 2014 r. nie opuścił magazynu S., za który to magazyn płacił H. i to on sprawował władztwo nad towarem. Towar ten, bez jego fizycznego przemieszczania się, był jedynie przedmiotem obrotu "fakturowego".
Sąd pierwszej instancji w swojej kontroli nie stwierdził naruszeń przepisów prawa, wyrażając finalne stanowisko, że Skarżąca nie dysponowała towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i dlatego zakwestionowane przez organy faktury dokumentujące obrót tym towarem były puste.
5.3. Zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów.
Z powołanych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług traktuje jako opodatkowaną podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów przez którą należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawodawca definiując dostawę towarów nie posłużył się pojęciami - jak przeniesienie prawa własności, czy przeniesienie posiadania - ujętymi i określonymi w Kodeksie cywilnym. W tym wypadku przyjął, że, aby uznać określoną czynność za dostawę towarów musi jej towarzyszyć przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Wynika z tego w sposób jednoznaczny, że w sytuacji, gdy w danych okolicznościach nie doszło do przekazania nabywcy faktycznego władztwa nad towarami nie można mówić o wystąpieniu dostawy towarów w znaczeniu podatkowym.
Nie zasługiwał na aprobatę pogląd Skarżącej, że do rozporządzenia towarem w rozumieniu tego przepisu "dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym)" (str. 11 skargi kasacyjnej). Samo rozporządzenie rzeczami w sensie prawnym (nawet tylko formalnym) nie jest bowiem jednoznaczne z tym, że doszło do odpłatnej dostawy towarów; może przecież zaistnieć sytuacja, w której nabywca nie ma, pomimo prawnego przyznania mu statusu właścicielskiego, możliwości w pełny sposób rozporządzać rzeczą jak właściciel. Warto zwrócić tu uwagę, że w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., dotyczącego dostaw łańcuchowych, ustawodawca na zasadzie wyjątku wskazał w jakiej sytuacji można mówić o odpłatnej dostawie towarów, gdy towar nie jest wydawany bezpośrednio nabywcy. W przypadku uregulowanym w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. mimo, że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą (z pominięciem bezpośredniego) uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Tutaj zatem ustawodawca wyraźnie wskazał, że dostawa towarów ma miejsce między wszystkimi uczestnikami obrotu, nawet gdy pierwszy z nabywców nie miał faktycznego władztwa nad nimi. Inaczej jednak zostało to uregulowane w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W przepisach tych nie wskazano, aby za odpłatną dostawę towarów uważać sytuację, w której nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a co za tym idzie faktycznego władztwa nad nimi.
Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji odczytał znaczenie art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Słusznie bowiem stwierdził, że w unormowaniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., definiującym dostawę towarów, chodzi o aspekt ekonomiczny i faktyczny sprowadzający się do przekazania ekonomicznej/faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym.
Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie zasługiwały na uwzględnienie.
5.4. Niezasadne były również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
5.4.1. Kwestia istnienia towaru została przez Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny wyjaśniona. Sąd przyjął jednoznacznie, za organem odwoławczym, że w okresie od 22 maja do 9 października 2014 r. H. dysponował towarem. Inną kwestią było, czy istotnie była to tarcica dębowa i elementy T. Ze zgromadzonych dowodów i okoliczności, które przywoływał Sąd, wynikało, że H. posiadał w magazynie S. towar, który z pewnością nie obejmował elementów T.
W sytuacji jednak ustalenia, że towar nie ulegał przemieszczeniom w okresie wykazywanych przez Skarżącą transakcji, gdyż nie opuszczał magazynów S. który wynajem - pomimo wykazywanych fakturowo zmian właścicielskich - opłacał H., to w istocie towar przez ten cały czas pozostawał w dyspozycji H. Niezależnie już nawet od ustalenia, że towar ten częściowo nie był tym jaki miał podlegać kupnie i sprzedaży. Choć ta okoliczność dodatkowo potwierdzała, że towar w zbadanych przez organ zdarzeniach był jedynie nośnikiem uwiarygadniającym zaistnienie transakcji mających mieć sens gospodarczy. Notabene okoliczności sensu ekonomicznego transakcji Skarżąca w sprawie nie wykazała. Nieprzekonywujące tu były jej argumenty o tym, że jej zakup miał być realizowany jednorazowo dla przygotowania ścieżki dla dużego handlu, przy uwzględnieniu ciągu następujących po sobie transakcji wykazywanych fakturowo oraz charakteru rzeczywistej działalności gospodarczej Strony.
Autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń organów, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, w świetle których Skarżąca w rzeczywistości nie uzyskała prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że z wystawioną fakturą sprzedaży na rzecz Skarżącej, nie wiązała się po jej stronie wola władania rzeczą i jednocześnie po stronie H. wola rezygnacji z posiadania i władania towarem. Podkreślić tu należało, że to H. znalazł nabywcę na towary, które Skarżąca nie mogła rzekomo sprzedać i to H. po odkupieniu towaru od Skarżącej następnie go sprzedał (szerszej w zakresie ciągu transakcji - zob. pkt 2.3 niniejszego uzasadnienia).
W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego ukierunkowanych na zwalczenie stanu faktycznego. Motywy im przyświecające miały charakter polemiczny wobec zaskarżonego wyroku, w którym w ocenie tut. Sądu, w sposób wszechstronny i wyczerpujący odniesiono się do meritum sporu oraz zarzutów Skarżącej.
5.4.2. Sąd pierwszej instancji prawidłowo również ocenił zarzuty podnoszące naruszenia art. 178, art. 179 § 1 i art. 123 O.p., z czym z kolei nie zgodzono się w skardze kasacyjnej. Jak podał Sąd pierwszej instancji: "po pierwsze, organ zapoznał, tj. umożliwił pełnomocnikowi Spółki zapoznanie się z dowodami z powiązanych postępowań. Fakt, że dotyczyło to częściowo dokumentów zanonimizowanych nie zmienia oceny, iż pełnomocnik miał możliwość skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej; Po drugie, pełnomocnik Skarżącej miał dostęp do wszystkich dowodów pochodzących z powiązanych postępowań, na podstawie których organy obu instancji wydały decyzje. Natomiast celem leżącym w interesie ogólnym były z pewnością przyczyny, dla których dokonano ich anonimizacji, a które przedstawiono; Po trzecie, pełnomocnik kwestionując zasadność anonimizacji stwierdził, że ukrycie takich danych jak: nazwiska świadków i innych osób oraz ich funkcji lub roli jakie pełniły w procesach gospodarczych dotyczących tej sprawy, może mieć negatywny wpływ na prawo do obrony. Jednak twierdzenie to nie zostało rozwinięte w skardze, a tym samym nie wykazano w jaki sposób pozbawia to Skarżącą możliwości dowodzenia występowania odmiennych faktów, o tych prezentowanych przez organ podatkowy. Z kolei podanie jedynie inicjałów świadków, czy też innych osób niewątpliwie może utrudniać ich kompleksowe odczytanie, lecz nie czyni takiego materiału dowodowego niekompletnym, przede wszystkim możliwe jest dokonanie pełnej jego oceny." Zaprezentowana ocena w zaskarżonym wyroku nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego.
5.5. Niepodważony skutecznie stan faktyczny oznaczał, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.
W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara, ale tej w rozpoznanej sprawie nie stwierdzono).
W świetle zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędnym jest, aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane - o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy - wtedy, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.
W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym stwierdzić należało, że zarzuty dotyczące prawa materialnego były pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Opisane na spornych fakturach dostawy towarów nie zostały faktycznie dokonane. W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W sytuacji z kolei, gdy Skarżąca wystawiła fakturę nie dokumentującą rzeczywistej operacji gospodarczej organy mogły zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym i zarzut naruszenia tego przepisu przez niewłaściwe zastosowanie nie mógł zostać uwzględniony.
5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. NSA Z. Łoboda s. NSA A. Mudrecki s. del. WSA A. Nita