I SA/Ke 33/22

I SA/Ke 33/22 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2022-04-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Artur Adamiec
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący/
Mirosław Surma /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 1132/22 - Wyrok NSA z 2025-10-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 137
art. 1 par 1 i 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 134 par  i art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 17 par 1, art. 18, art. 178 par 1 i art. 179 par 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2021 poz 422
art. 25 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dostępu do akt sprawy podatkowej oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor) postanowieniem z [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z [...] nr [...] w przedmiocie odmowy TOSEND sp. z o.o. Sp.k. (spółka), umożliwienia zapoznania się, sporządzania notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii oraz wydania uwierzytelnionych odpisów z dokumentów wyłączonych z akt postępowania podatkowego postanowieniem z [...]
1.1 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest organem wyższego stopnia dla Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Rozpoznając zażalenie spółki powołał się na treść art. 13 , art. 220 § 1, art. 223 § 1, art. 239 Ordynacji podatkowej oraz przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.), zgodnie z którym do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. z 2017r., poz. 393 ze zm.), terytorialny zasięg działania Dyrektora Izby Skarbowej obejmuje województwo [...]. Zatem Drugi Urząd Skarbowy w K. podlega instytucjonalnie Dyrektorowi Izby Skarbowej. Skoro zatem Naczelnik tego urzędu jest organem właściwym dla prowadzenia postępowania podatkowego wobec spółki, w ramach którego zostało wydane zaskarżone postanowienie, to Dyrektor jest organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie tego Naczelnika z [...].
1.2 Organ odwoławczy wskazał na treść art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej i wywiódł, że wniesienie środka odwoławczego nie wszczyna kolejnego (nowego) postępowania podatkowego, tylko uruchamia drugą instancję w ramach tego samego postępowania. Postanowienie z [...]. jest orzeczeniem wpadkowym co oznacza, że jest wydane w sprawie mającej charakter uboczny w stosunku do sprawy głównej, a więc nie rozstrzyga ono sprawy co do jej istoty. Postępowanie wpadkowe może być prowadzone jedynie w ramach postępowania głównego. Postępowaniem głównym jest postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do września 2015 r. oraz za listopad 2015 r., prowadzone przed Naczelnikiem, którego właściwość miejscowa jest bezsporna.
1.3 Przepis art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej realizuje zasadę względnej jawności postępowania podatkowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Wyjątek od uprawnienia unormowanego tym przepisem ustanowiono w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informację niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej narusza.
Naczelnik uznając za konieczne wyłączenie z akt sprawy dokumentów wydał postanowienie z [...] r., a następnie konsekwentnie i zasadnie wydał zaskarżone postanowienie, bowiem nie mógł udostępnić spółce dokumentów wyłączonych z postępowania. W sposób jasny i wyczerpujący wyjaśnił przy tym przyczyny odmowy udostępnienia dokumentacji wyłączonej z akt sprawy z uwagi na interes publiczny. Interes ten jest pojęciem nieostrym i nie zostało zdefiniowane. Konieczne jest ustalenie przesłanki stosowania tej instytucji w każdej indywidualnej sprawie. W judykaturze utrwalony i niekwestionowany jest pogląd, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.
1.4 Zdaniem organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu wykazano, że w sprawie zaistniała przesłanka interesu publicznego oraz na czym polegałoby naruszenie tego interesu. Korespondencja z Ministerstwem Finansów Departamentem Audytu Środków Publicznych Jednostką Koordynującą AFCOS i Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości jest korespondencją wewnętrzną, która wynikła z analizy dokumentacji zgromadzonej w sprawie, wytworzonej na potrzeby PARP. Organ podatkowy prowadząc postępowanie gromadzi wszelkie materiały dowodowe, mogące mieć znaczenie dla sprawy. Działanie to jest realizowane między innymi poprzez korespondencję zewnętrzną z innymi podmiotami i świadczy o rzetelności prowadzonego postępowania. Prowadząc postępowanie podatkowe organ podatkowy może wystąpić do innych organów (np. prokuratura, sąd) z wnioskiem o udostępnienie określonej dokumentacji dowodowej i przekazanie informacji. Otrzymana korespondencja, oprócz informacji wnioskowanych przez organ podatkowy, może zawierać również inne dane o charakterze niejawnym, niezwiązane z przedmiotem prowadzonego postępowania. Organ podatkowy nie może ujawnić takich danych, nie narażając się na zarzut ujawnienia tajemnicy prawnie chronionej. Dopiero z chwilą, gdy ze zgromadzonego materiału otrzymanego w ramach korespondencji zewnętrznej, wynika jakiś dowód w sprawie, organ podejmuje decyzję o jego włączeniu - bez względu na fakt, czy dowód ten jest korzystny, czy też niekorzystny dla strony. Takie działania analityczne organu wynikają właśnie z rzetelnej realizacji postępowania podatkowego. Natomiast samej korespondencji między organami nie można od razu zakwalifikować jako dowodu w sprawie, który winien być włączony do akt.
Nieujawnienie informacji stanowiących m. in. zapytania, wątpliwości itp., stanowi o tym, że organ podatkowy realizuje swoje obowiązki i dba o prawidłowość prowadzonego postępowania. W niniejszej sprawie interes publiczny to prawidłowa i rzetelna realizacja postępowania podatkowego, która związana jest również z nieujawnianiem treści dokumentów, stanowiących o działaniach analitycznych i rozpoznawczych organów. Zgromadzone i wyłączone dokumenty nie wpływają na merytoryczne rozstrzygnięcie w postępowaniu prowadzonym wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do września 2015 r. oraz za listopad 2015 r.
2. Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. jako organu właściwego do jej rozpoznania, ewentualnie - wyłącznie w przypadku nieuwzględnienia zarzutu dotyczącego kwestii właściwości miejscowej przy uwzględnieniu skargi - do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Nadto wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 17 § 1 w zw. z art. 18b § 1 i 2 w zw. z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozpoznanie przez Dyrektora zażalenia strony postępowania na postanowienie Naczelnika z [...]., mimo że właściwym do rozpoznania ww. zażalenia był organ właściwy ze względu na adres siedziby podatnika, tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., a naruszenie to, na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinno skutkować stwierdzeniem nieważności postanowienia z [...]. jako wydanego przez nieuprawniony organ.
2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez odebranie stronie możliwości wglądu, zapoznania się i wypowiedzenia się co do dokumentów wyłączonych z akt postępowania, które mają znaczenie i są bezpośrednio związane ze sprawą, a tym samym uniemożliwiono stronie powoływanie się na dokumenty korzystne dla strony.
2.1 Uzasadniając zarzuty skarżąca opisała przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. Podniosła, że posiada swoją siedzibę przy ul. [...]/39 w P.. Oznacza to, że właściwym organem odwoławczym, zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej powinien być Dyrektor Izby Skarbowej w P., który jest organem odwoławczym właściwym dla województwa [...].
Dyrektor, jako organ II instancji, nie był jeszcze właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego spółki, ponieważ w tym czasie żadne środki odwoławcze w tym postępowaniu nie zostały do niego wniesione. Właściwość miejscowa organu II instancji w tej sytuacji powinna być określana według art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli według siedziby podatnika z momentu wniesienia zażalenia. Organy błędnie interpretują brzmienie art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, albowiem przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, w której organ podatkowy II instancji rozpoznałby środek zaskarżenia wniesiony przez stronę postępowania, która zmieniłaby adres swojej siedziby, a następnie organ II instancji miał przekazać sprawę do organu I instancji.
Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organu, że postępowania wpadkowe mogły być prowadzone jedynie w ramach postępowania głównego. Organ nie wskazał żadnej podstawy prawnej, ani żadnego orzeczenia bądź poglądu przedstawicieli doktryny, które by na to wskazywały. Rozumowanie organu jest błędne, albowiem wydanie przez organ I instancji decyzji bądź postanowienia oznacza, że przeanalizował on stan faktyczny sprawy w materii, której dotyczy rozstrzygnięcie, dokonał subsumpcji i wydał orzeczenie. Wobec tego postępowanie przed tym organem zostało zakończone pod kątem merytorycznym w tym zakresie. W takiej sytuacji organ może jedynie zapoznać się ze środkiem zaskarżenia i w drodze samokontroli uchylić bądź zmienić zaskarżoną decyzję albo przekazać sprawę do rozpoznania organowi II instancji.
2.2 Spółka zmieniła swoją siedzibę w trakcie postępowania przed organem I instancji, to właściwym miejscowo organem II instancji jest obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. i to właśnie jemu, zgodnie z ogólną zasadą z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, należy przekazać niniejsze zażalenie do rozpoznania. Postępowanie odwoławcze jest czymś odmiennym niż pierwszoinstancyjne, a nie tylko etapem tego samego postępowania. Ordynacja podatkowa sama posługuje się określeniem "postępowanie odwoławcze" - w art. 119k § 1a, art. 139 § 3, art. 182 § 1, art. 221 § 1, art. 221 a § 1, art. 233 § 1. Powyższe jednoznacznie wskazuje na to, że postępowanie odwoławcze jest odmiennym rodzajem postępowania niż postępowanie przed organem I instancji i brak jest przeciwskazań, aby oba postępowania prowadziły odmienne pod względem właściwości miejscowej organy.
2.3 Nie sposób zgodzić się z rozumowaniem organu, jakoby korespondencja wewnętrzna pomiędzy Naczelnikiem a PARP nie powinna być udostępniona stronie, tym bardziej, że organ nie przedstawił wystarczającego uzasadnienia w tym zakresie. Zdaniem skarżącej, w sytuacji gdy organ zadaje pytania, czy też pojawiają się po jego stronie wątpliwości odnośnie do określonej materii w związku z postępowanie prowadzonym przeciwko stronie i w tym celu zwraca się do innych organów, które udzielają odpowiedzi na pytania organu bądź rozstrzygają wątpliwości, wówczas strona musi mieć dostęp do tychże odpowiedzi.
Dyrektor oraz Naczelnik nie przedstawili tego jakie informacje wrażliwe, czy też prawnie chronione, mają się znajdować w wyłączonej z akt postępowania dokumentacji bezzasadnie odmawiając włączenia materiałów do akt sprawy i udostępnienia ich stronie. Organy w żaden sposób nie wykazały, że ww. dokumentacja nie ma najmniejszego wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, a tylko wtedy organy mogłyby się powoływać na to, że ma ona charakter jedynie wewnętrzny. Wyłączona korespondencja była prowadzona od lipca 2019 r. do marca 2020 r. Jeżeli nawet dotyczyłaby ona faktycznie działań "analitycznych i rozpoznawczych", to przecież działania te dawno zostały już zakończone, a zatem udostępnienie tej korespondencji w najmniejszym nawet stopniu nie uchybia interesowi publicznemu.
2.4 Organ podatkowy I instancji wyłączając, bez uzasadnienia, istotną korespondencję dla strony, albowiem tak należy określać korespondencję z PARP, osłabia zaufanie obywatela do organów władzy publicznej, ponieważ stwarza przeświadczenie, jakoby organ wyłączał z akt postępowania niekorzystne dla siebie dokumenty. Ponadto PARP prowadził już kontrole w zakresie poprawności wydatkowania przez spółkę środków publicznych, które zakończyły się pozytywnie dla strony.
2.5 W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.
2.6 W piśmie procesowym z 8 kwietnia 2022 r. spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.
3.1 Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.– Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd nie jest – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz.U. z 2022 r., poz. 329), określanej dalej jako "p.p.s.a."
3.2 Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.
3.3 W realiach niniejszej sprawy, w kontekście legalności zaskarżonego postanowienia, spór dotyczył dwóch kwestii prawnych. Po pierwsze, ustalenia właściwości miejscowej organu odwoławczego i po drugie zasadności odmowy umożliwienia skarżącej zapoznania się, sporządzania notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii oraz wydania uwierzytelnionych odpisów z dokumentów wyłączonych z akt postępowania podatkowego. Sąd nie dopatrzył się w kontrolowanym procesie decyzyjnym naruszenia prawa, w tym nie podzielił argumentów skarżącej w spornych obszarach.
3.3.1 Dla kontrolowanej przez sąd sprawy ramy prawne, procesowe i ustrojowe, określające właściwość miejscową organu odwoławczego dla rozpoznania zażalenia, zasadniczo, na co słusznie wskazuje spółka, wyznaczał przepis art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Zasadę tę jednak m.in. modyfikują postanowienia przepisu art. 18b Ordynacji podatkowej w myśl których organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Momentem, który determinuje właściwość miejscową jest więc dzień wszczęcia postępowania w sprawie (ustawodawca posłużył się sformułowaniem "w dniu wszczęcia postępowania..."). W realiach niniejszej sprawy, z racji miejsca siedziby spółki, na dzień wszczęcia postępowania, organami właściwymi miejscowo w pierwszej instancji był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. , a w drugiej instancji (jako organ odwoławczy) Dyrektor Izby Skarbowej. Oznacza to, że zmiana siedziby spółki w trakcie postępowania podatkowego nie powoduje zmiany właściwości miejscowej i instancyjnej organów podatkowych, którą zawsze determinuje właściwość organu ustalona na dzień wszczęcia postępowania w sprawie.
Wskazać też należy, że stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.), do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych. Zgodnie natomiast z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. z 2017r., poz. 393 ze zm.), terytorialny zasięg działania Dyrektora Izby Skarbowej obejmuje województwo [...]. Ponadto, w kontekście argumentów skargi, dodać należy, że dla prawidłowego rozumienia normy tego przepisu istotne jest odwołanie się w jego treści do ciągłości właściwości "w sprawie", w której organ wszczął kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Skoro zatem przepis art. 18b Ordynacji podatkowej stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie postępowania przed organem pierwszej czy drugiej instancji, czy też z wyłączeniem postępowań wpadkowych w sprawie, jeżeli norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia. Przepis art. 18b Ordynacji podatkowej utrwala więc właściwość miejscową organu w całej sprawie rozumianej w sensie materialnym, a nie w danym postępowaniu, czyli nie w sensie procesowym (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. I FSK 1020/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 77/14 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W konsekwencji skoro Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] był organem właściwym dla prowadzenia postępowania podatkowego wobec spółki, w ramach którego zostało wydane zaskarżone postanowienie, to Dyrektor Izby Skarbowej był organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie tego naczelnika z [...].
3.3.2 Ramy prawne dla drugiego spornego w sprawie obszaru wyznaczały przepisy ograniczające ujęte w przepisie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej prawo strony do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zasada ta bowiem doznaje wyjątków. Zgodnie z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Stosownie do art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Na postanowienie to stosownie do § 3 służy zażalenie.
Zgodnie z poglądem doktryny "postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 (O.p.) ma charakter wtórny w stosunku do postanowienia, które powinno być wydane na podstawie art. 179 § 1 (O.p.). Należy zauważyć, że zażalenie przysługuje na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 (O.p.). W konsekwencji strona, kwestionując zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, powinna jednocześnie wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 (O.p.). W odniesieniu do pierwszej podstawy wyłączenia strona powinna wykazać, że wyłączone dokumenty nie zawierają informacji niejawnych, kwestionując zaś drugą przesłankę - że wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym (wyrok NSA z 12 grudnia 2013 r., II FSK 3037/11, ONSA i WSA 2015, Nr 2, poz. 22)" (P. Pietrasz, komentarz do art. 179, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021; podobnie A. Kabat, komentarz do art. 179, w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, LEX/el.). Jak wskazał też NSA w wyroku z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 648/18 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), skoro przesłanką wydania postanowienia na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej jest wcześniejsze wydanie postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, to przesłanką do wydania postanowienia o odmowie umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami jest także potrzeba ochrony interesu publicznego. Postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej realizuje tę ochronę, a więc także to postanowienie w swym uzasadnieniu powinno zawierać wskazanie, w jaki sposób ujawnienie stronie dokumentów, które zostały wyłączone z akt sprawy, mogłoby naruszać interes publiczny. Okoliczności, że zapoznanie się z tymi dokumentami przez stronę byłoby sprzeczne z interesem publicznym organ powinien wykazać w uzasadnieniu postanowienia o odmowie prawa do zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy (zob. wyroki NSA: z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1958/10; z 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1362/12; z 5 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3512/16; z 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1106/18; z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1520/19 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W realiach niniejszej sprawy zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami uprzednio wyłączonymi z jawnych akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 tej ustawy ze względu na interes publiczny. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego w zestawieniu z uzasadnieniem organu, co do tego interesu, doprowadziła sąd do wniosku, że argumentacja organu jest przekonująca i wyczerpująca (pkt 1.4 uzasadnienia), w szczególności niewątpliwie nie leży w interesie publicznym ujawnienie informacji dotyczących działań analityczny i rozpoznawczych organów. Spełnienie natomiast wyrażanych przez skarżącą oczekiwań, czy wręcz domagania się przedstawienia przez organ w uzasadnieniu bliższych informacji dotyczących wyłączonych dokumentów, w ocenie sądu, zniweczyłoby cel wyłączenia jawności tych dokumentów.
3.4 W związku z powyższym, skoro zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a sąd działając w warunkach art.134 p.p.s.a. nie stwierdził w procesie decyzyjnym organów podatkowych naruszenia przepisów, dającego podstawę dla uwzględnienia skargi, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.