I FSK 2627/21

I FSK 2627/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-07-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 411/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-07-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 112b, art. 112c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 33 §  1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych "M." . sp. j. w G. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 411/21 w sprawie ze skargi "M." sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2020 r. nr 2401-IEW3_.4253.82.2020.16 UNP: 2401-20-253067 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 411/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi "M." sp. j. w G na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2020 r. o nr 2401-IEW3_.4253.82.2020.16 UNP: 2401-20-253067 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika, uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2017 r. w łącznej wysokości 850.826 zł oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika, oddalił skargę w pozostałym zakresie oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że zdaniem organów skarżąca mogła uczestniczyć w obrocie karuzelowym w zakresie obrotu samochodami z udziałem znikającego podatnika, pełniąc rolę tzw. brokera, tj. wykazując fakturowe nabycie towarów od bufora i dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu z zastosowaniem stawki 0%. W trakcie kontroli celno-skarbowej zakwestionowano zatem faktury zakupowe, w których jako dostawców wskazano: A. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. oraz faktury dokumentujące WDT i eksport towarów, w których jako odbiorców wskazano: S1., W., R. Na udział w obrocie karuzelowym wskazują m. inn. schematy transakcji samochodami, które polegały na stworzeniu łańcuchów fakturowania składających się nawet z kilkunastu różnych podmiotów, powiązanych rodzinnie, w których to łańcuchach samochody były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotów czeskich, a następnie ponownego wprowadzenia na teren kraju.
Sąd I instancji co do zasady zgodził się z organami, że powyższe ustalenia dotyczące posługiwania się przez spółkę nierzetelnymi fakturami uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania w przyszłości, co stanowi przesłankę zabezpieczenia tego zobowiązania wynikającą z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.). Posiadany majątek nieruchomy, aczkolwiek o wysokiej wartości (według skarżącej ponad 6 mln zł, według organu – 3 mln zł), to jednak jest zabezpieczony wysokimi hipotekami ustanowionymi na rzecz banków, znacznie przekraczającymi ich wartość (39 mln zł). Natomiast posiadane przez skarżącą środki trwałe notują spadki, a wysokość uzyskiwanych dochodów nie gwarantuje wykonania zabezpieczonych zobowiązań podatkowych, zaś deklarowane przez spółkę wierzytelności u stałych klientów nie zostały w toku postępowania potwierdzone.
Sąd podzielił jednakże zarzuty skargi dotyczące określenia i ustalenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2017 r., w wysokości 100 % należności głównej, wyliczonego na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) oraz zabezpieczenia tej kwoty na majątku skarżącej. Podzielając pogląd wynikający z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-935/19 Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ orzekający o sankcjach należnych od skarżącej spółki na podstawie art. 112c cyt. ustawy, nie może uchylić się od przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno prowadzić do jednoznacznej odpowiedzi, czy ewentualne zaniżenie należności podatkowych, które spowodowało wszczęcie kontroli, było wynikiem okoliczności, które uzasadniają zastosowanie przepisów sankcyjnych. Zdaniem Sądu, dopiero wynik postępowania wymiarowego pozwoli na zindywidualizowanie nałożonej sankcji i określenie jej wysokości, co nie jest możliwe na etapie postępowania prowadzonego w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, który zaskarżono w części uchylającej decyzję DIAS, pełnomocnik organu zarzucił:
1. na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2 i § 4 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że potrzeba zindywidualizowania sankcji z art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług uniemożliwia określenie jej przybliżonej kwoty w postępowaniu zabezpieczającym;
2. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2 i § 4 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd l instancji, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia nie jest możliwe określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego;
b) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom tego przepisu, polegające na niewskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia - przepisów prawa materialnego oraz procesowego, których przestrzegał organ przy wydaniu decyzji, co w rezultacie uniemożliwiało odniesienie się do twierdzenia Sądu o naruszeniu przez organ przepisów prawa procesowego;
c) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uzasadnienie wyroku w sposób niespójny i niekonsekwentny; z jednej bowiem strony Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego w zakresie określenia podatnikowi przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z drugiej zaś strony na podstawie tego samego stanu faktycznego odmówił określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, będącego w istocie również zobowiązaniem podatkowym.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie wyroku Sądu I instancji w części zaskarżonej i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, jednakże na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy spółki wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania.
Z kolei "M." sp. j. wniosła skargę kasacyjną od tej części wyroku, którą WSA w Gliwicach oddalił jej skargę, zarzucając:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego:
a) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że podstawą istnienia obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane może być dowolne uznanie organów podatkowych, a nie obiektywne okoliczności,
b) art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że organ podatkowy uprawniony jest do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości na podstawie dowolnego uznania, a nie posiadanych danych,
c) art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez ich niezastosowanie;
2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez nieuchylenie decyzji w okolicznościach, gdy została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji, w sytuacji jedynie pobieżnego badania sytuacji finansowej spółki przez organy podatkowe, które doprowadziło do przekonania, że spółka nie będzie w stanie wykonać swoich zobowiązań podatkowych,
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji, w sytuacji ingerencji organów podatkowych w prawo własności spółki wyłącznie w oparciu o dowolne stwierdzenia i niewystarczające wyjaśnienie zasadności przesłanek zabezpieczenia.
W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części oraz decyzji organów obu instancji, a ewentualnie o rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.
Organ nie złożył odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skarg kasacyjnych, które zostały oparte na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w nich zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów skargi kasacyjnej organu, to abstrahując od poprawności ich sformułowania (te same przepisy umieszczane są raz w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1, a raz traktowane jako przepisy postępowania, czy kwestionowanie w trybie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oceny prawnej zawartej w kontrolowanym wyroku), wskazać trzeba, że ich ocena musi się dokonać z uwzględnieniem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23. Autor rozpoznawanego środka zaskarżenia kwestionuje bowiem stanowisko Sądu I instancji, który odwołując się przez analogię do wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 wskazał, że dopiero wynik postępowania wymiarowego pozwoli na zindywidualizowanie sankcji określonej w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, co nie jest możliwe na etapie postępowania prowadzonego w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej.
Tymczasem w przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny sformułował jednoznaczną tezę, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług. NSA w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały wskazał, że poza sporem jest to, iż określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji wydawanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak powstaje pytanie, czy określenie "przybliżonej kwoty" powinno uwzględniać zasadę proporcjonalności. W tym zakresie, podobnie jak to uczynił w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji, NSA odwołał się do wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C – 935/19, w którym Trybunał wyraził konieczność stosowania takiej zasady w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wprawdzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% (art. 112b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), niemniej NSA wskazał, że uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług.
Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że:
Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Dlatego TSUE analizując regulację sankcji, zawartą w art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35).
Podsumowując swoje rozważania Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37).
Na tym tle Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że art.112c ustawy o podatku od towarów i usług nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które:
1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,
2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur.
Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie prezentowany jest pogląd, że zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga uwzględnienia zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 dyrektywy 112. W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę na to, że w odniesieniu do wyroku TSUE w sprawie C-935/19 zrekonstruować można ogólną zasadę, zgodnie z którą wykluczony jest swoisty automatyzm przy stosowaniu sankcji tego typu, niezależnie od tego, czy dotyczy to regulacji zawartej w art. 112b czy też 112c ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż niewątpliwie wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22).
Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Tymczasem Trybunał Sprawiedliwości w wyżej wskazanym wyroku wskazał, że "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27).
W dalszej części uzasadnienia omawianej uchwały NSA zanalizował charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego dochodząc do przekonania, że przede wszystkim jest to sankcja administracyjna, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, ponieważ są to dwie różne instytucje prawne (przeciwnie zatem, niż wywodzi organ w skardze kasacyjnej). Niemniej jednak za ważniejszy argument dla zaprezentowanej tezy o braku podstaw do zabezpieczania kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, uznał różnice pomiędzy przesłankami zabezpieczenia zobowiązania podatkowego a przesłankami ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, mając jednocześnie na względzie konieczność zastosowania do tej drugiej instytucji zasady proporcjonalności.
W tym kontekście podkreślił, że przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej - przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją dokonania zabezpieczenia jest zaangażowanie podatnika w wystawianie pustych faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby za zasadną było można uznać obawę organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł. W toku postępowania zabezpieczającego organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku. Tymczasem uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe. Przyjęcie bowiem, że w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług zawsze istnieje konieczność uwzględnienia zasady proporcjonalności oznacza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest zbadanie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym.
Dlatego w konsekwencji tych rozważań NSA stwierdził, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań.
Wskazać więc należy, że wykładnia ww. przepisów, tj. art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej, dokonana przez Sąd I instancji w kontrolowanym wyroku była prawidłowa, bo zbieżna z ich interpretacją zaprezentowaną w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 maja 2023 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/23. Powyższa uchwała ma charakter wiążący, gdyż przepis art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.
Z tych przyczyn skarga kasacyjna organu nie mogła odnieść zamierzonego skutku, dlatego na postawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało ją oddalić jako bezzasadną.
Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej spółki, w ramach których jej autor podejmuje próbę zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który przyjął za organami, że w realiach niniejszej sprawy zostały spełnione, przewidziane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych na majątku podatnika.
Przypomnieć zatem w tym miejscu należy, że zgodnie z przywołanym przepisem, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
W uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 495/18, Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na judykaty z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 i z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie podnosi się, iż art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. Zatem również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów i tym samym unikanie opodatkowania, nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, czy też uczestnictwo w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 824/18; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17, wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 510/17, z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1802/22 ). Podkreślenia jednocześnie wymaga, co odnotowano już wcześniej i co wynika również z omawianej wyżej uchwały, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia.
Z tego powodu nie mogą być przedmiotem oceny wszystkie te okoliczności szeroko opisywane w skardze kasacyjnej, które odnoszą się do dochowania w ocenie spółki zasad dobrej wiary i należytej staranności, czy kwestionujące ustalenia organów w zakresie rzetelności przyjmowanych i wprowadzanych do obrotu przez spółkę faktur. Podnoszone na etapie wystąpień na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym argumenty pełnomocników spółki o tym, że w konsekwencji uznano jej rozliczenia za prawidłowe i ostatecznie dokonano zwrotu wykazanego w deklaracji podatku VAT są w istocie gołosłowne i nieweryfikowalne, albowiem na powoływane okoliczności nie przedstawiono żadnych dowodów, o których przeprowadzenie należałoby zawnioskować w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, zgodnie z treścią art. 133 tej ustawy, zatem w tej materii nie wystarczyły same oświadczenia pełnomocników złożone na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w sprawie.
Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 Ordynacji podatkowej wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2025/16). Przy czym wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17). Ustalenia w tym zakresie wykraczają poza ramy postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych i prowadziłyby do powielenia ustaleń poczynionych na gruncie odrębnie prowadzonego postępowania w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług.
Natomiast, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie opierał się na dowolnym uznaniu, ale szeroko przywołał okoliczności, również odnoszące się do kontrahentów spółki, które uprawdopodobniają, że skarżąca uczestniczyła w obrocie, gdzie wystawiane były faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak już podniesiono wyżej, organy w postępowaniu zabezpieczającym miały jedynie uprawdopodobnić podejrzenie posługiwania się przez spółkę nierzetelnymi fakturami, nie definitywnie je udowodnić.
Kwestia posługiwania się nierzetelnymi fakturami nie była jedyną okolicznością, na którą powołały się organy stosując instytucję zabezpieczenia. Zbadały też dokładnie sytuację majątkową spółki dochodząc do słusznego wniosku, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe w przewidywanej wysokości może nie zostać w przyszłości dobrowolnie wykonane. Wbrew argumentom skargi kasacyjnej Sąd I instancji odnotował okoliczność, że skarżąca spółka posiada majątek o wartości przewyższającej kwotę zabezpieczenia. Jednakże zasadnie zwracano uwagę na to, że na należących do spółki nieruchomościach ustanowione zostały hipoteki znacznie przekraczające ich wartość, a jedna z nich objęta jest przedwstępną umową sprzedaży, odnotowano znaczny spadek obrotów spółki (w piśmie z dnia 25 maja 2020 r. sama skarżąca wskazała na całkowite zaprzestanie działalności w zakresie reeksportu, będącego głównym źródłem jej dochodów), w porównaniu z 2018 r. zmniejszyła się też drastycznie wartość aktywów trwałych (rzeczowych i środków trwałych), wyliczone przez organ wskaźniki (bieżącej płynności, szybkiej płynności i wypłacalności) wskazują na to, że spółka utraciła płynność finansową. Dodatkowo organy zaakcentowały nieefektywne wykorzystanie bieżącej gotówki – w ciągu 2019 r. wspólnicy pobrali ze spółki zaliczki na poczet wypłat z zysku w wysokości 11.307.456,25 zł, podczas gdy ostatecznie zysk zamknął się w kwocie 5.530.229 zł. Dodatkowo spółka nie utworzyła rezerw na przyszłe zobowiązania, udzieliła natomiast poręczenia kontrahentowi.
W tej sytuacji zasadna była ocena dokonana przez Sąd I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje na możliwość wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany okres.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
Na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od natomiast zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, mając na uwadze specyfikę niniejszej sprawy, w której skargi kasacyjne złożyli organ i strona skarżąca, a treść tych skarg nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.