I FSK 2626/21

I FSK 2626/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Maja Chodacka
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 653/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-12-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. L. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 653/20 w sprawie ze skarg M. L. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od wypłaconego zwrotu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) oddala skargę kasacyjną Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M. L. kwotę 590 (pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 653/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargi M. L. (dalej: Skarżąca/Strona) oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców w Warszawie (dalej: Rzecznik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ) z 17 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od wypłaconego zwrotu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r.
2. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku powołał się na przepisy stanowiące o wysokości oprocentowania wskazując na różnicę, która wynika z art. 87 ust 2 zd. trzecie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. Poz. 535 ze zm. dalej: u.p.t.u.) oraz art. 87 ust. 7 tej ustawy. Podkreślił, że wykładnia językowa art. 87 ust 2 u.p.t.u. wskazuje, że odnosi się on do sytuacji, w której podatnik składa okresowe rozliczenie w postaci miesięcznej deklaracji VAT-7 i w rozliczeniu wnioskuje o dokonanie w terminie 60 dni zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez niego rachunek bankowy. W przypadku wątpliwości, co do zasadności zwrotu, organ podatkowy może podjąć czynności sprawdzające, kontrolę podatkową postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (w stanie prawnym obowiązującym w roku 2013) i dokonać weryfikacji okoliczności mających uzasadniać zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, co wiąże się z koniecznością przedłużenia wskazanego w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. terminu. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
3. WSA wskazał, że z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. wynika możliwość potraktowania niezwróconej przez urząd skarbowy różnicy podatku w terminie określonym w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze jako nadpłaty, która podlega oprocentowaniu według przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty. Odesłanie w ww. przepisie do art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze (z pominięciem zdania drugiego) oznacza, że oprocentowanie na zasadach określonych w tym przepisie następuje w przypadku braku zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni, licząc od dnia wpływu deklaracji do organu podatkowego oraz braku skutecznego przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu (np. nie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w związku z podjętą weryfikacją zasadności zwrotu). Możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku przewidziana została w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy, do którego to przepisu nie odsyła art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Odesłanie zawarte w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie terminu ustawowego, ponieważ jedynie ten termin został w tym zdaniu wymieniony.
4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie albo art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w okolicznościach sprawy uzależnione jest od ustalenia, czy w odniesieniu do wnioskowanego w deklaracji podatkowej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy miała miejsce weryfikacja zasadności zwrotu wiążąca się z przedłużeniem ustawowego terminu 60 dni na jego dokonanie. W tym zakresie powołał się na okoliczność przeprowadzenia u Skarżącej kontroli podatkowej dotyczącą zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r. Wskazał, że 25 czerwca 2013 r. wydane zostało postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i kwiecień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres. Kontrolę podatkową zakończono 30 stycznia 2014 r. doręczając Stronie protokół kontroli. W dniu 4 lutego 2014 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe za ww okres rozliczeniowy i postanowieniami z 13 lutego 2014 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji w tym trybie.
5. Sąd pierwszej instancji wskazał na niesporne okoliczności, że zasadność zwrotu została przesądzona w decyzji organu II instancji z 6 sierpnia 2019 r., którą uchylona została decyzja organu I instancji i umorzone zostało wymiarowe postępowanie podatkowe w sprawie. Tym samym zasadność zwrotu została potwierdzona przez organ, co spowodowało zastosowanie wprost art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT i uznanie istnienia podstawy do wypłaty odsetek w odniesieniu do zwrotu różnicy podatku za wskazany miesiąc. WSA wskazał na okoliczność, że wyrokiem z 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SAB/Kr 5/15 oddalona została skarga Strony na przewlekłość postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za luty 2013 r. NSA wyrokiem z 21 listopada 2017r. sygn. akt: I FSK 2223/15 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej w tym zakresie. Podkreślił, że odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego było warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez Skarżącą. Uznał, że obiektywnie długi czas trwania postępowania podatkowego nie może być skutecznym kontrargumentem dla podejmowanych przez organy działań.
6. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku złożyli: Rzecznik oraz Skarżąca.
7. Rzecznik wniósł o uchylenie wyroku w całości i uchylenie decyzji obydwu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej P.p.s.a.), że wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646, dalej: u.p.p.) w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 i w zw. z art. 56 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez ich niezastosowanie i art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie, polegające na niezasadnej odmowie wypłaty odsetek w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w odniesieniu do okresu kiedy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS) prowadził postępowanie podatkowe po upływie terminu uznanego za rozsądny do zakończenia postępowania podatkowego czego skutkiem było naruszenie zasady skuteczności, neutralności i proporcjonalności VAT.
8. Natomiast Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Wyrokowi zarzuciła naruszenie:
I. Prawa materialnego, tj.:
a) art. 183 i art. 1 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 56 § 1 i art. 78 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie oraz art. 87 ust. 2 zd. 2 przez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że Skarżącej nie przysługują odsetki z tytułu wypłaconej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r. za okres od upływu 60 dnia od dnia złożenia deklaracji do dnia zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wysokości przekraczającej wysokość odsetek odpowiadającą opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub rozłożenia na raty, pomimo tego, że stanowiłyby one dostateczną rekompensatę dla Skarżącej w związku z faktem, że czasu prowadzonego postępowania weryfikacyjnego nie można uznać za rozsądny (co stanowiło naruszenie zasady skuteczności, neutralności i proporcjonalności w podatku VAT);
b) art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 291 § 4 i art. 216 O.p. poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że organ skutecznie przedłużył postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. termin zwrotu nadwyżki w VAT za miesiąc marzec i kwiecień 2013 r. podczas gdy termin do zwrotu upłynął w dniu 30 stycznia 2014 r. tj. z chwilą doręczenia Skarżącej protokołu kontroli kończącej postępowanie kontrolne.
II. Przepisów prawa procesowego, tj.:
a) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. § 2 i z art. 134 P.p.s.a w związku z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 291 § 4 i art. 216 O.p. przez nie uwzględnienie z urzędu iż Organ naruszył powołane przepisy gdyż w momencie doręczenia drugiego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia 13 lutego 2014 r. organ działał po upływie terminu zwrotu podatku VAT (wcześniejsza kontrola zakończyła się 30 stycznia 2014 r. z chwilą doręczenia protokołu kontroli a zatem upłynął termin wskazany we wcześniejszym postanowieniu o przedłużeniu postępowania z dnia 25 czerwca 2013 r.) a w konsekwencji, termin ten nie został i nie mógł już zostać skutecznie przedłużony i tym samym nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu;
b) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 P.p.s.a w związku z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. przez ograniczenie uzasadnienia wyroku w odniesieniu do zarzutów Skarżącej a odnoszących się do wadliwości wydanych w toku postępowań postanowień o przedłużeniu terminu weryfikacji zwrotu i ich wpływu na ustalenie właściwego terminu zwrotu, ustalenia terminu zwrotu w "rozsądnym terminie" czy też stosownej rekompensaty w związku z opóźnieniem zwrotu do argumentacji przedstawionej przez organy w swoich decyzjach;
c) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej jego niezastosowanie i oddalenie skargi na decyzję Organu w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.
9. Organ w odpowiedzi na skargi kasacyjne wniósł o ich oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
10. W sprawie wniesione zostały dwie skargi kasacyjne: przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz Skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadną uznał skargę kasacyjną Rzecznika oraz Skarżącej w zakresie, w którym zawierała ona tożsame, co w skarze Rzecznika, zarzuty i uzasadnienie na ich poparcie.
11. Istotą tych wspólnych zarzutów było stanowisko, że w stanie faktycznym sprawy Skarżąca powinna otrzymać oprocentowanie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 roku w kwocie wyższej niż została wypłacona na podstawie art. 87 ust 2 zd. trzecie u.p.t.u. W ocenie autorów skarg kasacyjnych właściwa do wypłaty byłaby wysokość oprocentowania przewidziana w art. 87 ust 7 ustawy o VAT.
12. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów wysokość odsetek odpowiada opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 87 ust 7 ustawy o VAT stanowi o oprocentowaniu przewidzianemu dla nadpłaty podatku w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Takie oprocentowanie jest należne podatnikowi w sytuacji, gdy różnicy podatku urząd skarbowy nie zwróci w terminach, o których mowa w art. 87 ust 2 zd. pierwsze i jest wyższe od wysokości opłaty prolongacyjnej.
13. Okoliczności faktyczne, na tle których powstał spór co do wysokości oprocentowania nie były sporne i w istotnym zakresie sprowadzały się do ustalenia, że 24 kwietnia 2013 roku wpłynęła do NUS deklaracja VAT-7 Skarżącej za marzec 2013 r. a 24 maja 2013 r. deklaracja za kwiecień 2013 r. ze wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni. NUS wszczął kontrolę podatkową i postanowieniem z 25 czerwca 2013 r. przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ten okres. W dniu 30 stycznia 2014 r. Skarżącej został doręczony protokół kontroli. Następnie postanowieniem z 4 lutego 2014 roku wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r. W konsekwencji tego, postanowieniami z 13 lutego 2014 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku w ramach postępowania podatkowego. Żadne z postanowień nie zostało zaskarżone (wezwanie do usunięcia naruszenia prawa). Jednak należy zauważyć, że postanowienia wydane i doręczone zostały Stronie bez pouczenia o możliwości ich zaskarżenia.
14. Postępowanie podatkowe toczące się od lutego 2014 roku ostatecznie zakończone zostało decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 19 maja 2018 roku o uchyleniu decyzji wymiarowej organu I instancji i umorzeniu postępowania podatkowego, co skutkowało wnioskiem, że weryfikacja rozliczenia trwała kilka lat.
15. Jakkolwiek Skarżąca nie podejmowała prób poddania sądowej kontroli wydanych w sprawie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za marzec i kwiecień 2013 r., to składała skargi na bezczynność organów w tym postępowaniu. Wyrokiem z 24 czerwca 2015 r. (syg. akt I SAB/Kr 5/15) skarga Strony została oddalona a Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej od tego wyroku, wyrokiem z 21 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 2223/15) oddalił skargę kasacyjną przesądzając o prawidłowości stanowiska o braku bezczynności.
16. Rzecznik sformułował zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 12 ustawy prawo przedsiębiorców w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz art. 56 § 1 O.p. i art. 87 ust 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Skarżąca w swojej skardze kasacyjnej zarzuciła również naruszenie art. 87 ust 7 i art. 82 ust 2 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 56 § 1 i art. 78 § 1 O.p. Dodatkowo podniosła naruszenie art. 183 i art. 1 ust 1 Dyrektywy VAT.
17. Skarżąca i Rzecznik uzasadniali swoje zarzuty kasacyjne tym, że w stanie faktycznym sprawy weryfikacja zasadności zwrotu wyszła poza zakres tego co niezbędne do dokonania takiej weryfikacji. Działania organu podatkowego zdaniem kasatorów naruszały zasady neutralności podatkowej albowiem zwrot podatku - nawet według reguł ustalonych przez krajowe przepisy, na gruncie stanu faktycznego sprawy - skutkował brakiem zwrotu podatku w rozsądnym terminie. W skargach kasacyjnych zawarto bardzo rozbudowany, teoretyczny wywód na poparcie zarzutów, z szerokim odwołaniem się do orzecznictwa TSUE.
18. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty w tym zakresie za nieuzasadnione albowiem regulacje przyjęte w polskiej ustawie o VAT gwarantują zwrot podatku w rozsądnym terminie. Obowiązek przedłużania terminu w rozsądnym terminie został wyinterpretowany z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jako wynikający z reguł neutralności i proporcjonalności, jakimi należy się kierować w systemie VAT. Sąd kasacyjny orzekający w sprawie nie akceptuje stanowiska, że mimo braku podjęcia przez Skarżącą działań na rzecz kontroli zasadności przedłużenia przez organ dokonanego na podstawie wydanych postanowień, ocena tego postępowania mogła zostać dokonana niezależnie, w ramach postępowania o ustalenie wysokości oprocentowania. Strona miała możliwość, w ramach kontroli postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, podnoszenia niezasadności dalszego weryfikowania tegoż zwrotu i jest to wystarczające narzędzie prawne do tego by zwalczać dokonywanie zwrotu w terminie nadmiernym.
19. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że organy podatkowe dokonywały systematycznie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r. (27 października 2016 r., 24 października 2017 r.), co wskazuje na dokonywanie realnej weryfikacji jego zasadności. Prowadzenie weryfikacji uzasadniały okoliczności, w których stwierdzono, że transakcje Skarżącej były częścią transakcji o oszukańczym charakterze a podstawą ostatecznego umorzenia postępowania wobec Skarżącej był brak zgromadzenia dowodów podważających działanie Strony z należytą starannością.
20. Powołany przez strony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 356/17 zapadł na tle innego stanu faktycznego, na co wskazuje już jego teza, zgodnie z którą: "1. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT dotyczy sytuacji, w których organy podatkowe działają zgodnie z prawem, a zatem wszczynają określone postępowanie weryfikacyjne i w jego ramach dokonują szeregu zasadnych czynności celem zweryfikowania zwrotu VAT. Przepis ten jednak nie powinien mieć zastosowania w sytuacji pozorowania takich czynności, a zatem sytuacji, gdy organ podatkowy świadomie nadużywa prawa. W sprawie taka sytuacja nadużywania prawa procesowego została potwierdzona prawomocnym wyrokiem sądowym wskazującym na rażącą przewlekłość kontroli podatkowej. 2. Dokonując zatem wykładni prounijnej w przedmiotowej sprawie, uwzględniając zasady skuteczności, zasadę neutralności i konieczność zrekompensowania podatnikowi zaistniałej sytuacji braku zwrotu VAT w rozsądnym terminie należało uznać, że podatnik (...) po upływie terminu uznanego za rozsądny do zakończenia kontroli podatkowej, ma prawo do zastosowania odsetek za zwłokę w wysokości przewidzianej w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 § 1 o.p. i w zw. z art. 56 § 1 o.p.". W stanie faktycznym niniejszej sprawy zabrakło tak spektakularnej okoliczności, jak istnienie wyroku stwierdzającego działanie organów podatkowych dokonujących weryfikacji zasadności zwrotu z rażącą przewlekłością.
21. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd pierwszej instancji wskazujący, że ocena postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu, zgodnie z art. 87 u.p.t.u. musi wyważać interes Skarbu Państwa, który musi dbać, by nie dochodziło do niezasadnych zwrotów, jak i podatnika, dla którego rekompensatą jest oprocentowanie. Podatnik ma wiele możliwości, by przeciwdziałać nadmiernemu wydłużaniu czasu weryfikacji. Jednak brak podejmowania na bieżąco takich działań, wobec braku wyjątkowych okoliczności towarzyszących procesowi weryfikacji, brak jest podstaw do ponownego, całościowego badania zasadności podejmowanych działań dla oceny, czy okres taki nie był nadmierny.
22. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w związku z art. 87 ust 2 zd. 2 oraz § 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 i art. 56 § 1 O.p. w powiązaniu także z przepisami ustawy prawo przedsiębiorców.
23. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej Skarżącej, w zakresie, w którym podniosła ona błędną wykładnię art. 87 ust 2 zd. drugie ustawy o VAT w związku z art. 291 § 4 i art. 216 O.p. przez przyjęcie, "że organ skutecznie przedłużył postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013r. termin zwrotu nadwyżki w VAT za miesiąc marzec i kwiecień 2013r. podczas gdy termin do zwrotu upłynął w dniu 30 stycznia 2014r. tj. z chwilą doręczenia Skarżącej protokołu kontroli kończącej postępowanie kontrolne" wiążąc ten zarzut z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 134 P.p.s.a. "przez nie uwzględnienie z urzędu" przez WSA, że Organ naruszył powołane przepisy, gdyż w momencie doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z 13 lutego 2014r. działał po upływie terminu zwrotu VAT, a w konsekwencji, termin ten nie został i nie mógł już zostać skutecznie przedłużony.
24. Zgodnie z art. 134 § 1 Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Powołany przepis nakłada na Sąd pierwszej instancji obowiązek dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w każdym aspekcie, nie tylko tym, który został wyartykułowany w skardze.
25. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżąca powoływała się na niesporną okoliczność, iż przedłużenie terminu zwrotu w sprawie nastąpiło na podstawie dwóch, niekwestionowanych postanowień – pierwszego, z 25 czerwca 2013 r., które przedłużało termin weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, oraz kolejnego, z 13 lutego 2014 r., które przedłużało termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania podatkowego.
26. Skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej brak oceny przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że pierwsze postanowienie, które – w ocenie Strony -uznać należy za przedłużające termin zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej, zakończyło swój byt wraz z zakończeniem kontroli podatkowej 30 stycznia 2014 r. tj. w momencie dołączenia protokołu kontroli. Następujące po niej postępowanie podatkowe wszczęte zostało 4 lutego 2014 r. a postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia tego postępowania wydane zostało 13 lutego 2014 r.
27. Ustalenie okoliczności związanych z przedłużaniem terminu według powyższych postanowień ma istotne znaczenie w sprawie, ponieważ brak ciągłości dokonywanych przedłużeń powoduje, że odżywa obowiązek dokonania zwrotu w materialnoprawnym terminie według deklaracji podatnika (zob. wyroki NSA z 28 kwietnia 2020 r. sygn. akt I FSK 359/20; z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1413/20; z 29 września 2023 r. sygn. akt I FSK 706/23 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
28. Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził oceny sposobu dokonywanego przedłużenia. W zaskarżonym wyroku brak analizy treści wydanych postanowień i zakresów czasowych nimi objętych. Stąd zasadny pozostawał zarzut kasacyjny o braku kontroli w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia w sprawie.
29. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną Rzecznika oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a., natomiast skargę kasacyjną Strony, wobec częściowo uzasadnionych zarzutów, uwzględnił i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. O kosztach postępowania kasacyjnego w związku z uchyleniem orzekł zgodnie z art. 209 art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2023 poz.2023).
Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)
Izabela Najda-Ossowska Sylwester Marciniak Maja Chodacka