I FSK 2620/21

I FSK 2620/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Danuta Oleś
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Łd 510/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-10-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 70 par. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 134 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 510/21 w sprawie ze skargi L.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2021 r., nr 1001-IOV-2.4103.66.2020.10.U28.JG w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od L.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1.957 (słownie: tysiąc dziewięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 510/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę L.T. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 16 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.
1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 3 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że stronie nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku 0% do transakcji sprzedaży ziemniaków na rzecz kontrahenta z Węgier (P. Kft.), rozliczonych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej "WDT"). Zdaniem organu pierwszej instancji choć do wywozu towaru do innego państwa członkowskiego doszło, to jego rzeczywistym nabywcą nie był ww. podmiot, wskazany w tym charakterze w treści faktury, a skarżący nie dochował należytej staranności przy realizacji spornych transakcji.
Decyzją z 16 kwietnia 2021 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania strony, organ odwoławczy utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśniono okoliczności warunkujące możliwość dalszego orzekania w sprawie przez organy podatkowe mimo co do zasady upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), dalej "o.p.". W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc w związku z wszczęciem przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, postanowieniem z 3 listopada 2020 r. postępowania karnego skarbowego, które wiąże się z niewykonaniem m.in. ww. zobowiązania podatkowego przez stronę. O skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia skarżący został poinformowany przez organ pierwszej instancji zgodnie z art. 70c o.p. pismem doręczonym 5 listopada 2020 r., a jego pełnomocnik – pismem doręczonym 4 listopada 2020 r.
Odnosząc się zaś do istoty sporu w sprawie organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez naczelnika urzędu skarbowego i ich ocenę prawną, skutkującą wnioskiem, że stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania do spornych transakcji stawki podatku 0% i winny być one opodatkowane jak dostawy krajowe stawką 5%.
2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego
W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie:
1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C z 2007 r. poz. 303/1), przez oparcie zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym, uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie zachował należytej staranności;
2) art. 210 § 4 o.p. przez sporządzenie niepełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności niewskazanie jak należało udokumentować WDT, by zachowane zostały warunki do zastosowania stawki 0% w tym zakresie;
3) art. 70 § 1 w zw. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez niezastosowanie oraz wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego;
4) art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez jego nieprawidłową wykładnię;
5) art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 347/1, ze zm.) interpretowanego w świetle zasady proporcjonalności, przez jego nieprawidłową wykładnię;
6) art. 42 ust. 11 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu innych dowodów niż dokumenty przewozowe przy badaniu, czy doszło do WDT;
7) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji odmówienie prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do WDT;
8) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przez nieprawidłową wykładnię prowadzącą do uznania, że gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, zakwestionowana transakcja powinna zostać opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 o.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji można mieć pewność co do tego, że postępowanie karne w tej sprawie nie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. — Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), dalej "k.k.s.". Wątpliwości te nie są związane z tym, że postępowanie karne zostało wszczęte późno — tuż przed upływem terminu przedawnienia, tylko tego, że w ogóle nie istniały podstawy do jego wszczęcia. W ocenie sądu pierwszej instancji przestępstwo, z podejrzenia popełnienia którego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi uczynił podstawę wszczęcia postępowania przygotowawczego, może być popełnione wyłączenie z winy umyślnej w postaci zamiaru bezpośredniego. Tymczasem z ustaleń organów podatkowych, które stanowiły podstawę do wszczęcia tego postępowania, wynikało, że skarżący dopuścił się jedynie złamania przepisów ustawy o VAT nieumyślnie (nie dochował należytej staranności). Innymi słowy w dacie wszczęcia postepowania karnego skarbowego, ani później nie istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego o przestępstwo opisane w postanowieniu z 3 listopada 2020 r. Pozwala to na przyjęcie, że postępowanie karne nie zostało wszczęte po to, aby zrealizować jego cele opisane w przepisach prawa karnego i karnego skarbowego, a instrumentalnie. Powyżej wskazane argumenty powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze, gdyż ich omawianie w tej sytuacji byłoby, zdaniem sądu, przedwczesne.
Formułując zalecenia co do dalszego postepowania w sprawie, sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownym postępowaniu organ znajdzie przekonujące argumenty w obronie tezy, że postępowanie karne zostało wszczęte po to, by zrealizować cele postępowania karnego, a nie po to, żeby zakłócić bieg terminu przedawnienia rozliczenia skarżącego w VAT. Jeśli takich argumentów organ nie znajdzie, winien postępowanie podatkowe umorzyć z powodu przedawnienia na podstawie art. 208 § 1 o.p.
4. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono:
1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu w sprawie. W sytuacji gdy sąd winien przyjąć w świetle:
– ustalonych okoliczności, w jakich nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego względem strony, tj. że fakt ten miał miejsce po przeprowadzeniu postępowania dowodowego zakończonego wydaniem decyzji w pierwszej instancji, której ustalenia stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w której to decyzji ustalono, że produkty nabyte na terytorium kraju i będące następnie przedmiotem wykazanych przez stronę transakcji jako WDT, nie zostały dostarczone do nabywcy wskazanego na zakwestionowanych fakturach,
– stanowiska uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 1/21, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z 6 czerwca 1997 r. — Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 30, ze zm.), dalej "k.p.k.", czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy, gdyż taka ocena należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze,
– faktu, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte przy oczywistym braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych czynu zabronionego (art. 1 k.k.s.) lub istnieniu negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k.,
a w okolicznościach sprawy przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. były prawidłowo zastosowane przez organ podatkowy. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. przez działanie contra legem i uznanie, że sąd administracyjny uprawniony jest do oceny prawnej zastosowania konkretnych przepisów Kodeksu karnego skarbowego względem strony, podczas gdy zastosowanie przepisów Kodeksu karnego skarbowego nie podlega kognicji sądów administracyjnych i zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale I FPS 1/21 ocena sądów administracyjnych przy zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości wszczęcia postępowania przygotowawczego z punktu widzenia przepisów Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego realizowanych przez te ustawy, gdyż taka ocena należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1, art. 1 oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., a także art. 70 § 1 pkt 6 oraz art. 70c o.p. przez wyjście poza granice sprawy administracyjnej i merytoryczną ocenę prawidłowości czynności zapadłych w toku postępowania karnego skarbowego, w tym wydanych postanowień, podczas gdy ww. przepisy przyznają sądowi administracyjnemu kognicję wyłącznie w zakresie oceny prawidłowości działań organów administracji publicznej, nie zaś finansowych organów postępowania przygotowawczego podjętych na mocy przepisów Kodeksu karnego skarbowego w związku z przepisami Kodeksu postępowania karnego. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy;
d) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zobowiązanie organów do przeprowadzenia dowodów na okoliczność, że postępowanie karne zostało wszczęte po to, aby zrealizować cele postępowania karnego, a nie po to, żeby zakłócić bieg terminu przedawnienia rozliczenia skarżącego w VAT, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe i postępowanie karne to dwa odrębne postępowania, które realizują inne cele i w postępowaniu podatkowym brak jest możliwości dokonywania ustaleń na okoliczność zawinionego działania podatnika, a przez to wytyczne sądu są niemożliwe do wykonania. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy;
2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. art. 76 § 2 w zbiegu z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zbiegu z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. może być popełnione wyłącznie z winy umyślnej w postaci zamiaru bezpośredniego i nieuwzględnienie możliwości popełnienia tego przestępstwa w zamiarze wynikowym (ewentualnym). Powyższe uchybienie ma wpływ na wynik sprawy.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.
6.2. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zakresu i swoistej "głębokości" kontroli sądów administracyjnych postanowień wszczynających postępowanie karne skarbowe w aspekcie wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że w ogóle nie istniały podstawy do wszczęcia takiego postępowania. Wskazał bowiem, że czyn – oszustwo podatkowe z podejrzeniem którego wszczęto w dniu 3 listopada 2020 r. postępowanie karne jest przestępstwem umyślnym. Natomiast z ustaleń organów, które stanowiły podstawę do wszczęcia tego postępowania wynikało, że skarżący dopuścił się jedynie złamania przepisów ustawy VAT nieumyślnie. Innymi słowy w dacie 3 listopada 2020 r., ani później nie istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego o przestępstwo opisane w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia. Pozwala to na przyjęcie, że postępowanie karne nie zostało wszczęte po to, aby zrealizować jego cele opisane w k.p.k. i k.k.s., a instrumentalnie.
Całkowicie odmienne stanowisko prezentuje autor skargi kasacyjnej, który uważa, że sąd pierwszej instancji działał contra legem. Nie miał bowiem uprawnień do merytorycznej kontroli postanowienia wszczynającego postępowania karnego skarbowego.
6.3. Sąd pierwszej instancji, jak i kasator, na poparcie swojej argumentacji powołują się na tezy uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Dlatego też należy się odwołać do uwag i tez zawartych w tej powszechnie znanej i wielokrotnie analizowanej uchwale. Wyrażono w niej stanowisko, że w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Teza tej uchwały korzysta, stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. z mocy ogólnie wiążącej. Oznacza to, że jest wiążąca dla wszystkich składów sądów administracyjnych. Ponieważ jednak sędzia podlega wyłącznie Konstytucji i ustawom powyższe związanie nie jest bezwzględnie. Każdy skład orzekający, nie zgadzając się z treścią uchwały, może wystąpić o podjęcie uchwały tak zwanej przełamującej.
6.4. W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że przedmiotem kontroli sądowej może być ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Jak już wcześniej wspomniano, rozbieżności zachodzą o zakres tej kontroli. W tym przedmiocie szereg wskazówek zawarto w uzasadnieniu uchwały. Wskazano bowiem, że "(...) Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego(...)".
Jako wskazówki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazano np. to, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego; fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane; brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
6.5. Jak trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, w uzasadnieniu wspomnianej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano jednak, że "(...) Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze (...)" .
6.6. W niniejszej sprawie kontrola sądu administracyjnego pierwszej instancji, odnosząca się do prawidłowości postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, przekroczyła granice właściwe dla sądów administracyjnych. Tenże sąd bowiem przeprowadził prawnokarną analizę w aspekcie umyślności i nieumyślności czynu z podejrzeniem, którego wszczęto postępowanie przygotowawcze. Stwierdził bowiem, że skoro w toku postępowania podatkowego uznano, że podatnik nie zachował należytej staranności, to tym samym na gruncie postępowania karnego skarbowego nie mógł popełnić przestępstwa umyślnego wskazanego w postanowieniu wszczynającym postępowanie karne skarbowe. Z kolei w skardze kasacyjnej organ podnosi między innymi, że oszustwo podatkowe, stypizowane w art. 56 k.k.s., może zostać popełnione zarówno z zamiarem bezpośrednim jak i zamiarem ewentualnym. Natomiast określone w art. 76 § 1-3 k.k.s. przestępstwo oszustwa może być popełnione w formie zamiaru wynikowego, a nawet poprzez zaniechanie podatnika.
Wskazana wyżej polemika jednoznacznie wskazuje, że spór przeniósł się do sfery prawa karnego skarbowego. Tymczasem sądy administracyjne są uprawnione do kontroli działań administracji publicznej. Wprawdzie wielokrotnie wspominana w tym uzasadnieniu uchwała uznała, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Nie oznacza to jednaj, że sąd administracyjny ma przejąć kontrolę nad legalnością wszczynania postępowań karnych skarbowych. W tym zakresie bowiem sądy administracyjne a także organy podatkowe nie mają kognicji do tego ani również niezbędnej wiedzy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.
6.7. Z tych też względów należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne. Sąd pierwszej instancji bowiem wyszedł poza zakres sądowej kontroli legalności decyzji administracyjnych.
6.8. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu, dokona kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie przewidzianym w art. 134 § 1 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów wskazanych w skardze. W zakresie zarzutu przedawnienia sąd pierwszej instancji, trafnie wypowiedział się, że późne wszczęcie postępowania karnego jest uzasadnione zasadą legalizmu. Tenże sąd oceni również fakt, że postępowanie karne wszczęto po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W przypadku uznania, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, sąd dokona oceny pozostałych zarzutów skargi.
6.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.
6.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
Danuta Oleś Hieronim Sęk Arkadiusz Cudak