I FSK 2619/21

I FSK 2619/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Danuta Oleś
Hieronim Sęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 509/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-10-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 509/21 w sprawie ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2021 r., nr 1001-IOV-2.4103.65.2020.15.U28.JG w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od L. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1.000 (słownie: tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej.
1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) skargą kasacyjną z dnia 3 grudnia 2021 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 509/21.
1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej P.p.s.a.), uwzględnił skargę L. T. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora IAS z dnia 16 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za wrzesień 2015 r. i uchylił tę decyzję z powodu naruszenia prawa w obszarze przedawniania zobowiązania podatkowego.
2. Stan sprawy.
2.1. Zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) z dnia 3 września 2020 r., którą określono Stronie kwotę podatku do zwrotu i kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sposób odmienny niż przez nią deklarowany. Organy ustaliły bowiem, że Strona w deklaracji za wrzesień 2015 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) na rzecz węgierskiego kontrahenta, który nie był jednak rzeczywistym odbiorcą tego towaru. Skutkowało to podważeniem prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu WDT.
W zakresie możliwości rozpatrywania sprawy po upływie podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku lub kwoty do przeniesienia), który upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., Dyrektor IAS odnotował, że w dniu 3 listopada 2020 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie Skarżącego o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zbiegu z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, z późn. zm.; dalej: K.k.s.) w zakresie podatku VAT od września 2015 r. do marca 2016 r. z uwagi na rozliczenie w trybie WDT 115 faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało zaniżeniem podatku VAT (na łączną kwotę 80.353 zł), narażając w ten sposób Naczelnika US na nienależny zwrot należności podatkowej (w łącznej kwocie 45.061 zł) oraz na uszczuplenie podatku (w łącznej kwocie 22.579 zł). Naczelnik US pismami z dnia 4 listopada 2020 r. zawiadomił przy tym Stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego z dniem 3 listopada 2020 r.
2.2. Skarżący w skardze na decyzję Dyrektora IAS zarzucił m. in. naruszenie art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia. Zdaniem Strony doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za wrzesień 2015 r. i obejścia art. 70 § 1 O.p.
3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.
Sąd stwierdził, że: - skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 w związku z art. 121 O.p. wskutek instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego; - dla oceny tego aspektu należało uwzględnić uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21; - w sprawie Strony postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte dla realizacji celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym, przy czym nie dlatego, że wszczęcie miało miejsce tuż przed upływem terminu przedawnienia (bo to było dopuszczalne), lecz brak było podstaw do jego wszczęcia; - przestępstwo, którego dotyczyło wszczęte postępowanie, mogło być popełnione tylko z winy umyślnej w zamiarze bezpośrednim, a tymczasem w sprawie podatkowej organy ustaliły, że Skarżący dopuścił się złamania przepisów podatkowych nieumyślnie, gdyż nie dochował należytej staranności; - stan taki prowadził do wniosku, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte po to, aby zrealizować jego cele opisane w przepisach prawa karnego procesowego i karnego skarbowego, tylko instrumentalnie.
We wskazaniach co do dalszego postępowania, Sąd pierwszej instancji podał, że organ znajdzie przekonujące argumenty w obronie tezy, że postępowanie karne [skarbowe] zostało wszczęte po to, aby zrealizować cele postępowania karnego, nie zaś po to, żeby zakłócić bieg terminu przedawnienia rozliczenia Skarżącego w podatku VAT. Jeśli jednak takich argumentów nie znajdzie - winien na podstawie art. 208 § 1 O.p. postępowanie podatkowe umorzyć z powodu przedawnienia.
4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto zażądał rozpoznania sprawy na rozprawie.
4.2. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie:
1) art. 145 § 1 [pkt 1] lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu w sprawie podatkowej, w sytuacji gdy Sąd winien przyjąć w świetle:
a) ustalonych okoliczności, w jakich nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego względem Strony, tj. że fakt ten miał miejsce po przeprowadzeniu postępowania dowodowego zakończonego wydaniem decyzji w pierwszej instancji, której ustalenia stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w której to decyzji ustalono, że produkty nabyte na terytorium kraju i będące następnie przedmiotem wykazanych przez Stronę transakcji jako WDT nie zostały dostarczone do nabywcy podanego na zakwestionowanych fakturach;
b) stanowiska uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 30, z późn. zm.; dalej: K.p.k.) czy ustawy - Kodeks karny skarbowy i celów w sferze prawa karnego realizowanych przez te ustawy, gdyż taka ocena należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze;
c) faktu, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte przy oczywistym braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych czynu zabronionego (art. 1 K.k.s.) lub istnieniu negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k.
- że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. organ zastosował prawidłowo;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. [chodziło zapewne o art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137; dalej: P.u.s.a.)] przez działanie contra legem i uznanie, że sąd administracyjny uprawniony jest do oceny prawnej zastosowania konkretnych przepisów Kodeksu karnego skarbowego względem Strony, podczas gdy zastosowanie przepisów tego Kodeksu nie podlega kognicji sądów administracyjnych i zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale o sygn. akt I FPS 1/21 ocena sądów administracyjnych przy zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości wszczęcia postępowania przygotowawczego z punktu widzenia przepisów Kodeksu postępowania karnego czy Kodeksu karnego skarbowego oraz celów w sferze prawa karnego realizowanych przez te ustawy, gdyż taka ocena należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 134 § 1, art. 1 oraz art. 3 § 1 w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a., a także art. 70 § 1 pkt 6 oraz art. 70c O.p. przez wyjście poza granice sprawy administracyjnej i merytoryczną ocenę prawidłowości czynności zapadłych w toku postępowania karnego skarbowego, w tym wydanych postanowień, podczas gdy przepisy te przyznają sądowi administracyjnemu kognicję wyłącznie w zakresie oceny prawidłowości działań organów administracji publicznej, nie zaś finansowych organów postępowania przygotowawczego podjętych na mocy przepisów Kodeksu karnego skarbowego w związku z przepisami Kodeksu postępowania karnego;
4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zobowiązanie organów do przeprowadzenia dowodów na okoliczność, że postępowanie karne zostało wszczęte po to, aby zrealizować cele postępowania karnego, a nie po to, żeby zakłócić bieg terminu przedawnienia rozliczenia Skarżącego w podatku VAT, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe i postępowanie karne to dwa odrębne postępowania, które realizują inne cele i w postępowaniu podatkowym nie ma możliwości dokonywania ustaleń na okoliczność zawinionego działania podatnika, a przez to wytyczne Sądu są niemożliwe do wykonania;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 76 § 2 w zbiegu z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przestępstwo skarbowe objęte wymienionymi przepisami Kodeksu karnego skarbowego może być popełnione wyłącznie z winy umyślnej w postaci zamiaru bezpośredniego i nieuwzględnienie możliwości jego popełnienia w zamiarze ewentualnym.
W konsekwencji powyższych naruszeń Sąd pierwszej instancji niezasadnie, bo z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić skargę Skarżącego.
4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego według norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
5.2. Skarga kasacyjna organu podatkowego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna.
5.3. Istota sporu w sprawie kasacyjnej sprowadzała się do zakresu możliwej "głębokości kontroli" przez sąd administracyjny postanowień wszczynających postępowanie karne skarbowe w aspekcie wpływu takiego wszczęcia na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku - przyjmując, że może ad meritum i kompleksowo ocenić czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego - uznał, że w ogóle nie istniały podstawy do wszczęcia takiego postępowania. Stwierdził bowiem, że czyn - oszustwo podatkowe z podejrzeniem którego wszczęto w dniu 3 listopada 2020 r. postępowanie karne - jest przestępstwem umyślnym. Natomiast z ustaleń organów podatkowych, które stanowiły podstawę do wszczęcia rzeczonego postępowania, wynikało, że Skarżący dopuścił się złamania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sposób nieumyślny. Innymi słowy, w dniu 3 listopada 2020 r. ani później - zdaniem Sądu - nie istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego o przestępstwo opisane w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia. W konsekwencji pozwalało to na przyjęcie, że postępowanie karne nie zostało wszczęte po to, aby zrealizować jego cele opisane w ustawach karnych, lecz instrumentalnie.
Odmienne stanowisko przedstawił autor skargi kasacyjnej, który stwierdził, że Sąd działał contra legem. Nie miał bowiem prawa do dokonania merytorycznej kontroli postanowienia wszczynającego postępowanie karne skarbowe.
5.4. Zarówno w wywodach uzasadnienia wyroku, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na poparcie przedstawionej tam argumentacji powołano się na tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Należało zatem odnieść się do uwag i tez zawartych w tej powszechnie znanej w sprawach podatkowych i wielokrotnie analizowanej uchwale.
We wspomnianej uchwale rozstrzygnięto, że w świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Teza uchwały korzysta, stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a., z mocy ogólnie wiążącej. Oznaczało to, że jest ona wiążąca dla wszystkich składów sądów administracyjnych, chyba że nie zgadzając się z nią skład wystąpi o podjęcie uchwały odmiennej. W tym przypadku skład orzekający nie stwierdził jednak ku temu przesłanek.
5.5. W rozpoznanej sprawie nie było sporne to, że przedmiotem kontroli sądowej może być ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.
Jak już wzmiankowano, różnica w podejściu do tej problematyki dotyczyła zakresu tak nakreślonej kontroli. W tym aspekcie szereg istotnych wskazówek, które w gruncie rzeczy pominął Sąd pierwszej instancji, zawarto w uzasadnieniu uchwały o sygn. akt I FPS 1/21. Mianowicie podano tam w szczególności, że: "(...) analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (...).".
Jako wskazówki mogące przemawiać na rzecz wystąpienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (ale zawsze wymagające rozważania na tle okoliczności konkretnego przypadku) przywołano między innymi to, że: - moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego ("przypadek wątpliwy"); - fakt wszczęcia tego postępowania miał miejsce w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 K.p.k.) jasne było już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły zostać zrealizowane; - brak było realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
5.6. W skardze kasacyjnej trafnie przy tym podniesiono, że w uzasadnieniu wspomnianej uchwały wyraźnie odnotowano, że "(...) kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze (...).".
5.7. W sprawie Skarżącego kontrola przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji, a odnosząca się do kwestii prawidłowości postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, przekroczyła granice właściwe dla sądów administracyjnych.
Sąd wydając zaskarżony wyrok przeprowadził bowiem prawnokarną analizę w aspekcie umyślności i nieumyślności czynu, z podejrzeniem którego wszczęto postępowanie przygotowawcze. W tym kontekście stwierdził, że skoro w toku postępowania podatkowego uznano, że Skarżący nie zachował należytej staranności, to tym samym na gruncie postępowania karnego skarbowego nie mógł popełnić przestępstwa umyślnego objętego postanowieniem wszczynającym postępowanie karne skarbowe.
Z kolei w skardze kasacyjnej Dyrektor IAS podnosił między innymi, że oszustwo podatkowe, stypizowane w art. 56 K.k.s., może zostać popełnione zarówno z zamiarem bezpośrednim, jak i w zamiarze ewentualnym. Natomiast określone w art. 76 § 1-3 K.k.s. przestępstwo oszustwa może być popełnione w formie zamiaru wynikowego, a nawet poprzez zaniechanie podatnika.
Polemika ta jednoznacznie wskazuje, że spór w sprawie sądowej o charakterze podatkowym znacząco przeniósł się do sfery prawa karnego skarbowego.
Tymczasem sądy administracyjne są uprawnione do kontroli działań administracji publicznej. Wprawdzie wielokrotnie wspominana w tym uzasadnieniu uchwała uznała, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Nie oznacza to jednak, że sąd administracyjny ma przejąć daleko idącą, czy nawet pełną, kontrolę nad legalnością wszczynania i przebiegu postępowań karnych skarbowych. W tym bowiem zakresie sądy administracyjne, a także organy podatkowe, nie mają ani kognicji, ani instytucjonalnej wiedzy. Natomiast taka ocena leży w gestii organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze oraz sądów karnych, które są właściwe w tej materii.
5.8. Z podanych względów należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne. Sąd pierwszej instancji wyszedł poza przypisany mu zakres sądowej kontroli legalności decyzji administracyjnych, przez co naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a [niewymieniony wprost w podstawie orzekania przez ów Sąd] i lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., a w konsekwencji także art. 70 § 1 pkt 6 oraz art. 70c O.p., dopatrując się instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z przyczyn spoza wytycznych ujętych w błędnie odczytanej uchwale.
5.9. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu, dokona kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie przewidzianym w art. 134 § 1 P.p.s.a.
W pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów wymienionych w skardze. Na tle zarzutu przedawnienia Sąd pierwszej instancji wypowiedział się już w jednym elemencie, a mianowicie że późne wszczęcie postępowania karnego było uzasadnione zasadą legalizmu. Zapatrywanie to nie zostało podważone w skardze kasacyjnej (co zrozumiałe, skoro wniósł ją organ podatkowy) i jako takie pozostaje wiążące w ramach sprawy podatkowej Skarżącego. Tenże Sąd oceni natomiast jeszcze fakt, że postępowanie karne skarbowe wszczęto po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz oceni aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W przypadku uznania, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, Sąd dokona oceny pozostałych zarzutów skargi dotyczących spornych transakcji WDT w aspekcie procedury podatkowej i materialnego prawa podatkowego.
5.10. Zgodnie z art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.
5.11. Wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę Skarżącego, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 1500 zł do 5000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor IAS, przy czym sporządził ją radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, a inny radca prawny reprezentował organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną Dyrektora IAS i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 3 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 900 zł.
O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 1000 zł. Na kwotę tę złożyły się: uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (900 zł).
s. NSA Danuta Oleś s. NSA Hieronim Sęk (spr.) s. NSA Arkadiusz Cudak