I FSK 2618/21

I FSK 2618/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 505/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-09-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Asystent Sędziego Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 505/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2021 r., nr 1001-IOV2.4103.72.2018.45.UCS.U05.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 505/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w K. (dalej: Strona lub Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 12 kwietnia 2021 r.
Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 23 sierpnia 2018 r. określającą Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2016 r.
Na tle decyzji objętej skargą, sporna problematyka w istocie sprowadzała się do oceny zasadności zastosowania przez Spółkę w zakwestionowanych przez organy fakturach 0% stawki podatku VAT z tytułu zadeklarowanych przez nią wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (dalej: WDT) w postaci rozcieńczalników, na rzecz podmiotów:
1) N.,
2) G.
Według organów podatkowych zastosowanie takiej stawki było bezpodstawne, gdyż wskazane podmioty zagraniczne uczestniczące w łańcuchach transakcji w których Strona miała dokonywać WDT, to firmy nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a przedłożone przez Spółkę dokumenty, mające potwierdzać WDT nie spełniały przesłanki pozwalającej na zastosowanie w sprawie stawki 0%. Jak ustalono bowiem sporne dostawy towarów nie zostały zrealizowane (wywiezione) poza terytorium kraju, bądź towary po wywiezieniu i przeładunku na inny pojazd zostały ponownie wwiezione na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i rozładowane w kraju ich pochodzenia.
Spółka nie podjęła zaś dostatecznych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towaru poza granice kraju, i to na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca. Co więcej, według organów, Spółka winna mieć świadomość udziału w transakcjach docelowo zmierzających do nieuprawnionego uzyskania korzyści podatkowych. W konsekwencji zasadnym - według organów - było zastosowanie do przedmiotowych transakcji stawki 23% VAT.
Sąd pierwszej instancji zaaprobował jako prawidłowe ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organy podatkowe. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) nie podzielił zarzutów co do naruszenia przepisów prawa w niej podniesionych.
2. Skarga kasacyjna
2.1. Spółka, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
2.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz:
1) art. 191 w związku z art. 179 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji dokonania przez organy obu instancji niepełnego i niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, braku wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie istotnej części dowodów z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą do akt postępowania oraz części zeznań Strony oraz świadków w osobach A. M., A. W., P. M., jak również wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nieznajdujących oparcia w dowodach zgromadzonych w aktach postępowania, co doprowadziło do błędnego uznania, iż:
- Skarżąca nie zachowała należytej staranności w weryfikacji kontrahentów; podczas gdy Skarżąca weryfikowała kontrahentów przez system VIES, zawierała z nimi umowy handlowe, warunkowała w umowach, aby płatność za transakcje następowała w formie przelewu na konto bankowe; otrzymywała dokumenty CMR podpisane przez kontrahenta, ważyła i weryfikowała wydawany towar oraz osoby kierowców, którym towar wydawała;
- Skarżąca nie badała czy sprzedany przez nią towar nie został z powrotem przywieziony do Polski; podczas gdy Skarżąca podpisując kontrakty ustalała w nich z drugą stroną, że sprzedany towar z chwilą jego wydania staje się własnością nabywcy, co więcej Skarżąca otrzymywała dokumenty CMR potwierdzające odbiór towarów przez jej kontrahentów, co dla Skarżącej jednoznacznie wskazywało, że towar dotarł do jej kontrahenta i został przez niego dalej rozdysponowany;
- Skarżąca nie interesowała się co się dalej działo ze sprzedanym przez nią towarem;
podczas gdy Skarżąca otrzymywała podpisany przez kontrahenta dokument CMR, który potwierdzał odbiór towarów przez nabywcę, a z drugiej strony kontrahent Skarżącej podpisując z nią kontrakt zobowiązywał się do nabycia towarów w chwili ich odbioru od Skarżącej, co jednoznacznie utwierdzało Skarżącą, że nabywca jest dysponentem towarów, a Skarżąca nie musi badać komu dalej towar został odsprzedany lub przez kogo został wykorzystany po jego sprzedaży przez Skarżącą,
- Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że sprzedany przez nią towar został z powrotem przywieziony do Polski; podczas gdy podpisywane przez Skarżącą kontrakty z nabywcami towarów jasno wskazywały, że nabywca towarów przejmuje je na własność z chwilą odbioru towarów od Skarżącej,
- Skarżąca nie zweryfikowała kontrahentów; podczas gdy Skarżąca weryfikowała kontrahentów w miarę dostępnych jej środków prawnych, tj. poprzez system Vies, dokumenty rejestrowe przekazywane Skarżącej przy zawieraniu kontraktów, spotkania z osobami reprezentującymi kontrahentów;
- Skarżąca weryfikowała tylko kontrahentów na podstawie wpisów do rejestru VAT UE; podczas gdy Skarżąca weryfikowała kontrahentów poprzez dostępne jej środki prawne, tj. spotkania z osobami reprezentującymi kontrahentów, weryfikacje dokumentów rejestrowych kontrahentów;
2) art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji błędnej i rażąco wybiórczej oceny zebranego w trakcie postępowania prowadzonego przez organ materiału dowodowego, tj.: celowe pomijanie dowodów świadczących na korzyść Spółki, bądź ich selektywne powoływanie pod z góry założoną tezę organu, wyciąganie ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków z nim sprzecznych, stawianie Skarżącej zarzutów niedopełnienia czynności, do których podjęcia nie była zobowiązana, przy czym Organ zarzutu tego nie potrafił udowodnić, oraz uznanie, że udział Skarżącej w procederze polegał na świadomym uczestnictwie w oszustwie mającym na celu wyłudzenie VAT, czy na obrocie pustymi fakturami, podczas gdy Skarżąca posługując się dostępnymi jej instrumentami prawnymi nie wiedziała i nie mogła dowiedzieć się o nierzetelnej działalności jej kontrahentów, a w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dokumentów potwierdzających świadomy udział Skarżącej w nierzetelnej działalności gospodarczej jej kontrahentów; co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;
3) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy oddalenie wniosków dowodowych Strony o dopuszczenie dowodów z przesłuchań świadków i dokumentów na okoliczności wskazane w pismach z dnia 8 czerwca 2018, 2 lipca 2018 r., 4 czerwca 2019 r., 4 lutego 2020 r., oraz wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, których dopuszczenie i przeprowadzenie w sposób istotny przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i uznania, że Skarżąca dokonywała transakcji z nienależytą starannością, odbiegającą od standardów rynkowych, jak również, że zdawała sobie sprawę w "procederu w którym bierze udział i godzi się na to"; co miało istotny wpływ na wynik sprawy; co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;
4) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 235 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji dopuszczenia się przez organy obu instancji istotnych uchybień w procesie gromadzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków, wobec których organ dokonał włączenia protokołów ich zeznań oraz odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków zawnioskowanych przez Skarżącą m.in.: [...], z udziałem Strony, w sytuacji, w której dowody zgłaszane przez Skarżącą miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zgłoszone zostały na tezy odmienne aniżeli wynikające z dotychczasowych dowodów zgromadzonych w sprawie, w konsekwencji czego uznanie za udowodnione okoliczności dotyczące świadomości Skarżącej o udziale w łańcuchu dostaw w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na błędnie ustalony stan faktyczny w sprawie;
5) art. 191, art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji dokonania dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego uznanie za niewiarygodne dowodów w postaci: zeznań Strony, przesłuchań świadków, dokumentów związanych z przeprowadzonymi transakcjami, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami nie wynikającymi ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez
- nieuwzględnienie przyjętych reguł dostawy pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami zazwyczaj były to reguły EXW lub FCA (według Incoterms 2010) wynikających z przedłożonych umów czy zeznań świadków, co oznacza, że nie była ona odpowiedzialna za przebieg transportu, podczas gdy organ, a za nim Sąd, stara się wywodzić, że taka reguła dostawy wymagała podjęcia przez Skarżącą dodatkowych czynności weryfikacyjnych, a także wiązała się dla niej z większym ryzykiem, co skutkowało uznaniem, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności,
- uznanie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta, o czym ma rzekomo świadczyć m.in. to, że nawiązywała współpracę gospodarczą z podmiotami krótko funkcjonującymi na rynku, w skład których wchodzili wspólnicy różnej narodowości lub w imieniu których działali umocowani pełnomocnicy, co jest rozumowaniem sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego,
- rozciąganie zastrzeżeń dotyczących jednostkowych transakcji na całość współpracy z poszczególnymi kontrahentami, także gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że rzeczywiście doszło do załadowania towaru, wywiezienia go poza granice RP, a także dostarczenia kontrahentowi wskazanemu w liście przewozowym,
- wskazanie, że Strona świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z prawem podatkowym, lub przynajmniej powinna mieć świadomość brania w nim udziału - przy czym Organ opiera swe ustalenia w większości na zastrzeżeniach dotyczących: kontrahentów Skarżącego lub dalszych nabywców towarów - a jednocześnie nie przedstawia adekwatnych dowodów na tę okoliczność,
- uznanie, że przedstawione dokumenty CMR nie dokumentują zrealizowanych dostaw towaru, przez co organ odmówił Stronie zakwalifikowania ich jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, podczas gdy przy uwzględnieniu innych środków dowodowych (m.in. zeznań świadków-kierowców, dowodów ważenia) należy je uznać za wiarygodne,
- uznanie, że zeznania świadka A. M. i A.C. dotyczące okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem A., N. i G. są niewiarygodne, podczas gdy są one zgodne z oświadczeniem prezesa spółki N., a także z przedłożonymi umowami oraz pełnomocnictwem - co skutkowało uznaniem, że transakcje zrealizowane z tym podmiotem nie miały rzeczywistego charakteru, podobne zastrzeżenia Sąd poczynił m.in. w zakresie nawiązania współpracy ze spółką S.,
6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez
- brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku w sposób jednoznaczny, ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz własnej oceny, bezrefleksyjnie przyjęcie ustaleń organów obu instancji za własne oraz brak skonfrontowania twierdzeń organów obu instancji z bogatym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, co doprowadziło do wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu wyroku, nie dających się usunąć w drodze dostępnych narzędzi interpretacyjnych, a w konsekwencji uniemożliwiło precyzyjne zidentyfikowanie jaki stan faktyczny został przez Sąd pierwszej instancji przyjęty za miarodajny do wyrokowania;
- posługiwanie się w uzasadnieniu wyroku wyrażeniami ogólnymi, ocennymi i nieostrymi, które nie pozwalają na zidentyfikowanie toku rozumowania Sądu, w szczególności poprzez stwierdzenia iż: "strona nie weryfikowała wiarygodności podmiotu", "strona miała świadomość lub powinna była wiedzieć", "faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych", w braku ustalenia zasad działania rynku handlu rozpuszczalnikami oraz standardów dokonywania transakcji w kontrolowanym okresie, co skutkowało bezzasadnym uznaniem, że transakcje dokonywane przez Skarżącą odbiegały od standardów rynkowych, które nie były jednoznacznie określone w badanym okresie, ani normatywnie, ani zwyczajowo i powinny być analizowane każdorazowo przez pryzmat konkretnej transakcji, a nie w sposób abstrakcyjny;
7) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że uzasadnienie decyzji organów obu instancji nie spełnia warunków przewidzianych w art. 210 O.p., tj. wobec istotnych wad decyzji, które nie pozwalają rozpoznać toku rozumowania organu, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla Skarżącej nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania relewantnych przyczyn, podczas gdy z dowodów tych wynika, że Skarżąca w należyty sposób dokonała zbadania swoich kontrahentów i działała w dobrej wierze; oraz dochowała należytej staranności kupieckiej, bowiem nie dysponowała instrumentami pozwalającymi na oczekiwaną przez organ weryfikację kontrahenta, (m.in. kto jest dalszym nabywcą oferowanego przez niego towaru); co w efekcie prowadziło do stwierdzenia, że wskazane faktury zostały wystawione pomimo braku realnego przeprowadzenia transakcji, oraz doprowadziło do zniekształcenia stanu faktycznego poprzez stosowanie uproszczeń i uogólnień, które sprowadziły transakcje zakwestionowane przez organ do jednego schematu współpracy, a to poprzez:
- brak wskazania, dlaczego organ, a za nim Sąd, dał wiarę dokumentom sporządzonym przez kierowców (np. delegacjom) i na ich podstawie starał się odtworzyć przebieg poszczególnych transportów, podczas gdy z zeznań kierowców wynika, że przedmiotowe dokumenty zostały sporządzone niezgodnie ze stanem rzeczywistym,
- brak wskazania, dlaczego zeznania Strony i świadka A. M. w tym zakresie weryfikacji kontrahentów zostały uznane za niewiarygodne,
- brak wskazania, dlaczego organ, a za nim Sąd kwestionuje rzetelność wszystkich transakcji przeprowadzonych z poszczególnymi kontrahentami, podczas gdy wykazuje nieścisłości dotyczące poszczególnych, jednostkowych transakcji. Innymi słowy, Sąd nie wykazuje, dlaczego w przypadku niektórych transakcji zgromadzone dowody (np. odczyt z przejścia granicznego, kwity ważenia towaru, wydruki z Viatoll i E-myto) mogą posłużyć jako dowód na zakwestionowanie danej okoliczności, a w innym przypadku - jest pomijany milczeniem;
8) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:
- braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku oceny należytej staranności Skarżącej, w zakresie nawiązywania i kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami, co w konsekwencji uniemożliwiło postawienie prawidłowych wniosków odnośnie stanu faktycznego badanej sprawy,
- braku wskazania ustalonego dla Skarżącej wzorca należytej staranności (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu ich dokonania w badanym okresie), ze wskazaniem konkretnych obowiązków jakie ciążyły na Skarżącej, podstaw prawnych tych obowiązków oraz udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z rzekomo nierzetelnymi kontrahentami, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i zakwestionowania zastosowania 0% stawki podatku VAT,
- nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla Skarżącej rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na rynku podmioty gospodarcze,
- wadliwe uznanie, że źródłem zysku Skarżącej w transakcjach gospodarczych nie była marża handlowa, lecz jedynie zwrot podatku naliczonego ze względu na zerową stawkę podatku przy WDT, w sytuacji, gdy prawa do zwrotu podatku nie należy utożsamiać z korzyścią, albowiem prawo to stanowi odzwierciedlenie zasady neutralności podatku VAT i jest konsekwencją opartego na tej zasadzie systemu VAT,
- zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść Skarżącej, przemawiających za przyjęciem, że prowadzona przez nią działalność była rzeczywista, oraz że celem jej prowadzenia nie była chęć uzyskania niezgodnych z prawem korzyści majątkowych, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji kontrahentów, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej (dalszej sprzedaży w ramach WDT);
9) art. 127 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo, że nastąpiło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się mechanicznym powieleniem stanowiska zaprezentowanego w decyzji pierwszoinstancyjnej (opartego w większości o ustalenia poczynione przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż Skarżąca podmiotów), z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;
10) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.; poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; tj. naruszenie:
a) art. 168 Dyrektywy nr 112 poprzez odmowę Stronie prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że nabywcy lub dalsi nabywcy sprzedanych przez nią towarów dopuścili się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nadużyciami fiskalnymi po stronie nabywców lub dalszych nabywców towarów;
b) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, 694, dalej: VAT) poprzez odmowę Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu uznania, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji [...] oraz przeprowadzaniu z nimi transakcji;
c) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 VAT, polegającą na przyjęciu, że wystawione przez Stronę faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że Strona rzeczywiście realizowała transakcje ze swoimi kontrahentami;
d) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do transakcji dokonanych w badanym okresie przez Skarżącą mimo zaistnienia okoliczności to uzasadniających;
e) art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez Skarżącą 0% stawki podatku od towarów i usług w związku w wykonanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów (dalej: WDT) podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że Strona rzeczywiście realizowała transakcje ze swoimi kontrahentami;
f) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1, w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz w związku z art. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz A., N. i G., a dotyczących dokonanych przez Skarżącą sprzedaży towarów, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że Strona rzeczywiście realizowała transakcje ze swoimi kontrahentami;
g) art. 42 ust 1 i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zaktualizowały się przesłanki do uznania przeprowadzonych przez Stronę transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), pomimo tego, że z przedstawionych przez Stronę dowodów wynika, że w istocie doszło do transakcji tego typu, a mianowicie - doszło do wywozu towaru poza granice Rzeczypospolitej Polski oraz wydania towaru na rzecz kontrahenta mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, co w szczególności można wywieść z następujących dowodów:
- zeznań Strony (protokół przesłuchania A. C. z dnia 12 stycznia 2016 r.) oraz A. M. (protokoły przesłuchania z dni: 18 sierpnia 2015 r. oraz 28 czerwca 2017 r.) oraz przedstawicieli poszczególnych kontrahentów (np. zeznań prezesa spółki N. – K. P. załączonych do odpowiedzi węgierskiej administracji podatkowej) a także pisemnych umów o współpracy, potwierdzeń z systemu VIES czy zamówień mailowych - w zakresie prawidłowego nawiązania współpracy, weryfikacji kontrahenta przez Stronę i zachowania w tym zakresie należytej staranności,
- dowodów CMR, które korespondują z pozostałym materiałem powodowym - m.in. dowodami ważeń towaru w K., zeznaniami świadków – P. M., magazyniera zatrudnionego przez Stronę (protokół przesłuchania z dnia 15 stycznia 2015 r.) kierowców (np. G. R., protokół z dnia 24 lutego 2017 r., J. S. z dnia 6 marca 2017 r.) czy dowodami zapłaty ze strony kontrahentów - w zakresie, w którym dokumentują one wywiezienie towaru poza granice RP oraz odebranie ich przez nabywcę na terenie innego państwa członkowskiego.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
4. Pismo procesowe
W piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2024 r. Skarżąca podtrzymała wnioski i zarzuty ze skargi kasacyjnej.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu.
5.2. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
5.3. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Zasadniczo ukierunkowane one były, wraz z obszernymi motywami, na zwalczanie oceny organów zgodnie z którą Skarżąca nie działała z tzw. dobrą wiarą w obrocie gospodarczym z zagranicznymi podmiotami. Jak to stwierdzono wprost w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz szeroko w nim eksponowano, i co powtórzono w piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2024 r., "Skarżąca, wbrew twierdzeniom organów, dochowała staranności kupieckiej". Przy czym według Spółki w sprawie nieprawidłowe było również stanowisko Sądu o tym, że "przedstawione przez nią dokumenty, uzupełnione innymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe ocenione łącznie i w powiązaniu nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywców znajdujących się poza terytorium Polski".
5.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii zrealizowania przez Stronę WDT wykazanych na zakwestionowanych fakturach, stwierdzić należało, że w sprawie organy wykazały dowodowo, że rzekomi kontrahenci Strony nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rzekome zakupy wpisywały się w proceder oszustwa podatkowego. W tym zakresie organy przedstawiły ustalenia, oparte na bogatym materiale źródłowym.
Ustalenia te Sąd pierwszej instancji szeroko przytaczał w zaskarżonym wyroku, aprobując je w pełni czego finalny wyraz stanowi rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi. W sprawie wykazano, że kontrahenci zagraniczni Strony, to podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, niepotwierdzające zasadniczo ani wewnątrzwspólnotowych nabyć, ani dostaw towarów, co poświadczają dokumenty urzędowe (odpowiedzi "SCAC") przesłane przez administracje podatkowe obcych państw.
Autor skargi kasacyjnej wywodząc o realizacji WDT, za czym miałyby przemawiać zgromadzone przez Spółkę dokumenty w postaci CMR, pomija zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów w tym zakresie. Mianowicie organy skrupulatną argumentacją wykazały nierzetelność tych dokumentów w odniesieniu do poszczególnych podmiotów zagranicznych. Argumentację tę przywoływał Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do każdego z kontrahentów Strony. Z przyjętego zaś stanowiska sądowego zasadniczo wynika, że w sytuacji kiedy towar przewożony był przez spółkę powiązaną ze Skarżącą, dostawy towarów nie zostały zrealizowane do wskazanych w dokumentach miejsc przeznaczenia; w przypadkach natomiast gdy inne firmy świadczyły usługi transportowe - nieznane jest miejsce dostaw a wręcz przyjęto, że nie transportowano rozpuszczalników poza terytorium kraju; przedstawione listy CMR nie odzwierciedlały bowiem drogi przemieszczania towarów. Ustalenia te wynikały z zeznań świadków (kierowców) oraz szczegółowej analizy trasy (w tym tras alternatywnych) pojazdów, którymi miał być transportowany towar, jak również czasu niezbędnego do ich pokonania, rejestracji przez system viaTOLL, e-MYTO, danych z kart pojazdów i kierowców. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym wskazywały, że w odniesieniu do transakcji z N., towary po wywozie na Słowację i ich przeładunku powracały na terytorium Polski, gdzie zostały rozładowane. Organy zrekonstruowały występujący w sprawie łańcuch podmiotów (...) i stwierdziły, że choć wywieziono z Polski rozcieńczalniki na terytorium Słowacji do Z. (a nie N. wynikającego z dokumentów CMR), tj. do miejscowości oddalonej od polsko-słowackiej granicy o około 12 km - to w tym samym dniu lub w dniu następnym dokładnie te same rozcieńczalniki, dokładnie w tych samych ilościach (choć dla pozoru dokonywano ich przeładunku) z powrotem zostały wwiezione na terytorium Polski. Ustalono, że choć ze Słowacji rozcieńczalniki rzekomo miały być wywiezione na Łotwę, to faktycznie transportów tego towaru na takich trasach nie wykonano, bowiem pochodzące ze Spółki T. rozcieńczalniki zostały z powrotem wwiezione do Polski i rozładowane w bliżej nieznanych miejscach na terytorium kraju. Podmiot wskazany w dokumentach CMR jako odbiorca rozcieńczalników na Słowacji - L. to podmiot powstały dla potrzeb transakcji pomiędzy Spółką T., a N., w celu uwierzytelnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, tj. udokumentowania wywozu towarów poza terytorium Polski i rzekomego spełnienia przez dostawcę takich towarów warunków do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Miejsce przeznaczenia na Słowacji – K., wskazane w dokumentach CMR nie było faktycznym miejscem rozładunków rozcieńczalnika, a zostało jedynie formalnie zarejestrowane dla potrzeb wykazania dla N. innego niż Z. miejsca przeładunku, gdyż adres w Z. - według zeznań D.O. - był "zarezerwowany" dla innej węgierskiej firmy – B. i towarów pochodzących ze Spółki K.
W związku z przedstawionymi ustaleniami za bezpodstawne należało uznać motywy Spółki o tym, że w sprawie dysponowała ona dowodami wykazującymi WDT. Dowody CMR zostały podważone w toku postępowania na skutek szeregu czynności dowodowych organów. Skarżąca nieskutecznie zaś wywodzi, że "skoro zazwyczaj dokonywała dostawy z regułą Ex Works, to nie była zobowiązana do interesowania się dalszymi losami towaru.
Po pierwsze, z analizy sprawy wynika, że nie tylko - obcy przewoźnicy (wskazani przez "nabywców") nie dostarczali towaru do miejsc wskazanych na dokumentach CMR, ale również nie uczynili tego kierowcy zatrudnieni przez spółkę powiązaną ze Stroną. Mając zaś tutaj na uwadze, że A.C. był także komandytariuszem w spółce powiązanej T. sp. z o.o. sp. komandytowa, jak również jako członek zarządu komplementariusza, tj. spółki T. sp. z o.o. może samodzielnie reprezentować firmę powiązaną z Podatnikiem, tj. T. sp. z o.o. sp. komandytowa - zatem powinien posiadać w tym zakresie stosowną wiedzę. Po drugie, nawet w przypadkach gdy dostawa miała charakter Ex Works, to w okolicznościach sprawy, Spółka dla zachowania prawa do zastosowania 0% stawki powinna działać z należytą starannością.
Nie jest bowiem sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, aby dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie; wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori; art. 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku WDT, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (zob. pkt 65, 66 i 68 wyroku z dnia 27 września 2007 r., sprawa C-409/04).
Skarżąca ukierunkowała swoje działania jedynie na otrzymanie zapłaty i wydanie towaru, co w istocie przyznaje odwołując się do reguły Ex Works. Jednak przezorny przedsiębiorca, mimo, że przy WDT obowiązywały reguły "ex works", winien podejmować dodatkowe czynności (nie poprzestać na dokumentach w postaci wydruku z systemu VIES) dające mu gwarancje, że towar będzie wywieziony z kraju (por. wyroki NSA: z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt I FSK 958/17; z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1260/17; z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 324/18). Gdyby więc Spółka chciała racjonalnie działać przy specyfice swoich operacji gospodarczych, to sprzedając towar podmiotom nieznanym podjęłaby czynności sprawdzające odbiorców i faktyczny wywóz towarów poza terytorium kraju.
Tymczasem, jak podano w zaskarżonym wyroku, zaistniało szereg nietypowych okoliczności, przemawiających za brakiem dobrej wiary Spółki, których nie zanegował Sąd pierwszej instancji. Organy trafnie zauważyły, że od chwili wydania towarów obcemu przewoźnikowi, pomimo nie otrzymania przedpłat na ich dostawy, Skarżąca nie interesowała się ich dalszym przepływem, nie znała faktycznych miejsc przeznaczenia, choć ci sami kierowcy i ta sama firma transportowa wielokrotnie, przez długi okres czasu, występowała jako przewoźnik towarów. Ponadto realizując transporty towarów na Słowację we własnym zakresie, faktycznie pozorowała ich wewnątrzwspólnotowe przemieszczenia, gdyż wraz z kierowcami podmiotu powiązanego ze Stroną (Spółka T.) jadącymi z rozcieńczalnikami na rozładunek, jechali kierowcy Spółki F. - w okresie do końca stycznia 2016 r. odbierający rozcieńczalniki z K., a od lutego 2016 r. odbierający rozcieńczalniki ze Słowacji - w celu ich załadunku, a następnie dostawy z powrotem na terytorium Polski i rozładunku w kraju ich pochodzenia, mimo że miejscem ich przeznaczenia zgodnie z tworzoną dokumentacją była miejscowość L. na Łotwie.
Nie sposób zatem dać wiary, aby Strona nie zdawała sobie sprawy, że towary trafiały pod inny adres niż wskazany w dokumentach CMR, jak również, że nie opuszczały terytorium kraju - skoro to pracownicy spółki powiązanej byli również kierowcami, którzy świadczyli usługi transportowe spornych towarów. Przy uwzględnieniu, że w przypadku transakcji z N. brak było udziału firmującego ten podmiot K. P., a przedstawicielami G. były osoby uczestniczące w ramach innych podmiotów w nielegalnym procederze: [...] o czym Strona wiedziałaby gdyby dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów i dokonała weryfikacji osób mających reprezentować ww. podmioty oraz dokonała analizy dokumentacji będącej w jej posiadaniu np. dokumentów rejestrowych.
Przedstawione przez organy okoliczności, pozwalały wyrazić w ramach art. 191 O.p. finalną ocenę, że Spółka nie działała z tzw. dobrą wiarą w obrocie gospodarczym. Opisany przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji sposób nawiązania współpracy i jej prowadzenia, okoliczności podważające rzetelność dokumentów CMR, w sytuacji gdy transport towarów leżał również w gestii spółki powiązanej ze Skarżącą, wskazują, że nie podjęła ona działań, które winna podjąć z uwagi na wykazane przez siebie transakcje jako WDT. Spółka, będąc podmiotem, który ujmuje w deklaracji VAT sprzedaż do innego kraju Unii Europejskiej z 0% stawką podatkową, powinna mieć na uwadze, że zastosowanie takiej stawki jest możliwe tylko w przypadku faktycznej dostawy towaru do kraju adresata.
W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów ustawy Ordynacji Podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (i art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 54 § 2, art. 133 § 1, art. 135, art. 145 § 2, art. 151) P.p.s.a. nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia faktyczne nie zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Organ, wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko i wskazał, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.
Organ podatkowy był zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest celowe. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.
Odnośnie wniosku o przesłuchanie wymienionych w skardze kasacyjnej osób podkreślić należy, że nie był konieczny dowód z przesłuchania wskazanych osób na okoliczność dochowania przez Skarżącą należytej staranności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym względzie ocenę Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniały okoliczności, które nie zostały dostatecznie wyjaśnione.
5.5. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji mogłoby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy podatkowej. Za naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a. uznaje się bowiem tak dalece wadliwe uzasadnienie, które nie pozwala poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16). Tymczasem w niniejszej sprawie wymogi powołanego przepisu zostały w stopniu wystarczającym zrealizowane w ramach treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał istotnych trudności z odczytaniem tła faktycznego stanowiącego punkt odniesienia do wyrokowania oraz tego, jakie towarzyszyły jemu sądowe oceny prawne.
5.6. W obliczu niezakwestionowanych w sprawie ustaleń i przedstawionych już wyżej wyjaśnień w obszarze rozumienia tzw. dobrej wiary podmiotu kooperującego z podmiotami zagranicznymi, nie było podstaw do stwierdzenia, że doszło do błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o VAT, odnoszących się do kwestii związanych z odmową zastosowania stawki 0% dla transakcji wykazanych jako WDT. Stąd też zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT uznać należało za nieuzasadnione. Na tle ustaleń dokonanych w toku postępowania (powiązanych z brakiem dobrej wiary Skarżącej) nie rodziła bowiem wątpliwości konstatacja, że czynności podejmowane przez Stronę w ramach handlu rozpuszczalnikami nie powinny być objęte preferencyjnym opodatkowaniem przewidzianym dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
5.7. Zupełnie bezpodstawne były pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 167, art. 168 Dyrektywy 112 oraz art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż nie były one stosowane w sprawie.
5.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a. Zasądzając koszty postępowania kasacyjnego uwzględniono, że sprawa jest jedną z trzech spraw rozpoznawanych na tej samej rozprawie na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego, a wkład pracy pełnomocnika w każdej z tych spraw nie był duży, dlatego w wyniku miarkowania zasądzona kwota została obniżona do połowy stawki minimalnej określonej w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych.
s. NSA Ryszard Pęk s. NSA Artur Mudrecki s. del. WSA Włodzimierz Gurba