I FSK 260/20

I FSK 260/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-02-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Arkadiusz Cudak
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 475/19 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2019-11-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 475/19 w sprawie ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 2801-IOV.4103.29.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, od marca do czerwca, sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 475/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi M. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 26 kwietnia 2019 r., nr 2801-IOV.4103.29.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu odwoławczego na rzecz Strony.
Problemem, jaki zaistniał w prawie był wymiar podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. W jego konsekwencji Podatnikowi określono wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, natomiast za lipiec, październik i listopad 2012 r. umarzono postępowanie podatkowe. Stało się tak, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej określany mianem Organu I instancji lub NUS), przy późniejszej aprobacie Organu odwoławczego zanegował prawidłowość rozliczeń podatkowych Strony zarówno w zakresie podatku należnego (zaniżenia tej wartości), jak i co do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (jego zawyżenia). NUS stwierdził ponadto przyjęcie przez Podatnika do rozliczenia 11 faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Sąd I instancji ze względów procesowych uchylił decyzję Organu odwoławczego i zasądził od niego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania. Czyniąc to, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się wyłącznie do materii dwóch okresów rozliczeniowych (marca oraz kwietnia 2012 r.) i kwestii opodatkowania zaliczek otrzymanych przez Stronę od R. w marcu i kwietniu 2012 r. na poczet sprzedaży nieruchomości – tego, czy podlegały one opodatkowaniu z chwilą ich uzyskania. Zdaniem Sądu I instancji, w tym zakresie nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a mimo to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że zaliczki podlegały opodatkowaniu w chwili ich otrzymania. To zaś narusza art. 19 ust. 11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Jak podkreślił Sąd I instancji, z akt sprawy wynika, że dostawa gruntów w Mławie miała nastąpić na rzecz R., który uiścił sporne zaliczki i z którym Skarżącego łączyła umowa z 9 marca 2012 r. zobowiązująca do sprzedaży nieruchomości, konwalidowana umową z 7 listopada 2012 r. Faktura dokumentująca dostawę została zaś wystawiona na B. s.c., a więc na inny podmiot. Także wpłaty w kwotach 629.000 zł, 53.000 zł i 317.000 zł w marcu i kwietniu 2013 r. zostały dokonane na rzecz Skarżącego przez B. s.c., a nie przez R. Zatem inny podmiot wpłacił zaliczki, a inny zakupił działki. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił też, że z uzasadnienia decyzji Organu II instancji nie wynika, aby w trakcie postępowania podatkowego badano przyczynę tego, że dostawa nastąpiła na rzecz podmiotu innego niż wpłacający zaliczki oraz aby analizowano, czy zaliczki wpłacone przez R. zostały uznane za zaliczki uiszczone przez B. Tym samym podmiotowa strona transakcji (okoliczność, że kto inny wpłacał zaliczki, a kto inny nabył działki) pozostała poza zakresem zainteresowania organów podatkowych i nie była przez nie wyjaśniana. W tych okolicznościach przyjęcie, że zaliczki otrzymane przez Skarżącego w marcu i kwietniu 2012 r. podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust.11 ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie Sądu było co najmniej przedwczesne.
Z przedstawionych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał Organowi odwoławczemu, aby rozpatrując sprawę ponownie uwzględnił ocenę prawną zawartą w wyroku. W szczególności, zobowiązano Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do tego, aby zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obejmuje to materię podmiotowej strony transakcji - nabywcy działek oraz wpłacającego zaliczki na poczet dostawy. Wskazano też na konieczność wyjaśnienia pojęcia "zurbanizowane tereny niezabudowane". W tym przypadku chodzi o to, że w ocenie Sądu I instancji nie zostało wyjaśnione, czy w momencie otrzymania zaliczek działki w ewidencji gruntów figurowały jako tereny, na których możliwa jest zabudowa. Organ odwoławczy ograniczył się zaś do stwierdzenia, że zbywane działki są zurbanizowanymi terenami niezabudowanymi, oznaczonymi symbolem Bp. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wynika z tego jednak, że możliwa jest na nich zabudowa, gdyż nie zostało wyjaśnione, co to znaczy "zurbanizowane tereny niezabudowane". Zdaniem Sądu I instancji kwestia ta powinna zostać dokładniej zbadana i dopóki to nie nastąpi, nie ma podstaw do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie zapisy ewidencji gruntów determinują budowlany charakter gruntów. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poczynione ustalenia Organ odwoławczy powinien odnieść do przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem stanowiska Sądu przedstawionego w wyroku.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym (jednocześnie zrzeczono się rozprawy);
2) uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;
3) zasądzenie od Strony na rzecz Organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie następującym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.):
a) art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) - poprzez wadliwą kontrolę działalności organu administracji;
b) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Organu II instancji nastąpiło to poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że w zakresie miesiąca: stycznia, maja-czerwca, sierpnia, września i grudnia 2012 r. organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. i art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. Formułując ten zarzut wytknięto też Sądowi I instancji bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie w tej części decyzji, zamiast oddalenia w tej części skargi;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u., jak też art. 21 § 3 i § 3a O.p. Zdaniem Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez wadliwe uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zamiast wyłącznie w części dotyczącej miesięcy: marca i kwietnia 2012 r. Nie stwierdzono bowiem naruszeń przepisów prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co do rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie miesiąca: stycznia, maja, czerwca, sierpnia, września i grudnia 2012 r.;
d) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez sprzeczność sentencji wyroku z jego uzasadnieniem w związku z zarzutem opisanym w pkt. b) i pkt. c) osnowy skargi kasacyjnej oraz brak jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania Organu w zakresie miesiąca: stycznia, maja-czerwca, sierpnia, września i grudnia 2012 r.;
e) art. 206 P.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie w związku ze wskazanymi naruszeniami;
f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez stwierdzenie naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. Jak podkreślono, w związku z tym dokonano błędnej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy. Na skutek tego przyjęto zaś, że materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, iż została w sposób dostateczny wyjaśniona okoliczność, czy w momencie otrzymania zaliczek działki w ewidencji gruntów figurowały jako tereny, na których możliwa jest zabudowa, tj. niewyjaśnienie przez Organ, co oznacza pojęcie "zurbanizowane tereny niezabudowane";
g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania Organu, w związku z przypisywanymi temu podmiotowi naruszeniami prawa materialnego i procesowego, wskazanymi w pkt. f) osnowy skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej,
2) zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka zostaje oddalona. Jak już wcześniej wskazano, Sąd I instancji uchylił decyzję ostateczną z przyczyn procesowych, tj. przez wzgląd na konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie jej strony podmiotowej (kwestii nabywcy działek oraz wpłacającego zaliczki na poczet dostawy), a także w celu wyjaśnienia pojęcia "zurbanizowane tereny niezabudowane". W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest słuszne, a zarzuty podniesione przez Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej nie znajdują uzasadnienia.
Nawiązując się do tych kwestii, w pierwszej olejności należy się odnieść do materii podatkowoprawnej klasyfikacji zaliczek, jakie wpłynęły na rachunek bankowy Podatnika. Należy zauważyć, że w świetle art. 5 ust. 1 u.p.t.u. otrzymanie zaliczki, czy przedpłaty nie jest przedmiotem opodatkowania. Tym samym czynność ta, sama w sobie nie kreuje obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, rozumianego w sposób wskazany w art. 4 O.p. Z przepisu tego wynika, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tym jest zaś zachowanie będące w świetle konkretnej ustawy przedmiotem opodatkowania, podejmowane przez osoby, które w rozumieniu tego samego aktu szczególnego prawa podatkowego są podatnikami. Skoro więc w myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u. otrzymanie zaliczki czy przedpłaty nie jest przedmiotem opodatkowania, osoba fizyczna uzyskująca to przysporzenie nie jest objęta obowiązkiem podatkowym z samego tylko tego powodu. Wskazany efekt występuje natomiast wówczas, gdy zaliczka lub przedpłata towarzyszy temu, co jest przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług. W takim przypadku dochodzi do szybszego ukształtowania obowiązku podatkowego. Wspomniana nieskonkretyzowana powinność podatkowa powstaje bowiem nie z chwilą dostawy towarów lub wykonania usługi (por. art. 19a ust. 1 u.p.t.u.) ale chronologicznie wcześniej, tj. w punkcie czasu, gdy podatnik uzyskał przedpłatę, czy zaliczkę stanowiącą wynagrodzenie za czynność będącą przedmiotom opodatkowania (dostawę towaru lub świadczenie usługi), która dopiero zostanie wykonana (por. art. 19a ust. 8 u.p.t.u.).
Warto zauważyć, że przedstawione zapatrywanie znajduje potwierdzenie w utrwalonym już orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, które w swojej argumentacji odwołują się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej ETS) z 21 lutego 2006 r. (sygn. C-419/02). W judykacie tym wskazano, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Trybunał wskazał tam również, że w art. 10 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy "zdarzenie podatkowe" w podatku od wartości dodanej określa się jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego (teza 46 uzasadnienia wyroku) – por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 762/23 (Lex nr 3668871), a także judykaty wskazywane w uzasadnieniu wspomnianego orzeczenia - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2121/11 (Lex nr 1220362) oraz z 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 231/14 (Lex nr 1666050).
Z przedstawionych względów nie ma wątpliwości co do tego, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma znaczenie dokładne wyjaśnienie kwestii zaliczek uiszczonych na poczet ceny sprzedaży działek. Materia ta (w jej aspekcie podmiotowym) ponad wszelką wątpliwość oddziałuje bowiem na treść obowiązku podatkowego oraz na kształt zobowiązania podatkowego. To samo dotyczy problemu zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W tym kontekście normatywnym nie może więc budzić wątpliwości konieczność precyzyjnego ustalenia statusu zbywanych działek w chwili otrzymania zaliczek przez Podatnika. W konsekwencji, nie sposób mówić o wadliwej kontroli działalności organu administracji przez Wojewódzki Sąd Administracyjnych. Nie ma też uzasadnienia teza o tym, że w zaskarżonym wyroku przesądzono o naruszeniu przez Organ odwoławczy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Jak już bowiem wskazano, Sąd I instancji nakazał jedynie poczynić ustalenia dowodowe w przedmiocie zastosowania tego przepisu.
Odnosząc się do dalszych kwestii procesowych godzi się zauważyć, że to z woli NUS, a następnie Organu II instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. ujęto w jednym akcie administracyjnym – najpierw w nieostatecznej, a następnie w ostatecznej decyzji podatkowej. Wobec uchybień procesowych, dostrzeżonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny miało to swoją konsekwencję w postaci uchylenia całej decyzji. Rozstrzygnięcie to ma swoje uzasadnienie także przez wzgląd na charakter podatku od towarów i usług. Jak wiadomo, danina ta jest podatkiem obrotowym wielofazowym netto, a zatem wymiar podatku dotyczący jednego okresu rozliczeniowego wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej lub na kwotę zwrotu podatku w kolejnych miesiącach lub kwartałach. Skoro zaś decyzja ostateczna została uchylona z uwagi na nieprawidłowości dotyczące marca i kwietnia 2012 r. trudno oczekiwać, aby Sąd orzekający w ten sposób czynił wskazania co do dalszego postępowania, dotyczące okresów rozliczeniowych, w których nie zanegował prawidłowości samoobliczenia podatku. Z kolei słusznie artykułując swoje zastrzeżenia co do prawidłowości postępowania dowodowego dotyczącego marca i kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny poczynił jasne i prawidłowe wskazania co do dalszego postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
Na koniec godzi się zauważyć, że w świetle art. 206 P.p.s.a., w uzasadnionych przypadkach Sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Skoro w realiach przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do częściowej rezygnacji od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, trudno z tego powodu kwestionować prawidłowość jego rozstrzygnięcia dokonanego w zaskarżonym wyroku.
W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Sprawiło to, że skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
Adam Nita Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak