I FSK 260/11

I FSK 260/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2011-04-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-02-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Maria Dożynkiewicz /sprawozdawca/
Ryszard Mikosz
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Wr 1401/06 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2007-01-18
I GSK 634/15 - Wyrok NSA z 2015-09-09
I FSK 792/07 - Postanowienie NSA z 2011-02-07
I SA/Wr 1494/06 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2007-01-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
§ 4 ust. 1, § 14 ust. 2, § 6 ust. 1 pkt 2, § 6 ust. 5 i § 5 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 1
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 7, art. 217, art. 92 ust. 1, art. 178 ust. 1
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 35a, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4, art. 38 ust. 2 pkt 2a i ust. 3
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ryszard Mikosz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P. spółki z o.o. w L. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn akt I SA/Wr 1401/06 i z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1494/06 w sprawach ze skarg P. spółki z o.o. w L. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 27 lipca 2006 r. z dnia 2 sierpnia 2006 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2003 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od P. spółki z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 14400 zł (słownie: czternaście tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonymi wyrokami z 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1494/06 i z 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1401/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargi P. Spółka z o.o. w L. na decyzje Dyrektora Izby Celnej we W. z 2 sierpnia 2006 r. o nr ... oraz z 27 lipca 2006 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2003 r.
2. W uzasadnieniach Sąd ten wskazał, że organ ustalił, iż skarżąca w badanych okresach sprzedawała olej opałowy. Sprzedaż ta dokumentowana była fakturami VAT, oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, dokumentami wydania towaru Wz oraz atestami. W niektórych przypadkach dane personalno-adresowe nabywców oleju opałowego były nieprawdziwe . Odnośnie tych przypadków organ uznał, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe.
3. Spółka w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła decyzjom naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego i procesowego:
- § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż ciążył na niej jako na sprzedawcy wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy;
- § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia przez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, iż skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe jedynie na tej podstawie, iż wręczono pracownikom skarżącej oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia o charakterze fałszywym;
- art. 35 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u. przez pominięcie jego treści i niezastosowanie w przedmiotowym postępowaniu;
- § 6 ust. 2 w związku z ust. 5 rozporządzenia przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie skarżącej nie złożono oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe w sposób odpowiadający wymogom explicite określonym w tym przepisie;
- art. 35a u.p.t.u. przez błędną wykładnię, wyrażającą się uznaniem, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych, któremu przyznano możliwość zwrócenia się do nabywcy wyrobów akcyzowych o okazanie dokumentu tożsamości, winien zastosować stawkę akcyzy, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sytuacji, w której dokumentu tego mu nie okazano lub dokument okazany okazał się fałszywy;
- art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez wyciągnięcie wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, co do przeznaczenia odbieranego w spółce oleju opałowego, sprzecznych z faktycznym przebiegiem zdarzeń, a także przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność obiegu dokumentów oraz odbioru oświadczeń; oparcie całości ustaleń faktycznych na domniemaniu, że olej opałowy sprzedany osobom składającym fikcyjne oświadczenia został sprzedany na inne cele niż opałowe; interpretowanie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, a zwłaszcza brak rozstrzygnięcia, czy transakcje dokumentujące faktury rzeczywiście zostały dokonane; pominięcie w postępowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, prowadzonym w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 Kodeksu karnego;
- § 5 pkt 1 rozporządzenia w związku z art. 217 Konstytucji RP przez oparcie rozstrzygnięć na przepisie niezgodnym z Konstytucją.
4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Sąd ten wyjaśnił, że ustawodawca zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych - olejów opałowych, z których 60 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C w przypadku, gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby dla celów innych niż opałowe. W przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe sprzedawca był zobowiązany do odebrania od kupujących podmiotów oświadczenia o przeznaczeniu zakupywanego oleju. W razie niezłożenia oświadczenia wyroby te podlegały opodatkowaniu według stawek podatku akcyzowego, określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, a od 1 stycznia 2003 r. w przypadku, gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych, sprzedawca mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (art. 35 a u.p.t.u.).
Zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie organy obu instancji uznały brak podstaw do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe. Oświadczenia nabywców nie zawierały bowiem prawdziwych danych personalno-adresowych: adresaci byli nieznani, pod danym adresem mieszkały inne osoby, stwierdzono brak wskazanych numerów mieszkań, numerów ulic lub w ogóle brak ulic o podanej nazwie w danej miejscowości. Osoby wskazane na oświadczeniach nie figurują w bazie danych urzędów miast i gmin oraz w ewidencji mieszkańców, zaś przedstawione dokumenty tożsamości nie należą aktualnie do żadnej osoby bądź należą do zupełnie innych osób. Przesłuchane w charakterze świadków osoby, zamieszkujące pod wskazanymi adresami zeznały, iż nie zakupywały oleju na cele opałowe, posiadają ogrzewanie gazowe lub centralne bądź z ciepłowni miejskiej, nie posiadają pieców lub innych urządzeń, w których wykorzystywany byłby olej opałowy. Z kolei przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki zeznali, iż nie sprawdzali dowodów tożsamości i nie spisywali numerów NIP i PESEL (obowiązek ten został wprowadzony dopiero w sierpniu 2004 r.), a także, iż do dokumentacji były dołączane karteczki z rzeczywistym adresem, które następnie były niszczone. Tym samym nie spełniono wymogu, o jakim mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, bowiem posiadanie oświadczenia o nieprawdziwej treści jest równoznaczne z jego brakiem. Za złożone skutecznie można uznać jedynie oświadczenie zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające wady nieistotne. Skutki nieprawidłowego zbierania oświadczeń obciążają podatnika, bowiem odpowiada on za działania osób za pomocą, których wykonuje działalność gospodarczą, jak za własne. Ponadto zdaniem WSA zidentyfikowanie podmiotów nabywających olej opałowy w postępowaniu karnym nie zmieni faktu, iż złożone oświadczenia są nieprawdziwe, a tym samym nie zwalniają z podatku akcyzowego. Powstały w ten sposób obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w ocenie Sądu pierwszej instancji nie ciąży na nabywcy towaru, a zgodnie z art. 35 ust. 6 u.p.t.u. na podatnikach sprzedających te wyroby z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe lub z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe, natomiast dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe.
W kwestii zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie stawek akcyzy w wysokości wynikającej z rozporządzenia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż stawki akcyzy zostały określone w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast rozporządzenie, na podstawie upoważnienia z art. 37 ust. 2 u.p.t.u., zawiera jedynie obniżenie stawek akcyzy w określonych przypadkach, co zdaniem WSA nie jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji.
W opinii Sądu pierwszej instancji organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich w zebraniu oraz ocenie materiału dowodowego. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, czy dokonano sprzedaży oleju na cele opałowe, uwzględniając okoliczności niekorzystne i korzystne dla strony. Dokonana przez organy ocena oraz zasadność przesłanek załatwienia sprawy zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji.
6. Spółka zaskarżyła wyroki Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając im w skargach kasacyjnych:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego:
- § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 92 ust. 1 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu rozporządzenia, mimo iż został on wydany poza zakresem delegacji ustawowej, a WSA był zobowiązany do jego pominięcia w procesie stosowania prawa;
- § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w związku z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a i ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji poprzez zastosowanie przepisu rozporządzenia, mimo iż został on wydany na podstawie wadliwej delegacji ustawowej niespełniającej standardów konstytucyjnych;
- § 6 ust. 1 pkt 2, § 6 ust. 5 i § 5 pkt 1 rozporządzenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym;
- § 6 ust. 1 pkt 2 w związku z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w związku z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji poprzez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia polegającą na przyjęciu, że złożenie przez nabywcę oświadczenia zawierającego dane nieprawdziwe jest równoznaczne z brakiem takiego oświadczenia i skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia z obowiązku podatkowego;
- art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 2 Konstytucji poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że za bezprawne działania kontrahentów odpowiedzialność ponosi spółka;
- art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu powstania obowiązku podatkowego, mimo iż spółka sprzedawała olej na cele opałowe;
- art. 35a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przewidziane w tym przepisie uprawnienie jest obowiązkiem podatnika oraz że przepis ten dotyczy również sytuacji, gdy na sprzedawcy ciąży obowiązek uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanych wyrobów akcyzowych;
- § 14 ust. 2 rozporządzenia poprzez niezastosowanie, mimo że organ podatkowy uznając, że spółka jest zobowiązana do uiszczenia akcyzy od sprzedaży oleju, powinien obniżyć zobowiązanie podatkowe spółki o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu tego oleju;
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji, mimo wydania ich z naruszeniem zasad postępowania podatkowego;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo odmowy zawieszenia postępowania przez organ podatkowy do czasu udostępnienia materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę Okręgową i Komendę Wojewódzką Policji;
- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego nie znajdującego oparcia w aktach spraw;
- art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 rozporządzenia poprzez nieuwzględnienie w toku oceny zaskarżonych decyzji naruszenia przepisu rozporządzenia, polegającego na jego niezastosowaniu i zaniechaniu obniżenia zobowiązania podatkowego spółki o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu oleju;
- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego spraw oraz brak jednoznacznego wskazania, jakie okoliczności są istotne dla wydania rozstrzygnięcia;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, § 12, § 14 ust. 2 rozporządzenia, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a oraz art. 35a u.p.t.u. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo ich wydania z naruszeniem powyższych przepisów prawa materialnego.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
7. W odpowiedziach na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
8. Wydanym na rozprawie 16 listopada 2007 r. postanowieniem Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: "Czy po dniu 1 stycznia 2003 r. § 6 ust. 1 pkt. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.) były zgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), wprowadzoną od dnia 1 października 2002 r., na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) oraz uzupełnieniem tej ustawy, na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), o art. 35a, który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r.?"
9. 25 stycznia 2011 r. Trybunał Konstytucyjny wydał postanowienie w sprawie o sygn. akt P 5/08 o umorzeniu postępowania ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku w przedmiocie pytania zawartego w postanowieniu NSA z 16 listopada 2007 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
10. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.
Skargi kasacyjne w tej sprawie zawierają zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W sytuacji gdy w ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania kwestionowane są dokonane w sprawie ustalenia, a naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna upatruje w niewłaściwym jego zastosowaniu, w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania.
Naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyraźnie wynika to bowiem z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazującego podstawę kasacyjną w postaci naruszenia przepisów postępowania. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie wskazane w niej uchybienia, to wynik sprawy byłby inny.
11. Zdaniem skarżącej doszło w tej sprawie do naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy nie ustaliły, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe, nie podjęły czynności, które pozwalałyby ustalić faktycznego nabywcę, ograniczając się do formalnego stwierdzenia, czy nabywca oleju figuruje w oficjalnych bazach adresowych. Zdaniem skarżącej organ posłużył się domniemaniem, a taka metoda dowodzenia stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej.
Art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew temu co zarzuca się w skargach kasacyjnych, czynności organu nie ograniczyły się do stwierdzenia, czy nabywca oleju ujęty w zakwestionowanych oświadczeniach figuruje w oficjalnych bazach adresowych. Organ bowiem w trakcie postępowania wyjaśniającego ustalił, że pod wskazanym w oświadczeniach adresem mieszkały inne osoby, w niektórych przypadkach stwierdzono brak wskazanych numerów mieszkań, numerów ulic lub brak ulic o podanej nazwie w danej miejscowości, dokonał też przesłuchania osób zamieszkałych pod wskazanymi w oświadczeniach adresami. Nie można więc podzielić zarzutu skarg kasacyjnych, by organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazywanie zaś w skargach kasacyjnych na potrzebę zweryfikowania terminów dostaw do bazy T. w L. i przesłuchania jej pracowników nie może zmienić tej oceny. Na etapie postępowania podatkowego skarżąca nie wskazywała na taką potrzebę, a w każdym razie nie powołuje się na to w skargach kasacyjnych, nie można zaś od organów podatkowych wymagać, jak to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nieograniczonego poszukiwania dowodów, które miałyby potwierdzać stanowisko podatnika.
Wbrew zarzutom skarg kasacyjnych ocena dowodów dokonana w tej sprawie, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się ze skargami kasacyjnymi, by dokonując oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, organ posłużył się domniemaniem. Organ bowiem przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy oświadczenia nabywców, będące podstawą zastosowania przez skarżącą obniżonej stawki, oraz zwolnienia są prawdziwe pod względem materialnym. W sytuacji gdy wskazywane w oświadczeniach adresy nie istnieją lub pod wskazanymi w nich adresami mieszkają inne osoby, z których zeznań wynika, że nie znają rzekomych nabywców, ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń, jak też nie posiadają tego typu urządzeń grzewczych, to trudno zarzucić organom dowolność w ocenie przedstawionych przez skarżącą oświadczeń.
12. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (vide R. Dowgier, L Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009). Cele postępowania karnego i postępowania podatkowego są różne. W postępowaniu podatkowym w przeciwieństwie do postępowania karnego kwestia winy nie ma znaczenia. To, że dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym mogą stać się po ich włączeniu do postępowania podatkowego dowodami w tym ostatnim postępowaniu nie oznacza, że postępowanie karne stanowi zagadnienie wstępne dla postępowania podatkowego. Nie zachodziła więc w tej sprawie przesłanka do zawieszenia postępowania określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Zarzucając naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, skargi kasacyjne nie wskazują, którą jednostkę redakcyjną tego przepisu mają na uwadze. Przepis ten składa się z dwóch paragrafów regulujących różne kwestie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, o który konkretnie przepis skarżącej chodzi i wyręczać ją w tym zakresie. Tak sformułowany zarzut wymyka się spod kontroli kasacyjnej.
Art. 181 Ordynacji podatkowej wymienia przykładowo katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Wnosząc o przeprowadzenie dowodu z postępowania karnego strona powinna wskazać konkretnie, jakie dowody powinny być z tego postępowania przeprowadzone. Powołany w uzasadnieniach skarg kasacyjnych przepis art. 188 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem do konkretnych dowodów, a nie całości akt z postępowania karnego. Brak wskazania, jakie konkretnie dowody z postępowania karnego powinny być przeprowadzone w tym postępowaniu, czyni tak sformułowany zarzut nieskutecznym.
13. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. skargi kasacyjne upatrują w błędnym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy oraz braku jednoznacznego wskazania, jakie okoliczności są istotne dla wydania rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tego zarzutu zawarta jest w istocie polemika z oceną materiału dowodowego dokonanego w tej sprawie. Wskazany wyżej przepis określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uchwale składu siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide ONSAiWSA 2010/3/39). Jeżeli tak jak w tej sprawie z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia i dlaczego, to nie można uznać by art. 141 § 4 p.p.s.a mógł w tym przypadku stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania przyjętych w sprawie ustaleń.
14. Nie wiadomo dlaczego skargi kasacyjne wskazują jako naruszony art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Z przepisu tego wynika, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, nie dokonując sam ustaleń faktycznych. Do naruszenia tego przepisu mogło więc by dojść, gdyby sąd pominął dokonane w sprawie ustalenia, czy też dokonał własnych ustaleń faktycznych. Na takie okoliczności skargi kasacyjne jednak nie wskazują. Nie jest więc trafny zarzut naruszenia tego przepisu.
15. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, § 12, § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a oraz art. 35a u.p.t.u. odnosi się do naruszeń prawa materialnego, ocena tych naruszeń dokonana zostanie więc w ramach oceny tych ostatnich zarzutów.
16. Wobec niepodważenia w skargach kasacyjnych dokonanych przez organ, a uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, ustaleń faktycznych, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest więc stan faktyczny ustalony w sprawie.
17. Naruszenie § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. skargi kasacyjne upatrują w wydaniu tego przepisu poza zakresem delegacji ustawowej, a także na podstawie wadliwej delegacji ustawowej niespełniającej standardów konstytucyjnych. Trudno zarzut w tym zakresie jednak podzielić. Wprawdzie w związku z pytaniem skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego w tej sprawie o zgodność z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. wprowadzoną od 1 października 2002 r. na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 25 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 5/08 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, jednak w swoim uzasadnieniu zwrócił uwagę na to, że sprawa będąca przedmiotem pytania dotyczy poszczególnych miesięcy 2003 r., a więc okresu po nowelizacji art. 37 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., a ewentualne orzeczenie TK o niezgodności zakwestionowanych przepisów rozporządzenia z uwagi na przekroczenie delegacji ustawowej mogłoby dotyczyć jedynie okresu poprzedzającego wejście w życie przepisu nowelizującego brzmienie art. 37 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika więc, że nie można mówić o przekroczeniu delegacji ustawowej przez Ministra Finansów po nowelizacji art. 37 ust 2 pkt 2 u.p.t.u. dokonanej na mocy art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. zmieniającej u.p.t.u. Niezależnie od tego stwierdzić należy, że skarżąca nie zakwestionowała i nie wskazała w tym zarzucie przepisów nowelizujących art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a i ust. 2 u.p.t.u.
18. Nie jest też trafny zarzut, by § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wydany został na podstawie delegacji ustawowej sformułowanej w sposób sprzeczny z konstytucyjnymi standardami wyrażonymi w art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że naruszenia określone w tym zarzucie skarżąca wiąże z tym, że skoro w u.p.t.u. nie przewidziano jakichkolwiek wytycznych odnoszących się do wymogów dokumentacyjnych, to Minister Finansów nie był władny przewidzieć takich wymogów w akcie o randze podustawowej. Ponadto zdaniem skarżącej w sytuacji, gdy regulacja dotyczy kwestii podstawowych dla jednostki, to zasadnicze treści winny znaleźć się w ustawie. § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 94/08 (OTK ZU nr 7/A/2010). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. zgodny jest z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP. W uzasadnieniu TK podniósł, że wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daniowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie, wskazał przy tym na wyrok TK z 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98, w którym stwierdzono, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji przepisu przewidującego konsekwencje niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w postaci stosowania stawek podatku akcyzowego określonych w § 5, to trudno uznać, za naruszające wskazane w skargach przepisy konstytucyjne, przepisy określające obowiązek złożenia takich oświadczeń oraz wskazujące jakie dane powinno zawierać takie oświadczenie.
19. Nie można także podzielić zarzutu niewłaściwego zastosowania § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów ze względu na korzystanie przez skarżącą ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Rozporządzenie to przewiduje obniżenie stawek ustawowych, jak i zwolnienie od akcyzy podatników będących sprzedawcami określonych wyrobów akcyzowych. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 wskazanego wyżej rozporządzenia stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w załączniku nr 1 rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, z wyłączeniem wyrobów wymienionych w poz. 13 i 19 załączników nr 6 do ustawy. Z przepisu tego wynika, że obniżona stawka dla tych wyrobów dotyczy tych, które są sprzedawane w kraju, a w przypadku olejów opałowych tych, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 stopniach C i to, gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem oraz przeznaczonego na cele opałowe. Wyroby te, co wynika z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu na czerwono w sposób wskazany w ust. 4 tego przepisu. § 2 rozporządzenia wprowadzający obniżoną stawkę na oleje opałowe ma więc zastosowanie pod warunkiem, gdy: 1) wyroby te sprzedawane są w kraju, 2) gdy są wyrobami, których destylacja przebiega w warunkach wskazanych wyżej, 3) gdy są oznaczone nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, oraz 4) gdy są przeznaczone na cele opałowe.
Rozporządzenie to w § 12 ust. 1 pkt 1 przewiduje też zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zwolnienie przewidziane w tych przepisach dotyczy więc sprzedawców: 1) olejów opałowych, które są olejami wymienionymi w poz. 12 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2002 r., 2) oleje te są prawidłowo oznaczone, 3) oleje są zabarwione na czerwono, 4) są przeznaczone na cele opałowe, 5) nie są sprzedawane na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.
Warunki do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i zwolnienia z obowiązku podatkowego olejów opałowych wskazane wyżej nieco się różnią. Obie jednak ulgi dotyczą olejów opałowych przeznaczonych jedynie na cele opałowe. Czy dany olej sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym jest przeznaczony na cele opałowe powinno wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu wskazanego w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia. Z wykładni gramatycznej tego ostatniego przepisu wyraźnie bowiem wynika, że jego adresatem są wszyscy podatnicy sprzedający wskazane w tym przepisie oleje opałowe na cele opałowe, a więc niezależnie od tego, czy podatnik chce skorzystać z obniżonej stawki czy też ze zwolnienia. Przepis ten mówi ogólnie o sprzedawcy tych wyrobów, a sprzedawcą tych wyrobów jest zarówno podatnik - sprzedawca tego wyrobu, który korzysta z obniżonej stawki, jak i ten, który korzysta ze zwolnienia od podatku. W § 6 pkt 2 tego przepisu dotyczącego sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wskazanych w nim wyrobów mowa jest ogólnie o oświadczeniu stwierdzającym, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje zatem także na to, że w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wymóg uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na celu opałowe dotyczy podatników chcących skorzystać z obniżonej stawki, jak i tych, którzy chcą skorzystać ze zwolnienia od podatku.
Cel tej regulacji przemawia także za wskazaną wyżej wykładnią. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w tym przepisie, było umożliwienie kontroli państwa nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest właśnie sposobem takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Ustawodawca wprowadził bowiem określone wymogi, które musi spełniać oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.
W § 6 ust. 5 tych rozporządzeń zostały także przewidziane konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl bowiem tych przepisów § 5 stosuje się odpowiednio. W § 5 przewidziane zostały zwyżki stawki podatku w sytuacji niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Skoro ze względu na wcześniejsze wywody wymóg złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju w razie sprzedaży tego oleju osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy podatnik - sprzedawca tego oleju zamierza skorzystać z obniżonej stawki, jak i ze zwolnienia z podatku, to przewidziane w § 6 ust. 5 konsekwencje niezłożenia oświadczenia obejmują obie te sytuacje. Brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje w obu tych sytuacjach zastosowanie podwyższonej stawki podatku. Takie same konsekwencje powoduje oświadczenie podpisane przez osobę inną niż wymieniona w oświadczeniu bez upoważnienia do jej zastępowania w tym zakresie. Nie jest więc też zasadny zarzut błędnej wykładni § 6 ust. 1 pkt 2 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów.
20. Nie doszło też w tej sprawie do błędnej wykładni art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 2 Konstytucji RP. Wbrew bowiem temu co podnosi skarżąca, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a u.p.t.u. określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z przepisu tego trudno wywieść, co sugeruje skarżąca, by obowiązek podatkowy w tym przypadku uzależniony był od zamiaru sprzedaży na cele opałowe. Dla obowiązku podatkowego kwestia zamiaru podatnika nie ma znaczenia. Zamiar bowiem wiąże się z winą, która jest obojętna dla powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy wynikający z tego przepisu związany jest z faktem dokonania sprzedaży na cele inne niż opałowe. Nie ma też uzasadnienia odwoływanie się przez skarżącą do orzecznictwa ETS. Argumentacja skarżącej zmierza w istocie do wykazania, że do stanów faktycznych zaistniałych przed datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej powinny mieć zastosowanie zarówno prawodawstwo UE, jak i orzecznictwo ETS. Pogląd ten jest pozbawiony jakichkolwiek podstaw prawnych. Stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w 2003 r., a więc w czasie sprzed akcesji. Skutkuje to brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie przepisów wspólnotowych. Zgodnie bowiem z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 27 stycznia 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III części V pod tytułem "Zbliżanie przepisów prawnych", Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Zauważyć należy, iż porozumienie nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - według obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak podniósł S. Biernat w artykule "Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej" (por. Przegląd Sądowy 2005/2/3-24) - choć w art. 68 Układu Europejskiego była mowa o podjęciu przez Polskę "wszelkich starań", wydaje się niewątpliwe, że norma zawarta w tym przepisie była adresowana głównie do ustawodawcy. Sposób sformułowania omawianych przepisów Układu nie pozwalał przy tym na określenie dokładnych obowiązków w dziedzinie stanowienia prawa, a w szczególności programu czasowego zmian ustawodawczych oraz ich dokładnej treści. Używając rozróżnienia stosowanego w literaturze cywilistycznej normy zawarte w art. 68 i 69 Układ Europejskiego formułowały zobowiązania starannego działania, nie zaś zobowiązania rezultatu. Należy przyjąć natomiast, że normy zawarte w omawianych przepisach nie spełniały wymagań ich bezpośredniego zastosowania przez sądy. Były na to zbyt ogólnikowe. Trudno też sobie wyobrazić, aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i 69 Układu nad normami polskich ustaw albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad polskimi ustawami. W powołanym w tym artykule orzeczeniu z 8 stycznia 2003 r. Sąd Najwyższy w sprawie o sygn. akt III RN 240/01, OSNP 2004 r., Nr 3, poz. 42 podkreślił, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.
21. Ze względu na wskazane wyżej wywody nie można też uznać za zasadny zarzutu skarg kasacyjnych niewłaściwego zastosowania art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe powoduje bowiem powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w tym przepisie.
22. Nie można też podzielić zarzutu skarg kasacyjnych dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 35a u.p.t.u. Wbrew bowiem temu co zarzuca się w skargach kasacyjnych Sąd pierwszej instancji przyjął, że w oparciu o ten przepis skarżąca nie była zobowiązana do sprawdzenia tożsamości nabywców, ale że była uprawniona do tego (vide str. 7 uzasadnień orzeczeń WSA o obu sprawach). Z przepisu tego wynikała rzeczywiście możliwość żądania przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych określonych między innymi w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy, od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.
23. Zarzucając niezastosowanie § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. skarżąca podnosi, że organ powinien z urzędu dokonać pomniejszenia podatku akcyzowego należnego o podatek naliczony we wcześniejszej fazie obrotu ze względu na jednofazowość tego podatku. Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b i c załącznika nr 3 do rozporządzenia. W myśl zaś § 25 rozporządzenia w przypadkach określonych w § 14 ust. 2, § 15-17 i 19-20 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Unormowanie to podobne jest do unormowań określonych w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdzie przewidziano jako zasadę w podatku VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W orzecznictwie na tle uregulowań zawartych w u.p.t.u., a dotyczących podatku VAT przyjmowane było, że organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji zobowiązany jest do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Stwierdzenie to jednak odnosiło się do sytuacji, gdy podatnik zaewidencjonował i rozliczył podatek w miesiącach innych aniżeli te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. Wynika to wyraźnie z orzecznictwa sądów administracyjnych (vide uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2001 r., sygn. akt FPS 10/01, ONSA 2002/2/54 i z 29 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 12/01, ONSA 2002/3/98). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejsze skargi kasacyjne w pełni podziela. W takim też zakresie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03 orzekł o niezgodności art. 19 ust. 3b u.p.t.u. z Konstytucją, stwierdzając niezgodność tego przepisu w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji. W sprawie tej stan faktyczny był odmienny od stanów faktycznych zawartych we wskazanych wyżej orzeczeniach. Skarżąca nie dokonała bowiem w ogóle rozliczenia podatku akcyzowego, który miała, jak twierdzi, zapłacić na wcześniejszym etapie obrotu. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skargami kasacyjnymi, by doszło do naruszenia wskazanego w tym zarzucie przepisu.
Ze względu na brak wskazania miejsca publikacji powołanych w skargach kasacyjnych dwóch wyroków NSA i WSA, mających prezentować odmienne poglądy, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości odniesienia się do twierdzeń tam ewentualnie zawartych.
24. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg kasacyjnych, należało orzec stosownie do art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.