I FSK 2338/21

I FSK 2338/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/
Maja Chodacka
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 348/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-02-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 900
art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 348/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2019 r. nr 1401-IOV-1.4103.159.2019.AKa w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 15 000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 10 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 348/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 12 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2014 r.
1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi
Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, decyzją z 11 września 2019 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej "naczelnik urzędu celno-skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. w sposób odmienny, niż przez nią zadeklarowany. Organ ten stwierdził bowiem, że faktury VAT wystawione na rzecz spółki przez T. sp. z o.o. oraz E. S.A. tytułem dostaw urządzeń elektronicznych dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a skarżąca — wchodząc w relacje biznesowe z ww. kontrahentami — nie przestrzegała standardów należytej staranności kupieckiej.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 12 grudnia 2019 r., wydaną na skutek rozpoznania odwołania spółki. W uzasadnieniu tej decyzji organ przedstawił ustalony w sprawie łańcuch podmiotów uczestniczących w "obrocie" towarem, który ostatecznie skarżąca nabyła na podstawie faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. i E. S.A. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez te podmioty na rzecz spółki — zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że transakcje z T. sp. z o.o. i E. S.A. są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a ona sama jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług.
2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego
W skardze wniesionej na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, tj.:
a) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy;
b) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (dalej "protokół nr 1") oraz art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu (dalej "ETPCz") z 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii przez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań dostawców jego kontrahenta (odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego);
c) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez wskazanie, że spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle tego przepisu w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych, ponieważ działania przez nią podejmowane nie były realizowane w celu gospodarczym oraz dlatego że transakcje te były pozbawione racjonalnego celu ekonomicznego;
d) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, że czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym (czynności, które nie zostały dokonane);
e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w sprawie;
f) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE");
g) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez brak niewątpliwego udowodnienia spółce, że transakcje z T. Sp. z o.o. oraz E. S.A. faktycznie nie miały miejsca oraz że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dalsi dostawcy tychże spółek działali poza granicami prawa;
h) art. 180, art. 187 § 1 i art 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przez błędne przyjęcie, że spółka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie VAT;
i) art. 187 w zw. z art. 191 o.p. przez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów;
j) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez spółkę, a co za tym idzie — rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu;
k) art. 194 § 3 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 188 i 122 o.p. oraz w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (dalej "KPP UE"), przez posłużenie się dowodami z decyzji (protokołów) dotyczących innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków, w sytuacji gdy sprawa wymagała bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków;
l) art. 47 KPP UE w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 i art. 194 § 3 o.p oraz w zw. z art. 86 § 1 ustawy o VAT przez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia spółce prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań;
m) art. 121, art. 122, art. 125 o.p. przez prowadzenie postępowania skupiającego się wyłącznie na wyciągach z decyzji i protokołów wydanych wobec kontrahentów spółki;
n) art. 193 § 2 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 poz. 351, ze. zm.), dalej "u.r.", przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;
o) art 210 § 1 i § 4 o.p. w ten sposób, że decyzja ta nie spełnia wymogów wskazanych w przepisach tej ustawy.
W rezultacie spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie.
Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.
3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego
Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że poczynione przez organ ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawców wskazano E. S.A. oraz T. sp. z o.o., znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT zakupu dokumentujące dostawę towaru, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a czynności zostały wyreżyserowane w celu wyłudzenia VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby transakcje dokonane przez skarżącą, dotyczące nabycia urządzeń elektronicznych, uznać za stanowiące element transakcji karuzelowej. Zdaniem sądu słuszne są też wnioski organów, że skarżąca była jedynie "pozornym" pośrednikiem, nie powstał u niej obrót z prowadzonej działalności oraz, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczyła w karuzeli podatkowej (była lub powinna być tego świadoma), a towar był jedynie nośnikiem VAT.
4. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono:
1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszenia przez organ podatkowy:
a) art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. art. 191 o.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przez błędne przyjęcie, że spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie VAT,
b) art. 187 w zw. z art. 191 o.p. przez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, że organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego, błędnie przyjął, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych,
c) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez stronę, a co za tym idzie, przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że spółka, działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z T. sp. z o.o. oraz E. S.A., których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,
d) art. 194 § 3 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 188 i art. 122 o.p. oraz w zw. z art. 47 KPP UE przez posłużenie się dowodami z decyzji (protokołów) dotyczących innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków, w sytuacji gdy sprawa wymagała bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącej czynnego udziału w sprawie oraz odniesienia się do twierdzeń dotyczących bezpośrednio transakcji z podatnikiem,
e) art. 47 KPP UE w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 i art. 194 § 3 o.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez przeprowadzenie postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia spółce prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia spółce dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców skarżącej, a będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie,
f) art. 121, art. 122, art. 125 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób budzący zaniepokojenie skarżącej,
g) art. 193 § 2 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.r. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu rejestry zakupu VAT są prowadzone przez spółkę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny, czy wręcz wolny od wad sposób, umożliwiający określenie podstawy opodatkowania,
h) art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 127 o.p. przez nieprzeprowadzenie przez organ drugiej instancji własnego postępowania wyjaśniającego niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, czego nie dostrzegł sąd orzekający w niniejszej sprawie,
i) art. 200 w zw. z art. 70 § 1 o.p. przez niepoinformowanie spółki o zakończeniu postępowania dowodowego, uniemożliwienie spółce wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i niewydanie postanowienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia,
j) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 134 p.p.s.a. polegające na nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji podniesionej w skardze w zakresie w szczególności: braku świadomości spółki co do uczestnictwa w łańcuchu transakcji, w którym na wcześniejszym etapie występowały podmioty nastawione na oszustwo podatkowe (sąd wywiódł świadomość spółki i jej brak staranności tylko z uwagi na fakt niezawarcia pisemnej umowy z T. sp. z o.o. i E. S.A. oraz powielił schematyczną argumentację organu drugiej instancji, powołującą się na ogólnikowe stwierdzenia); brak ustosunkowania się do kwestii sprzedaży dokonanej przez skarżącą, która nie została zakwestionowana przez organy podatkowe; brak odniesienia się do istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu i dalszej odsprzedaży, a jednocześnie uznania przez sąd, że skarżąca nie była podatnikiem VAT w zakresie zakupu — podczas gdy w wyroku nie ma nawet słowa o zakwestionowaniu sprzedaży spółki; pominięcie faktu, że w T. decyzja ostateczna została uchylona (jeszcze nieprawomocnie) przez sąd administracyjny,
2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy i bezpodstawne uznanie, że w sprawie nie doszło do transakcji łańcuchowych, tylko pozornych, a co za tym idzie — nieuwzględnienie przez organ podatkowy, że każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej dokonuje własnej, odrębnej dostawy, na skutek czego mamy do czynienia z kilkoma dostawami tego samego towaru, a wewnątrzwspólnotowe nabycie/dostawa tego towaru miała miejsce na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw,
b) art. 1 protokołu nr 1 oraz art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z wyrokiem ETPCz z 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii przez ich błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań dostawców jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego,
c) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez wskazanie w wyroku, że spółka nie była podatnikiem VAT w świetle tego przepisu w zakresie hurtowego zakupu artykułów elektronicznych, ponieważ działania przez nią podejmowane w tym celu nie były realizowane w celu gospodarczym oraz dlatego, że transakcje te były pozbawione racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uczestnictwo w fikcyjnym łańcuchu dostaw towarów, co jest sprzeczne z celem przepisów ustawy o VAT,
d) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, że czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane,
e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, albowiem doszło do faktycznego wydania towaru w ramach dokumentowanej transakcji, który kolejno został odsprzedany do kolejnych odbiorców, co pomija organ w decyzji drugiej instancji,
f) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez T. sp. z o.o. oraz E. S.A. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie dalszych kontrahentów dostawców, o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać,
g) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 przez brak niewątpliwego udowodnienia spółce, że jej transakcje z T. sp. z o.o. oraz E. S.A., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, faktycznie nie miały miejsca oraz, że spółka wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że dalsi dostawcy tychże spółek działali poza granicami prawa.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjna
W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.2. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej są identyczne z zarzutami sformułowanymi w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a w skardze kasacyjnej nie wykazano, a także nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie zarzucanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i jaki był charakter tych naruszeń, dodatkowo w skardze kasacyjnej akcentowano tylko niektóre z elementów stanu faktycznego, nie odniesiono się do całości ustaleń i oceny materiału dowodowego.
W tym miejscu należy podkreślić, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wystarczy powielić zarzuty stawiane przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, czy polemizować z oceną sprawy. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania oceny sprawy skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych dodatkowych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że ocena sprawy została dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niezgodnie ze stanem faktycznym lub była nieprawidłowa, a tego skutecznie nie uczyniono.
Dodatkowo należy podkreślić, iż uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżąca zarzuca Sądowi I instancji.
Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skardze kasacyjnej. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji.
6.3. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za słuszne wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. oszustwo karuzelowe. Po wtóre zaś organy podatkowe poczyniły ustalenia, że skarżąca brała świadomy udział w tzw. karuzeli podatkowej.
Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że organy wykazały, iż strona nie nabyła towaru od wymienionych na fakturach dostawców, jako że dostawcy ci pozorowali jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami, dokonano również szczegółowej analizy transakcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw do bezpośrednich dostawców skarżącej (na wcześniejszym etapie obrotu). Za dowód istnienia grupy podmiotów tworzących elementy oszukańczego łańcucha oraz fikcyjności transakcji dopuszczalnym było uznanie ustaleń poczynionych w toku postępowań kontrolnych oraz podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, jak i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach, co bardzo szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że wobec dostawców strony (za wyjątkiem T. sp. o.o.), a także wobec dostawców bezpośrednich kontrahentów strony wydano ostateczne i prawomocne decyzje, z których wynikało, że podmioty te nie dokonany rzeczywistej sprzedaży towaru na rzecz swoich odbiorców, a jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym.
6.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane u skarżącej transakcje zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych były elementem oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej". Zebrany materiał dowodowy i ustalenia organów dokonane w tym zakresie, są drobiazgowe, logiczne i wszechstronne. Wykazano, że skarżąca faktycznie uczestniczyła w oszukańczym mechanizmie karuzelowym polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie artykułami elektronicznymi, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, które pełniły w procederze tym określone funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera - podmiotu finalizującego korzyść podatkową, wystawiających nierzetelne faktury.
Skarżąca kwestionuje także, aby była świadomym uczestnikiem tego oszustwa, podnosząc, że organy podatkowe nie przedstawiły na to żadnych dowodów. Z zarzutem tym nie można się zgodzić.
6.5. Przede wszystkim organy podatkowe wskazały, że zakwestionowane transakcje skarżącej cechowały okoliczności charakterystyczne dla transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej":
- uczestnictwo wielu podmiotów: wiele ogniw pośredniczących ("buforów") utrudnia wykrycie "znikającego podatnika",
- środki pieniężne na kontach uczestników transakcji przechowywane są bardzo krótko, niezwłocznie następuje przelew na rachunek kontrahenta (często tego samego dnia),
- przedmiotem transakcji są towary o wysokiej wartości, jednocześnie łatwe do przewożenia,
- transakcje sprzedaży i zakupu sprowadzające się do wysyłania e-maili oraz wystawiania faktur VAT dokonywane były bardzo szybko - towar w ciągu jednego dnia nawet kilkukrotnie zmieniał właściciela,
- odwrócony łańcuch handlowy - zazwyczaj łańcuch tworzony jest od "dużych" podmiotów do "małych", czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników, w końcu do ostatecznych klientów; w badanych łańcuchach dostaw obieg towaru odbywał się całkowicie inną drogą, tj. od małych do dużych podmiotów, dostawa następowała w odwrotnym kierunku,
- brak problemów z rozpoczęciem działalności - firma uczestnicząca w oszustwie nie musiała zmagać się z typowymi problemami pojawiającymi się na początku działalności; zintegrowanie z łańcuchem dostaw następowało bezproblemowo od samego początku, obrót był od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywcy.
6.6. Analiza ustalonych łańcuchów transakcji wskazuje, że podmioty występujące w tych łańcuchach zamieniały się miejscami i rolami - raz występowały jako odbiorcy, innym razem jako dostawcy, co świadczyło o tym, że są sobie dobrze znane. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności odnośnie dostaw realizowanych do skarżącej przez E. S.A. i T. sp. o.o., należało przyjąć, że skarżąca miała pełną świadomość, że nie nabywa żadnego towaru od tych dostawców.
Sąd pierwszej instancji trafnie podzielił ocenę prawną organu, która wskazywała na świadomy udział strony w procederze karuzeli podatkowej, biorąc pod uwagę okoliczności dokonywania zakwestionowanych transakcji, tj.: prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony skarżącej; transakcje były dokonywane bardzo szybko, brak było ryzyka finansowego; obrót hurtowymi ilościami towarów; brak faktycznego poszukiwania alternatywnych dostawców i odbiorców w celu maksymalizacji zysku; brak dążenia do maksymalizacji zysku ze strony skarżącej, polegający na tym, że spółka zawierając umowy tylko z trzema określonymi dostawcami sprzętu miała świadomość swojej roli w przeprowadzanych transakcjach; powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy skarżącą, jej prezesem zarządu, co ułatwiało kontunuowanie procederu; o świadomym działaniu strony świadczyło także "zaopatrzenie" dokonywanych przez nią transakcji w rzetelne dokumenty, pozorowanie czynności weryfikacyjnych dostawców (którzy byli znani stronie skarżącej już chociażby poprzez powiązania osobowe).
Zgromadzone dowody jednoznacznie świadczą o tym, że faktury zaewidencjonowane przez skarżącą w rejestrach zakupu, dokumentujące transakcje z ww. podmiotami stwierdzały zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Transakcjom tym nie towarzyszył obrót elektroniką. W sprawie organy wykazały, że dostawcy skarżącej nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowali. Ich działalność sprowadzała się do wprowadzania do obrotu "pustych faktur" celem wygenerowania podatku naliczonego, który nie został zapłacony na początkowym etapie oszukańczego łańcucha, a był odzyskiwany przez kolejnych "nabywców". Dostawcy skarżącej uczestniczyli w procederze polegającym na wystawianiu pustych faktur dotyczących obrotu elektroniką, a strona była jednym z podmiotów, który nabył takie faktury i użył ich w swoich rozliczeniach podatkowych, jednak transakcje strony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
3.7. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące ocenę udziału skarżącej w łańcuchu transakcji, jako świadomego uczestnika oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej". Brak zatem przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 o.p., gdyż w żaden sposób nie wykazano wadliwości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli stanowiska organu, że skarżąca była świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji, których głównym celem było wyłudzenie VAT.
Należy mieć przy tym na uwadze, że typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż większość podmiotów uczestniczących w tym procederze, nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują), aby podmiotowi, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (oczywiście zyski z tego oszustwa czerpią wszystkie podmioty w nim uczestniczące, w różnych formach i zakresie). Skarżąca całkowicie pominęła wnioski wynikające z faktu, że według faktur była kolejnym nabywcą towarów, pozostających w magazynie centrum logistycznego, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch stałych pośredników, pozorujących kolejne transakcje. Powyższy schemat działania nie ma nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym i rzeczywistym pośrednictwem. Z jednej strony wystawiano faktury na setki tysięcy złotych, a z drugiej - nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym, zaangażowaniu finansowym adekwatnym do tych wielkości, czy chociażby poszukiwaniu rynku zbytu, nie mówiąc już o staraniach o jego poszerzenie. To nie są zwyczajne i standardowe realia obrotu gospodarczego.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie okoliczności oceniane we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Słusznie zatem organ podatkowy przyjął, że zlekceważenie tych okoliczności przez skarżącą stanowiło w istocie zgodę na pozorowanie działalności w zakresie obrotu elektroniką. Ustalone okoliczności, świadczą o tym, iż zarzuty skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, że nie miała świadomości istnienia oszustwa są bezpodstawne, szczególnie, że skarżąca w skardze kasacyjnej bagatelizuje te ustalenia. Przy tym odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.
Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja i kwestionowanie prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych pomija to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Wszystkie elementy przywołane w niniejszym uzasadnieniu w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa i świadomy udział w nim skarżącej.
Jak już wyżej wskazano, by skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów, skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącą na podstawie własnej oceny dowodów.
W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła.
3.8. Niezasadne są również zarzuty związane z naruszeniem zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, a także zarzut naruszenia art. 188 o.p.
Nadmienić jedynie należy, że skarżąca, poprzez dopuszczenie dowodów pozyskanych w postępowaniach toczących się wobec jej kontrahentów nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona korzystała z przysługujących jej uprawnień, zgłaszała wnioski i zarzuty dowodowe, miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz możliwość odnoszenia się do pozyskanych z innych postępowań dowodów. Jak już wskazano, należy przy tym mieć na uwadze, że w przypadku oszustw, tzw. "karuzeli podatkowej", konieczne jest dokonywanie ustaleń w oparciu o materiał obwodowy i ustalenia dokonane przez organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów strony i podmiotów ustalonych w ramach łańcucha tejże karuzeli podatkowej, które mogą zostać w oparciu o art. 180 § 1 w związku art. 181 o.p. włączone do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Oczywiście istotnym jest, aby strona miał możliwość zapoznania się z tymi materiałami oraz ustosunkowania się do nich, co w tej sprawie miało miejsce. Skarżąca nie wykazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. Nie było zatem konieczności, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał prawidłowej oceny sprawy i ocenił, iż dowody z innych postępowań stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego.
W rezultacie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i wyrażonych w niej zasady prawa do obrony i prawa do praworządnego procesu.
Także rozstrzygnięcie w sprawie kontrahenta skarżącej, na które powoływano się w skardze kasacyjnej, gdzie uchylono decyzję, nie może mieć kluczowego znaczenia i wpływu na wynik postępowania w niniejszej sprawie. Po pierwsze orzeczenie to nie przesądziło o prawidłowości rozliczenia kontrahenta skarżącej, bo decyzja została uchylona z przyczyn procesowych. Po drugie zaś równolegle zapadały orzeczenia wydawane bezpośrednio wobec kontrahentów skarżącej lub innych uczestniczących w łańcuchach transakcji, gdzie rozstrzygnięcia były zbieżne z niniejszym (por. wyrok z dnia 17 grudnia 2024r. sygn. akt I FSK 1770/22 oraz z dnia 5 września 2023r. sygn. akt I FSK 2112/21).
6.9. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji.
6.10. Nie znalazł potwierdzenia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w obszernym uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Jak już wyżej stwierdzono skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie miał obowiązku przywoływania wszystkich argumentów strony, także tych wskazywanych w pismach procesowych, istotnym jest, czy ocenił całokształt sprawy rozumiany jako odniesienie się do ustaleń organów i twierdzeń strony. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.
6.11. Co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej związanych z naruszeniem przepisów postępowania to należy ponownie podkreślić, iż stanowią one powtórzenie argumentacji strony przywoływanej zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. I zarówno organ w zaskarżonej decyzji, jak i Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odnieśli się merytorycznie do tych zarzutów. Dla skuteczności uwzględnienia skargi kasacyjnej nie wystarczy powtórzyć zarzutu, czy polemizować z tą oceną, a należy wskazać na konkretne nieprawidłowości związane z oceną sprawy w zestawieniu ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu odpowiednio zaskarżonej decyzji i zaskarżonego wyroku. Tego skutecznie nie uczyniono.
6.12. Mając zatem na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie podważono prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że skarżąca w zakwestionowanych transakcjach była świadomym uczestnikiem oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", nie ma podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
Należy bowiem mieć na uwadze wyrok ETS (obecnie: TSUE) z dnia 6 lipca 2006r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta), w którym stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być w obrocie krajowym poddana regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku w stosunku do dokonanych zakupów towarów.
6.13. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest zatem, czy dany łańcuch transakcji składa się na tzw. "oszustwo karuzeli podatkowej VAT", a jeżeli tak, czy uczestniczący w nim podatnik wiedział lub czy powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Ustalenie, jak w tej sprawie, że podatnik uczestniczący w łańcuchu takich dostaw wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa wyklucza możliwość odliczenia przez niego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie "transakcje".
Cechą bowiem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT jest dążenie do uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem czynności przez prawo niedopuszczalnych, najczęściej wyczerpujących znamiona ustawowe przestępstwa karnego lub karnoskarbowego, co powoduje, że wykazywane przez uczestniczące w takim oszustwie podmioty "transakcje", jako niemające rzeczywistego charakteru ekonomicznego (gospodarczego), nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy, pozostają poza systemem VAT (istnienie towaru w takich "transakcjach" ma jedynie uwiarygodniać rzeczywisty charakter tych transakcji, podczas gdy towar ten ma jedynie charakter środka służącego oszustwu podatkowemu).
Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie TSUE stwierdza się jednoznacznie, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym zakresie Trybunał orzekł, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; a także z dnia 16 października 2019r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe popełnia sam podatnik, jak również gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT (zob. np. wyroki: z dnia 6 lipca 2006r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56; z dnia 21 czerwca 2012r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; a także z dnia 6 października 2019r., Glencore Agriculture Hungary, C- 189/18, EU:C:2019:861, pkt 35).
Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.
6.14. W sytuacji zatem, gdy w świetle poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, w których w sposób niepodważony stwierdzono, że sporne transakcje dokonane przez Spółkę były elementem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżąca miała świadomość uczestnictwa w tym oszustwie, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wskazanych przepisów Konstytucji RP oraz Dyrektywy 112 uznać należy za niezasadne.
6.15. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie, a odnoszącego się do tzw. transakcji łańcuchowej, to jest takiego uszeregowania kilku dostaw przez kilka podmiotów, które mają za przedmiot ten sam towar, w ramach czego, pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, finalnemu nabywcy. Wskazany przepis ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania tego unormowania. Tak więc warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej.
6.16. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. - zasądzając kwotę 15.000 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)