I FSK 2596/21

I FSK 2596/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 602/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-09-30
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 19a ust. 8
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14b § 3, art. 14c § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 602/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.737.2019.2.IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 602/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. Sp. z o.o. w C. (skarżąca spółka) na pisemną interpretację indywidulaną przepisów prawa podatkowego, wydaną 6 kwietnia 2020 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Wyrok sądu pierwszej instancji zapadł w następującym stanie faktycznym. Skarżąca spółka złożyła do organu wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje imprezy okolicznościowe typu chrzciny, wesela i inne, na których serwowane są posiłki, napoje, zapewniona jest obsługa kelnerska i wystrój sali, w której odbywa się impreza. Dania podawane w trakcie imprez są wykonywane na miejscu. Nabywca usługi przy jej zamówieniu decyduje o menu. W trakcie zamawiania usługi spółka z poszczególnymi klientami ustala ilość produktów i napojów (w tym alkoholowych) zapewnianych w trakcie trwania imprezy z zastrzeżeniem, że w wypadku niewykorzystania wszystkich zmówionych produktów i napojów (w tym alkoholowych) w ramach danej imprezy, cena za świadczoną usługę nie ulega zmniejszeniu. W przypadku, gdy w trakcie imprezy dojdzie do zaserwowania gościom, na ich życzenie, większej ilości napojów niż przewidziana pierwotnie przy zamawianiu usług spółka zwiększa należne jej wynagrodzenie. Zdaniem spółki zamawiane przez klientów usługi są kompleksowymi usługami związanymi z wyżywieniem. Na usługi te składają się z następujących świadczenia: udostępnianie sali, przygotowanie posiłków, przygotowanie sali, obsługa kelnerska, oprawa muzyczna.
Klienci zamawiają usługi obejmujące organizację imprezy z serwowaniem napojów w tym napojów alkoholowych oraz usługi organizacji imprez bez serwowania napojów.
We wniosku wskazano, że wnioskodawca w ramach organizowanej imprezy okolicznościowej zapewnia usługi określone w poz. 7 Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. (poz. 1719) (dalej: Załącznik do rozporządzenia) dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, tj. usługi związane z wyżywieniem (PKWU ex 56) z wyłączeniem sprzedaży m.in. napojów alkoholowych, kawy, herbaty, napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wody mineralnej.
Spółka przy zamawianiu organizacji imprezy okolicznościowej pobiera od klientów opłaty wstępne, które jej zdaniem nie odnoszą się do konkretnej dostawy towaru/świadczenia sług. Opłaty te mają na celu zabezpieczenie interesu skarżącej spółki zwłaszcza przy ponoszeniu wydatków na organizację imprezy. Opłaty wstępne są pobierane przy zamawianiu organizacji imprez obejmujących serwowanie napojów oraz imprez bez serwowania napojów.
W związku z tak opisanym stanem faktycznym we wniosku sformułowano następujące pytania:
1. Czy świadczona usługa oprawy gastronomicznej może korzystać z obniżonej stawki 8% VAT jako kompleksowa usługa związana z wyżywieniem za wyjątkiem usługi sprzedaży napojów wymienionych w poz. 7 Załącznika do rozporządzenia?
2. Czy opłata wstępna stanowi zaliczkę/przedpłatę/zadatek w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa o VAT?
3. Czy spółka ma obowiązek udokumentowania otrzymania opłaty wstępnej fakturą VAT?
4. Czy w przypadku jeśli spółka ma obowiązek udokumentowania otrzymania opłaty wstępnej Fakturą VAT (pytanie nr 3), to dopuszczalne jest opodatkowanie takiej opłaty wg stawki 8%, czy konieczne jest wydzielanie dwóch pozycji opodatkowanych stawkami 8 % i 23% z zastosowaniem proporcji?
Przedstawiając własne stanowisko odnośnie do powyższych pytań skarżąca spółka stwierdziła, że świadczenia składające się na organizację imprezy okolicznościowej z wyjątkiem serwowania napojów tworzą jedną usługę o charakterze złożonym- kompleksowym. Usługa ta powinna być traktowana jako jedna usługa, na którą składa się kilka świadczeń. Usługa ta powinna być kwalifikowana jako usługa gastronomiczna związana z serwowaniem posiłków – usługo związana wyżywieniem, opodatkowana według stawki 8%. Natomiast towarzyszące tej usłudze serwowanie napojów stanowi odrębne świadczenie opodatkowane według stawki 23%.
W zakresie pytania drugiego skarżąca spółka stwierdziła, że zgodnie z obowiązującym stanem prawnym i według poglądów prezentowanych w orzecznictwie TSUE i NSA przedpłata - opłata wstępna, które pobierane są przed wykonaniem zamawianego świadczenia mogą być uznane za podlegającą opodatkowaniu zaliczkę na poczet przyszłej dostawy lub świadczenia usługi, gdy dotyczą konkretnego świadczenia. Opłaty te muszą być dokonywane na poczet wykonania konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług. Dostawa ta lub usługa muszą być określone w momencie pobierania zaliczki, w szczególności w zakresie ceny ilości towarów oraz dokładnego rodzaju usługi. W sytuacji opisanej przez skarżącą we wniosku przyjmowane przez nią opłaty nie mają tych cech, gdyż nie można ich powiązać z konkretnymi dostawami i usługami. Skarżąca wskazała, że w ramach usługi organizacji imprezy gastronomicznej dostarcza wiele towarów i na świadczenie to składają się też usługi, które zrazem tworzą świadczenie kompleksowe. W toku wykonywania usługi tj. w trakcie imprezy może dojść do zmiany zakresu świadczenia, gdyż mogą być zamawiane dodatkowe napoje, które nie były przewidziane przy zmawianiu usługi. W tej sytuacji nie można przypisać opłaty wstępnej konkretnej dostawie lub konkretnemu świadczeniu usług. Opłata ma na celu zabezpieczenie ogólne interesu ekonomicznego skarżącej spółki, związanego z kosztami organizacji imprezy gastronomicznej. Okoliczności te powodują, że przyjmowane przez skarżącą spółkę opłaty wstępne nie mogą być uznane za zaliczki na wykonanie konkretnych opodatkowanych świadczeń, które też powinny zostać opodatkowane stosownie do postanowień art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
Skoro w związku z przyjęciem od klienta opłaty wstępnej nie powstaje obowiązek podatkowy, to skarżąca spółka, stosownie do art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, przyjęcia tej opłaty nie powinna dokumentować fakturą VAT.
W przypadku, gdyby jednak uznać, że obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do przyjętej opłaty wstępnej, to skarżąca nie ma obowiązku przyjętej kwoty opłaty wstępnej deklarować do opodatkowania według dwóch stawek podatku tj.: 8% i 23%, lecz powinna kwotę tę zadeklarować, jako opodatkowaną według stawki 8%, która jest właściwa dla usługi gastronomicznej związanej z wyżywieniem. Dopiero przy wystawieniu faktury końcowej skarżąca powinna wykazać rzeczywistą wartość usługi związanej z wyżywieniem do opodatkowania stawką 8% i wartość serwowania alkoholu do opodatkowania z zastosowaniem stawki 23% i rozliczyć w tej fakturze otrzymaną zaliczkę opodatkowaną według stawki 8%. Zdaniem skarżącej spółki, skoro w momencie wystawiania faktury zaliczkowej nie jest wiadome, jaka będzie ostateczna proporcja pomiędzy pozycjami opodatkowanymi wg stawek 8 i 23%, dopuszczalne jest przyjęcie zaliczki na poczet usługi gastronomicznej opodatkowanej wg stawki 8% (a nie na poczet sprzedaży towarów z załącznika nr 7 do rozporządzenia opodatkowanych stawką 23%), a następnie pomniejszenie na końcowej fakturze o otrzymaną zaliczkę wyłącznie wartości usługi gastronomicznej i podatku z tego tytułu, obliczonego wg stawki 8%. Zaliczka pozostawałaby bez wpływu na należną do zapłaty cenę i podatek z tytułu dostawy towarów z załącznika do rozporządzenia opodatkowanych wg stawki 23%.
Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:
- uznania świadczonej usługi oprawy gastronomicznej za usługę kompleksową –– jest prawidłowe,
- nieuznania opłaty wstępnej za podlegającą opodatkowaniu zaliczkę oraz braku obowiązku udokumentowania jej fakturą – jest nieprawidłowe,
- zastosowania obniżonej stawki podatku VAT dla opłaty wstępnej – jest nieprawidłowe.
Według organu pobieraną przez skarżącą spółkę opłatę wstępną uznać należy za zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, gdyż związana jest ona z konkretnym świadczeniem realizowanym przez spółkę. Opłata ta pobierana jest w związku z zamówieniem na wykonie usługi gastronomicznej związanej z wyżywieniem połączonej z dostawą napojów lub na poczet samej usługi związanej z wyżywieniem beż serwowania napojów. Oznacza to, że pobierana przez spółkę opłata wstępna związana jest z konkretną usługą gastronomiczną realizowaną w ramach organizacji imprezy okolicznościowej, która jest świadczona na rzecz konkretnego klienta. Na etapie pobierania opłaty wstępnej wiadomo jest na poczet jakiego świadczenia opłata ta jest pobierana. Możliwe jest ustalenie, według zamówienia klienta jakie czynności opodatkowane wchodzić będą w skład tego świadczenia i jak będzie wstępnie zamówiona ich wartość. Oznacza to, że opłata wstępna w obydwu wskazanych wariantach świadczenia (sama usługa związana z wyżywieniem lub z serwowaniem napojów) związana jest z konkretnym świadczeniem zamawianym przez klienta za określoną cenę, które to świadczenie podlega opodatkowaniu. Okoliczność, że w ostatecznym rozliczeniu może okazać się, że wartość zamówionej usługi gastronomicznej i dostawy napojów uległy zmianie w stosunku do ich wartości określonej przy dokonywaniu zamówienia całego świadczenia, nie może mieć znaczenia dla uznania, że w momencie wnoszenia opłaty wstępnej znane są świadczenia, których ona dotyczy i wartość tych świadczeń. W tej sytuacji spełnione są przesłanki do uznania pobieranej przez skarżącą opłaty wstępnej za zaliczkę na poczet zapłaty za wykonanie zamawianych przez klienta świadczeń i do uznania jej za świadczenie podlegające obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
W uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji sformułowano ocenę prawną według, której zawarta w zaskarżonej interpretacji ocena własnego stanowiska skarżącej spółki jest prawidłowa.
3. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 19a ust. 8 w związku z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące uznaniem przez sąd pierwszej instancji opłaty wstępnej wskazanej w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za zaliczkę/przedpłatę/zadatek i tym samym powstanie obowiązku udokumentowania otrzymania opłaty wstępnej fakturą przez skarżącą spółkę;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w opisanym stanie faktycznym w przypadku uznania opłaty wstępnej za zaliczkę nie jest dopuszczalne zastosowanie stawki 8% w stosunku do całości opłaty wstępnej;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 19a ust. 8, 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędna wykładnię i uznanie, że zastosowanie do opłaty wstępnej stawki podatku 8% możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy strony ustalą, że podczas imprezy okolicznościowej nie będą podawane napoje.
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji mimo, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny będący przedmiotem wniosku, co doprowadziło do uznania opłaty wstępnej za zaliczkę/przedpłatę/zadatek i powstania obowiązku udokumentowania otrzymanej opłaty wstępnej fakturą oraz doprowadziło do odmówienia prawa do opodatkowania opłaty wstępnej w całości stawką 8% w przypadku, gdyby uznać stanowisko co do kwalifikacji opłaty wstępnej za zaliczkę/przedpłatę/zadatek za prawidłowe;
2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, w którym sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do podnoszonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego i indywidualnych interpretacji podatkowych oraz nie wyjaśnił, w jaki sposób skarżąca miałaby ustalić podstawę opodatkowania stawką 23% w przypadku opłaty wstępnej, która nie obejmuje napojów opodatkowanych tą stawką, jednak takie napoje mogą być zamawiane w trakcie imprezy.
Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Krakowie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.
Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
5.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a., który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12,; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA).
5.3. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji mimo, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny będący przedmiotem wniosku. Oceniając ten zarzut sąd drugiej instancji miał na uwadze, że stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Art. 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepis art. 14h O.p. zawiera wyliczenie przepisów O.p., które mają odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Wśród przepisów wskazanych w art. 14h O.p. nie zostały wymienione przepisy O.p. regulujące postępowanie wyjaśniające, w szczególności nie zostały w tym przepisie wymienione wskazane w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że w postępowaniu w sprawie interpretacji indywidualnych organ nie prowadzi postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż interpretację indywidualną wydaje się w oparciu o opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawarty we wniosku o wydanie interpretacji (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 października 2009, sygn. akt II FSK 755/08; z 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1688/09; z 5 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 1014/20 i z 17 września2024r., sygn. akt I FSK 97/21; publ. CBOSA). W sytuacji, gdy opis ten jest niewystarczający do oceny zastosowania przepisów prawa podatkowego do okoliczności faktycznych objętych tym opisem organ może tylko na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia opisu okoliczności faktycznych, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.
W świetle powyższych wniosków w rozpoznanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia przez organ art. 122, art. 187 § i art. 191 przy ustalaniu okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
5.4. Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Nie każda wcześniejsza płatność jest zaliczką w rozumieniu ustawy o VAT i nie każda otrzymana wpłata rodzi obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Otrzymane wynagrodzenie musi być bowiem skonkretyzowane, odnosić się do zindywidualizowanej dostawy towaru lub świadczenia usług (zob. wyrok NSA z 27 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 304/20; publ. CBOSA). Obowiązek podatkowy na podstawie powołanego art. 19a ust. 8 ustawy o VAT powstaje tylko wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej, czynności opodatkowanej.
5.5. Mając na uwadze powyższe wnioski należało stwierdzić, że organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji zasadnie uznały opłaty wstępne, które skarżąca spółka opisała we wniosku o wydanie interpretacji, za zaliczki pobierane na poczet konkretnych usług lub dostaw, w stosunku do których na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy VAT powstaje obowiązek podatkowy. Z opisu stanu faktycznego, który skarżąca spółka zamieściła we wniosku o wydanie interpretacji wynika w sposób jasny, że pobierane przez nią opłaty wstępne stanowią wpłaty na poczet wykonania konkretnych świadczeń. W momencie ustalenia kwot tych wpłat i ich pobrania pomiędzy skarżącą spółką i podmiotem zamawiającym imprezę ustalone są świadczenia, które mają zostać wykonane przez skarżąca spółkę a także ustalona jest wartość tych świadczeń. Z opisu stanu faktycznego wynika, że przy pobraniu opłaty wstępnej ustalone jest pomiędzy skarżącą i nabywcą, że skarżąca wykona albo usługę gastronomiczną o określonej wartości i serwowanie napojów (w tym alkoholi) też o określonej wartości, albo samą usługę gastronomiczną bez serwowania napojów. Pobierana przez skarżącą opłata wstępna stanowi wpłatę na poczet ceny tych świadczeń, która będzie wykazana w ostatecznej fakturze. Opłata jest ustalana na podstawie tej ceny, która wynika z wartości zamawianych świadczeń. Dlatego nie są zasadne twierdzenia, że opłata ta nie odnosi się do konkretnego świadczenia o ustalonej wartości, gdyż wartość usługi gastronomicznej i ewentualnie też wartość napojów w momencie zawarcia umowy o organizację imprezy okolicznościowej – przyjęcia, obejmującej te świadczenia, są znane i nie mogą ulec zmniejszeniu. Zatem stwierdzić należało, że opłata wstępna pobierana jest od wartości świadczeń, których zakres nie może być już zmniejszony i nie może być przez to zmniejszona cena tych świadczeń. Opłata ta stanowi część ceny tych świadczeń. Podnoszona przez skarżącą spółkę okoliczność, że w momencie zamawiania usługi i ustalania opłaty skarżąca nie wie dokładnie pry użyciu jakich produktów wykona zamówioną usługę nie ma znaczenia dla kwestii opodatkowania opłaty wstępnej. Niezależnie od zużytych produktów cena usługi ustalana jest z góry przy zamówieniu usługi i nie stały jest charakter usługi tj. charakter gastronomiczny związany wyżywieniem, który ma decydujące znacznie dla zastosowania stawki podatku 8%. Podnoszona przez skarżącą spółkę okoliczność, że w takcie trwania imprezy może dojść do zwiększenia zakresu świadczeń poprzez zamówienie dodatkowych dań, zamówienie napojów, które wcześniej nie były przewidziane w ogóle lub zamówienie dodatkowych napojów, nie zmienia faktu, że opłata wstępna zostaje pobrana na poczet wykonania i ceny świadczeń, które zostały ustalone pomiędzy stronami przy zamawianiu świadczenia w postaci zorganizowania imprezy. Okoliczność, że nie pobrano opłaty wstępnej na poczet dodatkowych świadczeń, co jest oczywiste, jeśli się zważy, że świadczenia te przez strony nie były przewidziane w momencie zawarcia umowy, nie może mieć żadnego wpływu na ocenę, że opłata wstępna, która została pobrana stanowiła zaliczkę-przedpłatę na poczet konkretnych zamówionych świadczeń, które już nie mogły zostać zmniejszone lub anulowane i które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowe zamówienia w trakcie imprezy, jako dodatkowy element świadczenia, który pojawia się dopiero w trakcie wykonania świadczenia objętego zamówieniem złożonym przez nabywcę przy uiszczeniu opłaty wstępnej nie ma wpływu na charakter i funkcję opłaty wstępnej, która została pobrana w związku z zamówionym świadczeniem. W przypadku zwiększenia zakresu świadczenia już w takcie trwania imprezy dodatkowo zmówione świadczenia są świadczeniami, które zostają wykonane bez pobrania zaliczki lub przedpłaty. Zatem stwierdzić należało, że organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji zasadnie uznały występującą w niniejszej sprawie opłatę wstępną za zaliczkę-przedpłatę podlagającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
5.6. Mając na uwadze te konstatacje należało stwierdzić, że skoro w momencie pobrania opłaty wstępnej wiadomym jest, czy uiszczana jest ona na poczet ceny świadczenia samej usługi gastronomicznej, czy też na poczet ceny usługi gastronomicznej i ceny dostawy napojów, które są opodatkowane różnymi stawkami, to nie ma przeszkód do tego, żeby opłatę tę podzielić w celu obliczenia podatku należnego od tej opłaty, według stawek 8% i 23%. Zasadne są też twierdzenia organu i sądu pierwszej instancji, że podział ten powinien być dokonany według proporcji wynikającej z ustalonych przy zamówieniu imprezy, wartości całego świadczenia obejmującego cenę organizacji przyjęcia-imprezy okolicznościowej i wartości składających się na to świadczenie: usługi gastronomicznej i serwowania napojów. W pełni też zasadne jest twierdzenie, że w przypadku, gdy zamawiana jest tylko usługa gastronomiczna, to brak jest przesłanek do rozważania kwestii podziału pobranej opłaty dla celu obliczenia należnego od niej podatku według różnych stawek. Skoro opłata ta jest pobierana tylko od usługi gastronomicznej opodatkowanej jednolicie według stawki 8%, to problem obliczenia podatku od pobranej zaliczki według dwóch różnych stawek nie występuje.
5.7. W świetle powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest zasadny zarzut wydania zaskarżonego wyroku przez sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 19a ust. 8, i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
5.8. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Jak już podkreślono z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, jak powinna być traktowana sytuacja, w której w trakcie wykonywanego świadczenia w postaci organizacji imprezy-przyjęcia pojawiają się dodatkowe świadczenia, które są zamawiane dopiero w trakcie przyjęcia.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ja oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA
Włodzimierz Gurba Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec