I FSK 259/22

I FSK 259/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 714/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-12-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 714/21 w sprawie ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.306.2021.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 714/21. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez K. M., zwanego dalej "skarżącym", interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Opisując stan faktyczny sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podał, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że w dniu 31 sierpnia 1994 r. skarżący otrzymał od swojego dziadka tytułem darowizny udokumentowanej aktem notarialnym nr [...] grunt rolny o łącznej powierzchni [...] ha (działki nr [...] i nr [...] z obrębu [...]). W 1997 r. nastąpiło rozszerzenie wspólności ustawowej małżeńskiej i z tytułu posiadanych działek. Skarżący wraz z żoną płacił podatek rolny. W 2019 r. na okres roku skarżący wydzierżawił grunt rolny rolnikowi. Umowa nie została zawarta w celach zarobkowych, lecz żeby wywiązać się z obowiązku utrzymania porządku na własności, co było wymagane przez Prezydenta Miasta S.. Z uwagi na usytuowanie nieruchomości i fakt braku jakiegokolwiek wykorzystywania nieruchomości (nieruchomość była nieruchomością opuszczoną), osoby trzecie często pozostawiały na niej odpady, co skutkowało licznymi interwencjami organu wykonawczego Miasta S.. W celu rozwiązania powyższego problemu, została zawarta umowa dzierżawy. Opłata za dzierżawę wynosiła 220 zł i była to opłata jednorazowa, na pokrycie podatku rolnego. Pod koniec 2019 r. skarżący postanowił dokonać podziału działek nr [...] oraz nr [...] z obrębu [...] na [...] działek rolnych. W tym celu wystąpił do Urzędu Miasta w S. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Podział nieruchomości został dokonany 23 września 2020 r. Z [...] działek rolnych powstało [...] działek rolnych, dla których ustalono ogólne warunki zabudowy.
Skarżący zwrócił uwagę, że działki nadal mają charakter rolny, leżą na obszarze, gdzie brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działki mają dostęp do drogi publicznej ul. [...] poprzez drogę powszechnego użytkowania, która ma status drogi polnej, nieutwardzonej. Do działek nie są podciągnięte żadne media ani przyłącza (woda, prąd, kanalizacja itd.). Działki nie posiadają indywidualnych warunków zabudowy. Skarżący nie będzie dokonywał uatrakcyjnienia tych działek.
Ponadto skarżący wskazał, że z posiadanych [...] działek dokonał sprzedaży [...] z nich w celu uzyskania dodatkowych środków na potrzeby osobiste i rodzinne. Pierwsza ze sprzedaży miała miejsce 28 grudnia 2020 r., a druga 3 lutego 2021 r.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że sprzedaż przez skarżącego opisanych we wniosku działek będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do przedstawionych elementów stanu faktycznego organ zauważył, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej. Dzierżawa przez skarżącego działek będących przedmiotem wniosku spowodowała, że straciły one charakter majątku prywatnego. Wobec powyższego, w ocenie organu, w odniesieniu do sprzedaży działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], powstałych w wyniku podziału działek nr [...] i [...], które były przedmiotem odpłatnej dzierżawy, skarżący będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy. Tym samym, czynność sprzedaży ww. działek przez skarżącego podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
Sąd pierwszej instancji, uchylając wydaną przez organ interpretację indywidualną, uznał, że powołane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu okoliczności faktyczne wskazują, że działania skarżącego mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Sąd nie podzielił oceny organu w kwestii zawartej w 2019 r. umowy dzierżawy nieruchomości, wskazując, że z niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego wynika, że umowa ta została zawarta po tzw. kosztach, w celu zapewnienia porządku na działce. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym całokształt okoliczności sprawy nie świadczy, iż w odniesieniu do transakcji sprzedaży tych działek wnioskodawca działa/będzie działał w charakterze podatnika dokonującego sprzedaży w ramach działalności gospodarczej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a., rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub też o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Ponadto organ domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Istotą problemu w rozpoznawanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez skarżącego gruntów rolnych położonych w S. - działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], wyodrębnionych z działek nr [...] oraz nr [...] z obrębu [...].
W ramach skargi kasacyjnej organ podtrzymał argumentację zawartą w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2021 r. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że dla organu kluczowa, pod kątem opodatkowania sprzedaży działek podatkiem od towarów i usług, jest okoliczność zawarcia w przeszłości umowy ich dzierżawy. Organ próbuje wywieść, że skoro przychody z umowy dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w związku z tym zawarcie umowy dzierżawy wypełnia definicję działalności gospodarczej, co oznacza z kolei, że działki były wykorzystywane w działalności gospodarczej, a przez to dokonywane transakcje sprzedaży działek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Przedstawiona jednak przez organ w skardze kasacyjnej argumentacja nie przemawia za zasadnością sformułowanego w niej zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu, skarżący nie może być traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług. W szczególności niezasadne jest związanie opodatkowania czynności sprzedaży działek z faktem ich przejściowej dzierżawy w 2019 r.
Co do zasady rację ma organ twierdząc, że osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach majątku prywatnego, wykluczone są z grona podatników podatku od towarów i usług. Pojęcie majątku prywatnego nie zostało zdefiniowane przepisami prawa, natomiast na podstawie orzecznictwa można ustalić, jakie aktywności mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywana prawa własności. Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10: "Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący >>działalność gospodarczą<< w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej".
Mając na uwadze powyższe Sąd kasacyjny wskazuje, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zwartego we wniosku o interpretację nie mamy do czynienia z aktywnymi działaniami w zakresie obrotu nieruchomościami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo zauważył, że skarżący nie dokonywał żadnej inwestycji w celu zwiększenia atrakcyjności działek, co mogłoby świadczyć o tym, że prowadzi działalność gospodarczą w celach zarobkowych. Do działek nie są podciągnięte żadne media ani przyłącza (woda, prąd, kanalizacja itd.). Działki nie posiadają indywidualnych warunków zabudowy. Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił też uwagę na okoliczność, że skarżący stał się właścicielem gruntu na skutek zdarzenia losowego i jako osoba prywatna, wobec czego nie można uznać, że nabył nieruchomości w celu ich dalszego zbycia, co wskazywałoby na podejmowanie czynności w formie zorganizowanej.
W orzeczeniu TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92, na które powołał się organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Trybunał wskazał, że "żaden przepis Dyrektywy (tj. szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), która to została zastąpiona obecnie obowiązującą dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dopisek) nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego". Organ w skardze kasacyjnej traktuje uwagi zawarte w przedmiotowym orzeczeniu dość wybiórczo, opierając się jedynie na uwadze, że podatnik musi wykazywać zamiar wykorzystania części nieruchomości w ramach majątku prywatnego w całym okresie jej posiadania. Jednak powołany wyrok dotyczył zupełnie odmiennej sytuacji, a mianowicie gdy część danej rzeczy została wyodrębniona z majątku firmy jako majątek osobisty.
Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że samo zawarcie umowy dzierżawy wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, w związku z czym nieruchomość była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej skarżącego.
Oczywiście nie można zanegować twierdzenia organu, że odpłatna dostawa towarów, do których zaliczana jest dzierżawa (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co jest jednak istotne, umowa dzierżawy musi być zawarta przez podatnika tego podatku. Podatnikami podatku są zaś w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. m.in. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Osoba fizyczna nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zawartej umowy dzierżawy, gdy zawarcie tej umowy nie jest związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.
Jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach u.p.t.u. ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiana będzie z działalnością gospodarczą. Przy rozstrzyganiu kwestii dotyczących ustalania podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie dzierżawy działek kluczowy jest zindywidualizowany stan faktyczny, którego poszczególne elementy mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla stwierdzenia, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Odpłatność świadczenia nie przesądza per se o tym, że stanowi ono element działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 11 października 2024 r., sygn. akt I FSK 228/21). Również na gruncie podatku dochodowego do osób fizycznych przychód z umowy dzierżawy może być albo przychodem z działalności gospodarczej albo spoza działalności gospodarczej, gdy dany składnik majątku nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (zob. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia wydania skarżonej interpretacji - Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., z zastrzeżeniem że wskazana ustawa zawiera własną definicję działalności gospodarczej).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zgodnie z prawem ocenił, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że skarżący dzierżawił grunty rolne w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z opisu stanu faktycznego jasno wynika, że umowa dzierżawy została zawarta przede wszystkim po to, aby wywiązać się z obowiązku utrzymania porządku na działkach. Z uwagi na usytuowanie nieruchomości i brak jej wykorzystywania, osoby trzecie często pozostawiały na niej odpady, co skutkowało licznymi interwencjami organu wykonawczego Miasta S.. Umowa dzierżawy została zawarta w celu rozwiązania tego problemu. Opłata za dzierżawę wynosiła 220 zł i miała w istocie charakter symboliczny - pozwoliła jedynie na pokrycie podatku rolnego. Organ podatkowy nie wskazał na żadne okoliczności świadczące o zorganizowanym, profesjonalnym charakterze działań skarżącego jako dzierżawcy.
Nie wpierają stanowiska organu powołane przez niego wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1805/11, z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1748/14, ani też z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 601/14. Wyroki te dotyczyły sytuacji innych, niż analizowana w niniejszej sprawie. W sprawach dotyczących zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zawsze podlegają badaniu i mają znaczenie okoliczności konkretnej sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07).
Reasumując, za zgodne z prawem należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że błędnie organ interpretacyjny przyjął, iż sprzedaż działek tylko z powodu ich przejściowej dzierżawy, która nie miała charakteru zorganizowanego i profesjonalnego jak w przypadku działalności gospodarczej, powinna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
Bartosz Wojciechowski Małgorzata Niezgódka-Medek Włodzimierz Gurba