I FSK 2585/21

I FSK 2585/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Maja Chodacka
Mariusz Golecki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Op 218/21 - Wyrok WSA w Opolu z 2021-09-03
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a w zw. z 86 ust. 2h w zw. z ust. 22
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 września 2021 r. sygn. akt I SA/Op 218/21 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2021 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.16.2021.2.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 3 września 2021 r., sygn. I SA/Op 218/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę Gminy K. (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", Organ interpretacyjny") z 15 marca 2021 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.16.2021.2.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił przedmiotową interpretację indywidualną.
2. Zaskarżoną interpretacją indywidualną DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Centrum Aktywności Lokalowej (dalej: "CAL") za pomocą rzeczywistego pre-współczynnika, opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT).
Na ww. interpretację indywidualną złożyła skargę Strona.
W odpowiedz na skargę, Organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej.
3. Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska Strony i uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył prawo materialne, tj. art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 poz 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Sąd pierwszej instancji wskazał, że uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) nie można w żadnym wypadku podzielić stanowiska DKIS, zgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: "Rozporządzenie"), a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że opowiada się za stanowiskiem, że podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w Rozporządzeniu zostało przez 4 ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Organ interpretacyjny dokonał wykładni norm prawnych z naruszeniem hierarchii źródeł prawa. Pomijając zasadę neutralności VAT skoncentrował swoją uwagę na przepisach Rozporządzenia. W ocenie WSA nie przedstawił jednak stosownych rozważań dotyczących wykładni przepisów kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jak również nie rozważył w sposób należyty kwestii zakresu działalności gospodarczej Gminy, warunkującej możliwość odliczenia podatku. W ocenie Sądu pierwszej instancji Gmina, w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia opracowała i w konsekwencji zaprezentowała we wniosku sposób określenia proporcji, który w ocenie WSA w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Gmina przedstawiła również racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. Wskazać w tym zakresie należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela stanowisko, iż w przypadku wydatków ponoszonych na Kino sposób kalkulacji proporcji określony w Rozporządzeniu nie odzwierciedla w sposób obiektywny tego, jaka część wydatków jest związana z działalnością gospodarczą CAL. Taki cel zostanie natomiast osiągnięty, w przypadku zastosowania indywidualnego klucza opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT). Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodził się z tym się, że z uwagi na to, że Kino było wykorzystywane przez Gminę do wykonywania ściśle określonej działalności, przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do działalności kinowej oraz usług najmu, gdyż dane odnoszące się jedynie ogólnie do całej działalności Gminy nie będą stanowiły obiektywnego odzwierciedlenia część wydatków na Kino, przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do działalności kinowej.
4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożył DKIS, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Organ interpretacyjny wniósł ponadto o rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2b oraz w zw. z ust. 2h i w zw. z ust. 22 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) związane tylko i wyłącznie z CAL wyliczonego, opisanym we wniosku, sposobem określenia proporcji opartym o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT) oraz poprzez uznanie, że wskazany przez Gminę sposób obliczenia proporcji odpowiada opisanej w treści wniosku sytuacji faktycznej i może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć,
2) art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2b oraz w zw. z art. 86 ust. 2h w zw. z ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że wskazany przez Skarżącą sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych tylko i wyłącznie z CAL, ustalany za pomocą prewspółczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT) jest bardziej reprezentatywny, obiektywny i precyzyjniejszy - w zakresie działalności opisanej przez Gminę - niż prewspółczynnik określony w Rozporządzeniu zatem zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, podczas gdy organ w interpretacji indywidualnej nie kwestionował, że podatnik ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika, jednakże jest to możliwe w sytuacji, gdy wykaże, że przyjęta przez niego metoda najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, czego Skarżącą jednak nie wykazała.
4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i wadliwe, nieodpowiadające wymogom ustawowym uzasadnienie wyroku, polegające na niezawarciu w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, pominięcie argumentacji organu DKIS, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie bez szczegółowej analizy prawnej przedstawionego przez Skarżącą stanowiska za prawidłowe; co powoduje, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej.
5. Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności.
6.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego spór w sprawie sprowadza się do kwestii czy na podstawie art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych tylko i wyłącznie z CAL za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT).
Organ interpretacyjny uznał, że zaproponowana przez Gminę metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością prowadzoną przez ww. jednostkę budżetową zarówno do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Zdaniem DKIS sposobu określenia prewspółczynnika wskazanego przez Gminę nie można uznać za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w Rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych tylko i wyłącznie z CAL za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT).
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwały ani zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze materialnoprawnym, które zmierzały do podważenia argumentacji Sądu pierwszej instancji dotyczącej prawidłowości ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego, ani zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.
6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 oraz w licznych wyrokach do niego się odnoszących (np. wyroki NSA:, sygn. akt I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, sygn. akt I FSK 444/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020r., sygn. akt I FSK 1609/17 czy z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 315/23).
W tym miejscu wskazać należy, że w art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.), polski ustawodawca, wychodząc naprzeciw orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"; por. wyroki Trybunału w sprawie C-511/10 oraz w sprawie C-437/06), zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji tzw. prewspółczynnika.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W kolejnych ustępach ww. artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).
Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, iż wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny, sposób określenia proporcji.
Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w Rozporządzeniu w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.
Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że powyższe przepisy dotyczące określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, iż skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w Rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację postulatu, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na tym, że Gmina porównałaby wartość netto wpływów uzyskanych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej wartości netto wszystkich czynności wykonywanych w Kinie zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcje wewnętrzne) wg następującego wzoru: X = Z / Z+W*100%, gdzie: X - prewspółczynnik, Z - wartość netto czynności wykonywanych w Kinie w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, W - wartość netto wszystkich czynności wykonywanych w Kinie, zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (czynności wewnętrzne). Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że Gmina, w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia opracowała i w konsekwencji zaprezentowała we wniosku sposób określenia proporcji, który w ocenie Sądu w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Gmina przedstawiła również racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Strony, że w przypadku wydatków ponoszonych na Kino sposób kalkulacji proporcji określony w Rozporządzeniu nie odzwierciedla obiektywnie, jaka część wydatków jest związana z działalnością gospodarczą CAL. Taki cel zostanie natomiast osiągnięty, w przypadku zastosowania indywidualnego klucza opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w Rozporządzeniu. Jednocześnie pozwala on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (zob. wyroki NSA: z 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1621/18, z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1895/18).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego DKIS nie przedstawił argumentacji, która pozwalałaby na zakwestionowanie stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym zaproponowana przez nią metoda jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Sposób kalkulacji zaproponowany przez Gminę opiera się o wartość netto wpływów uzyskanych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej wartości netto wszystkich czynności wykonywanych w Kinie zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcje wewnętrzne). Zaproponowana przez Gminę metoda opiera się o wartość sprzedanych biletów (tj. pośrednio od ilości osób, które zakupiły bilety) jak i wartość świadczonych usług najmu. Dla określenia wartości netto czynności wykonywanych przez Kino w zakresie najmu nie ma znaczenia ilość osób korzystających z wynajmu sali. Ilość osób ma natomiast znaczenie w przypadku usług kinowych. Tym samym argument Organu interpretacyjnego, że cena nie jest kalkulowana o ilość osób korzystających z Sali nie jest trafny. Sposób kalkulacji przedstawiony w ww. wzorze opiera się bowiem o wartość usług, a nie o ilość osób, jaka jest obsługiwana przez Kino. W przypadku tego rodzaju działalności jest bowiem możliwe precyzyjne obliczenie odpłatnie wykonanych czynności za pomocą wpływów netto z transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT. Znając wartość wpływów netto z transakcji opodatkowanych oraz całkowitą wartość netto wszystkich czynności dokonywanych w danym roku w Kinie, można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania odpłatnej działalności kinowej. Zastosowanie takiego kryterium wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.
W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2b oraz w zw. z ust. 2h i w zw. z ust. 22 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2b oraz w zw. z art. 86 ust. 2h w zw. z ust. 22 ustawy o VAT poprzez błędna wykładnię i nieprawidłowa ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
6.3. Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Odnosząc się do tej kwestii wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest ono w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia na podstawie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.
7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.
M. Chodacka M. Golecki (spr.) A. Mudrecki
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA