I FSK 2579/21

I FSK 2579/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 443/21 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-08-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 188
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych N. sp. z o.o. w B. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 443/21 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną N. sp. z o.o. w B., 2) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 443/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez N. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "skarżąca", "spółka") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie:
1. art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez wadliwą kontrolę działalności organu administracji;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", jak też art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez błędną ocenę działań organu odwoławczego i wadliwe uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zamiast w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień 2019 r. w kwocie 6.210 zł stanowiącego 30% kwoty 20.700 zł zadeklarowanego zawyżonego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, tj. bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie: decyzji organu odwoławczego w części odnoszącej się do określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień 2019 r., zamiast oddalenia w tej części skargi;
3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sprzeczność sentencji wyroku z jego uzasadnieniem w związku z zarzutem z punktu 2 oraz brak jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania w zakresie miesięcy: lipiec, sierpień, wrzesień 2019 r. - odnośnie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień 2019 r., które to określenie nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy za ww. okresy rozliczeniowe było wynikiem stwierdzonych w tych okresach rozliczeniowych nieprawidłowości.
Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła też spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu skarżąca zarzuciła:
1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., przez aprobatę naruszenia powyższych przepisów postępowania, polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez stronę i pozbawieniu jej tym samym prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu;
b) art. 191 O.p., przez aprobatę naruszenia powyższego przepisu postępowania, polegającego na błędnej i dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, polegającej na wysnuciu niewynikających z niego wniosków, iż usługodawca skarżącej - firma K. (dalej: "K.") świadczyła na jej rzecz usługi zarządzania, jak również że świadczyła te usługi w warunkach zbliżonych do umowy o pracę;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym uznaniu, iż usługi świadczone na rzecz skarżącej przez firmę K. stanowią "usługi zarządzania" objęte zakresem zastosowania tych przepisów;
b) art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym uznaniu, że przepis ten stoi na przeszkodzie do obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez firmę K.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, o odstąpienie od zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skargi kasacyjne podlegały oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zawiera bowiem prawidłowe rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo że przesłanki, które do tego doprowadziły, nie są podzielane przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Przechodząc do oceny zasadności skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na uwzględnienie zasługiwały podniesione w skardze kasacyjnej spółki zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a także art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny zastosowania ww. przepisów przez organy podatkowe.
Przypomnieć należy, że organy podatkowe, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 5 faktur wystawionych przez K., jako dokumentujących czynności niepodlegające opodatkowaniu. Organy uznały, że ww. podmiot nie świadczył na rzecz skarżącej usług doradczych, a usługi zarządzania przedsiębiorstwem, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Organy stwierdziły też, że stosunek prawny łączący stronę i K. zbliżony jest swym charakterem do stosunku pracy, co oznacza, że K. z tytułu wykonywania usług w oparciu o zawartą ze stroną umowę nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
W toku postępowania podatkowego, pismem z dnia 2 września 2020 r. (k. 27 akt administracyjnych), skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów: z zeznań świadków K. K. i M. W. oraz z przesłuchania strony, reprezentowanej przez zarząd w osobie J. F., na okoliczności dotyczące zawarcia i sposobu wykonywania umowy z dnia 10 lipca 2020 r. W piśmie z dnia 15 października 2020 r. (k. 139 akt administracyjnych) skarżąca oświadczyła, że popiera złożone do tej pory wnioski dowodowe i wyjaśniła, że zmierzają one do dokładnego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, dotyczących świadczenia usług przez firmę K., ich przebiegu, zakresu i charakteru. Spółka podkreśliła, że w jej ocenie okoliczności te świadczą o tym, iż były to usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, świadczone przez podatnika tego podatku oraz w warunkach dających prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla tych usług.
Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie, wydając decyzję z dnia 28 października 2020 r., w żaden sposób nie ustosunkował się do wniosków dowodowych strony. Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, odnosząc się w uzasadnieniu swojej decyzji do zarzutów skarżącej w tym zakresie, ocenił, że wnioski te nie zasługiwały na uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olszynie podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów nie było konieczne dla rozpatrzenia sprawy. Sąd zauważył, że zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie wymagało ustalenia struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa, wystarczyło bowiem ustalić, co w istocie było przedmiotem usług oznaczonych na spornych fakturach jako usługi doradcze.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że K. K. i M. W. zostali przesłuchani w toku kontroli celno-skarbowej za wrzesień 2018 r., dotyczącej tego samego zagadnienia (wykonanie umowy z 10 lipca 2012 r.), zaś protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt sprawy. Według Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo ocenił też, że bezcelowe byłoby przesłuchanie J. F. w charakterze strony, skoro stanowisko strony co do uznania, że wykonywane były usługi doradcze, a nie zarządcze, zostało wyczerpująco przedstawione w piśmie z dnia 11 września 2020 r. Ponadto, organ odwoławczy zasadnie wskazał, że nie podważał dowodzonych przez stronę okoliczności, w szczególności co do sprawowania ogólnego zarządu w spółce przez J. F. oraz tego, że K. nie zajmowała się wszystkimi obszarami działalności skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela ww. oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olszynie.
Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Zdaniem Sądu kasacyjnego, nie budzi wątpliwości, że przedmiotem dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca w piśmie z dnia 2 września 2020 r., były okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Istotą problemu w niniejszej sprawie - w kontekście zastosowanych przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. - było ustalenie, co w istocie było przedmiotem usług oznaczonych na fakturach wystawionych przez K. jako usługi doradcze. Tego też dotyczyły zgłoszone przez skarżącą wnioski dowodowe. Skarżąca wniosła o przesłuchanie K. K. i M. W. w charakterze świadków oraz o przesłuchanie J. F. w charakterze strony "na okoliczności dotyczące zawarcia i sposobu wykonywania umowy z dn. 10.07.2020 r. o świadczenie usług pomiędzy K. K. prowadzącą działalność gospodarczą od firmą K. a Spółką". W piśmie z dnia 15 października 2020 r. skarżąca doprecyzowała, że złożone przez nią wnioski "dotyczą dokładnego ustalenia na podstawie dowodów istotnych okoliczności faktycznych, tj. dotyczących świadczenia usług przez firmę K., ich przebiegu, zakresu i charakteru". Wbrew temu, co sugeruje Sąd pierwszej instancji, powoływane przez skarżącą dowody nie zmierzały zatem jedynie do ustalenia struktury organizacyjnej jej przedsiębiorstwa, ale właśnie do ustalenia, jaki był charakter usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K.
Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że odmowa przeprowadzenia dowodów była dopuszczalna wobec wystarczającego udokumentowania okoliczności, na które dowody te zostały powołane, innymi dowodami.
Przepis art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ uznał, iż okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały już potwierdzone innymi dowodami, które uznano za wiarygodne, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00; z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08; z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12).
Wnosząc o przeprowadzenie dowodów na okoliczności dotyczące zawarcia i sposobu wykonywania umowy z dnia 10 lipca 2020 r. skarżąca wyraźnie wskazała, że w jej ocenie okoliczności te świadczą o tym, iż świadczone na podstawie tej umowy usługi podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, były świadczone przez podatnika tego podatku oraz w warunkach dających prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla tych usług. Wnioskowane przez nią dowody zmierzały zatem do podważenia tezy organu podatkowego.
Zdaniem Sądu kasacyjnego, zeznania K. K., M. W. i J. F. mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. K. K. jest właścicielem firmy K. i stroną umowy z dnia 10 lipca 2020 r. M. W. był osobą wyznaczoną przez K. K. do wykonywania umowy zawartej ze skarżącą. Natomiast J. F. sprawował w badanym okresie (i sprawuje nadal) funkcję prezesa zarządu skarżącej. Niewątpliwie osoby te mogą mieć bezpośrednią i szczegółową wiedzę o okolicznościach związanych z realizacją umowy z dnia 10 lipca 2020 r. Ich zeznania mogą przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i ewentualnie potwierdzić twierdzenia skarżącej co do charakteru kwestionowanych usług. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osób i oparcie się przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie wyłącznie na protokołach z przesłuchań sporządzonych w toku innej sprawy, dotyczącej innego okresu rozliczeniowego (wrzesień 2018 r.), a w przypadku strony - na jej pisemnych wyjaśnieniach, było nieuzasadnione. Zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że żądając pisemnych wyjaśnień organ ma prawo formułować pytania, których nie może sformułować w tym trybie strona. Natomiast w przypadku przesłuchania świadek odpowiada na pytania organu i strony. W rezultacie prowadząc postępowanie w taki sposób, organ z jednej strony decydował o tym, na jakie pytania będą przez K. udzielane wyjaśnienia, a z drugiej uniemożliwił skarżącej stawianie własnych pytań.
Strona postępowania podatkowego w każdej sprawie jest uprawniona do przejawiania inicjatywy dowodowej w trybie art. 188 O.p. w celu przeprowadzenia dowodów na okoliczności, które uważa za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a takimi - w niniejszej sprawie - są niewątpliwie okoliczności podnoszone w opisanych wyżej wnioskach dowodowych strony skarżącej, nieuwzględnionych przez organ podatkowy pierwszej instancji, przy akceptacji organu odwoławczego. Zignorowanie tej inicjatywy strony skarżącej nastąpiło z uchybieniem art. 188 O.p., a w konsekwencji także z uchybieniem art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., z których wynika obowiązek organów podatkowych podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w tym zebrania całego materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 123 § 1 O.p., dotyczącego zapewnia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, oraz art. 191 O.p., stosownie do którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd pierwszej instancji, akceptując te uchybienia, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
Wnioskowane przez stronę dowody, w świetle art. 188 O.p., powinny zostać przeprowadzone, po czym odpowiednio ocenione w trybie art. 191 O.p. W zależności od wyniku tych czynności należy także rozważyć przeprowadzenie innych dowodów, jeżeli okaże się to konieczne w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. Wobec konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie, rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonej decyzji zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest zgodne z prawem.
Przedwczesna na obecnym etapie jest natomiast ocena podniesionych w skardze kasacyjnej spółki zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, Sąd kasacyjny stwierdza, że zarzuty te były częściowo usprawiedliwione, jakkolwiek z uwagi na zasadność zarzutów procesowych skarżącej, nie mają one znaczenia dla oceny rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela co do zasady stanowisko organu odwoławczego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, stwierdzając wadliwość zaskarżonej decyzji wyłącznie w zakresie dotyczącym określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r., powinien był uchylić decyzję w tej części, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., a w pozostałej części oddalić skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a.
Uchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny w części jest możliwe tylko wtedy, gdy w sprawie jest możliwość wyodrębnienia wadliwej części zaskarżonego aktu administracyjnego, w stosunku do tej jego części, która uznana jest przez sąd za prawidłową (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1326/13). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zaskarżona decyzja obejmowała swoim rozstrzygnięciem określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., za ww. miesiące. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r., natomiast zakwestionował rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że przed zastosowaniem sankcji z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u należało ustalić, czy zaistniały takie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które uzasadniały nałożenie sankcji, co, zgodnie orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wymagało m. in. ustaleń w kwestii uszczuplenia należności podatkowych oraz wystąpienia oszustwa podatkowego.
Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził wadliwość zaskarżonej decyzji jedynie co do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie było przeszkód, by uchylić zaskarżoną decyzję w tej części, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie w tym zakresie w żaden sposób nie wpływa bowiem na dokonane w decyzji rozliczenie za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. Jeżeli natomiast z jakichś względów Sąd takie rozstrzygnięcie uznał za niemożliwe, orzekając - jak to uczynił w zaskarżonym wyroku - powinien, stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a., wyjaśnić, jakie przesłanki legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia.
Należy zatem zgodzić się z organem odwoławczym, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia, z jakich przyczyn uchylił zaskarżoną decyzję w części odnoszącej się określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r., a także poprzez brak sformułowania jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania w tym zakresie.
Powyższe uchybienia - z uwagi na uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej skarżącej - nie miały jednak wpływu na wynik sprawy. Zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada bowiem prawu.
Zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.u.s.a., poprzez wadliwą kontrolę działalności organu administracji, uznać należy za pozbawiony podstaw.
Stosownie do art. 1 § 1 P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zgodnie z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei art. 3 § 1 P.u.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Przytoczone wyżej art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 P.u.s.a należą do przepisów ustrojowych. O naruszeniu tych regulacji można mówić tylko wówczas, gdyby sąd wyszedł poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją, bądź w sprawach należących do jego właściwości uchylił się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosował środki ustawie nieznane albo posiłkował się przy dokonywaniu kontroli innym kryterium niż zgodność z prawem. Organ nie wskazywał, by taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. To, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 P.u.s.a czy art. 3 § 1 P.u.s.a.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargi kasacyjne. Z uwagi oddalenie skarg kasacyjnych wniesionych przez obie strony, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzania kosztów postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a.
Sylwester Golec Małgorzata Niezgódka-Medek Dominik Mączyński