I FSK 2576/21

I FSK 2576/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Danuta Oleś /przewodniczący sprawozdawca/
Maja Chodacka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1744/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-08-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 par 7 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1744/20 w sprawie ze skargi Agencji [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Agencji [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1744/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "A." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do grudnia 2014 r.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła "A." sp. z o.o. w W. (dalej: "spółka lub skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości zarzucając naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niezastosowanie właściwego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy tj.:
1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768, dalej: "ustawa o KAS"), poprzez całkowicie nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, przy jednoczesnym pominięciu dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nakładającego na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w przypadku, gdy ten twierdzi, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W tym miejscu należy wskazać, że organ swoim działaniem naruszył także przepis art. 2 ust. 1 ustawy o KAS, poprzez przekroczenie swoich uprawnień, a polegające na orzeczeniu o nieistnieniu stosunku prawnego. Powyższe niewątpliwie należy bowiem do kompetencji sądów powszechnych;
2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego nieuzasadnione zastosowanie w okolicznościach sprawy, a co za tym idzie uznanie przez organ podatkowy, że spółka naruszyła dyspozycję tego przepisu ujmując w ewidencji kwotę podatku naliczonego z faktury, która nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną - z 3 listopada 2014 r. wystawiona przez W. oraz z 16 września 2014 r. wystawiona przez M. sp. z o. o. - należy uznać, że bilety nabyte na podstawie w/w faktur związane były z imprezą integracyjną organizowaną dla pracowników spółki wraz z rodzinami. Ponadto na tę galę zostali zaproszeni najważniejsi kontrahenci spółki co dodatkowo miało wpłynąć na wzajemne relacje. Logo spółki było eksponowane na dostępnych w trakcie gali nośnikach reklamowych;
3. art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy, pochodzących z innych postępowań, a przeprowadzonych u podmiotów: [...], a będących podstawą orzeczenia o nieistnieniu stosunku prawnego z wyżej wymienionymi przez organ. Wskutek powyższego strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów, stanowiących podstawę do wydania decyzji, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, a przedstawionych w materiałach dotyczących kontrahentów. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez stronę, odbiera jej prawo do obrony i ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te skutkowały błędnym rozstrzygnięciem organu, tj. odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych kontrahentów;
4. art. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie przez organ podatkowy zasady trwałości decyzji podatkowej wynikającej z tego przepisu prawa, a mianowicie nie wzięcie pod uwagę, że w obrocie prawnym istnieje decyzja umarzająca postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec skarżącej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r - z uwagi na jego bezprzedmiotowość;
5. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. zasady, zgodnie z którą: "co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone", poprzez niczym nieuzasadnione zakwestionowanie prawidłowości dokonywanych przez przedsiębiorcę w badanym okresie działań (czynności prawnych), a których podejmowania nie zakazywał żaden z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Następstwem powyższego było natomiast zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku VAT naliczonego, a wynikającego z faktur dokumentujących prawdziwe zdarzenia gospodarcze;
6. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 5, a także art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie, że ww. przepisy znajdują zastosowanie w sprawie, a co za tym idzie prowadzone wobec spółki postępowanie powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość;
II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy:
- art. 199a § 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tego przepisu w okolicznościach sprawy, a tym samym zaniechanie przez organ podatkowy wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a tym samym dowolne przyjęcie przez organ podatkowy pozorności czynności prawnych dokonanych przez kontrolowaną ze powoływanymi kontrahentami w kontrolowanym okresie. Należy zwrócić uwagę, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikają przesłanki pozwalające uznać dokonane czynności za pozorne lub mające na celu obejście prawa;
- art. 120 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 ustawy o KAS, w szczególności poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym organ nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika. Tutejszy organ w sposób całkowicie dowolny, tj. naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, nie występując wbrew określonemu w Ordynacji podatkowej obowiązkowi do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, a co za tym idzie wykraczając poza swoje uprawnienia określone ustawą o KAS, przesądza o nieistnieniu stosunku prawnego. Powyżej opisane, a oczywiście nieuprawnione działanie organu podatkowego rodzi w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy negatywne skutki podatkowe po stronie spółki, przez co zarzut należy uznać za uzasadniony;
- art. 180 § 1 oraz 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy odmówił przeprowadzenia w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zawnioskowanego przez stronę dowodu, a mianowicie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników zatrudnianych w kontrolowanym okresie przez omawianych kontrahentów, a wykonujących pracę na rzecz skarżącej. Organ podatkowy nie przesłuchał także osób umocowanych w kontrolowanym okresie do reprezentowania ww. podmiotów zajmujących się świadczeniem usług outsorcingu pracowniczego. Przeprowadzenie powyżej wskazanych dowodów mogłoby bowiem dodatkowo potwierdzić prawdziwość zdarzeń gospodarczych udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami VAT. Ponadto organ podatkowy, wbrew wnioskowi strony - nie przesłuchał w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym: G.K. (byłego Prezesa Zarządu [...]) na okoliczność wyjaśnienia współpracy spółki z tymi podmiotami w kontrolowanym okresie, a co za tym idzie dowiedzenia prawdziwości zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami VAT, T.L. - prokurenta V sp. z o. o. odpowiedzialnego za działania operacyjne tej spółki w kontrolowanym okresie - na okoliczność wyjaśnienia współpracy skarżącej z tymże podmiotem, tj. potwierdzenia prawdziwości zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami VAT;
- art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - w przedmiotowej sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie spełnił dyspozycji tych przepisów prawa, gdyż pomimo wyjaśnień złożonych przez stronę na etapie wnoszonych zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, a także wyjaśnień składanych przez stronę na etapie postępowania podatkowego - nie zrealizował wniosków dowodowych strony, a co za tym idzie nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego w sprawie, który pozwoliłby mu w sposób zgodny z przepisami ustawy orzec o obowiązku podatkowym spółki w kontrolowanym okresie;
- art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez twierdzenia organu podatkowego zawarte w części decyzji dotyczącej badania ksiąg podatnika, w szczególności odnośnie badań ewidencji podatnika, w wyniku których stwierdzono wadliwość w ewidencjach zakupu VAT dot. faktur wystawionych przez omawianych kontrahentów, a także w pozostałym zakresie kwestionowanym przez stronę.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna wniesiona przez stronę nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka w kontrolowanych miesiącach 2013 i 2014 r. zajmowała się świadczeniem usług w zakresie ochrony osób i mienia oraz sprzątania. Do świadczenia usług korzystała z podmiotów zewnętrznych, które delegowały osoby do wykonania zleconych prac.
Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że podstawę dokonania weryfikacji i zmiany rozliczeń spółki przez organ pierwszej instancji stanowiły przede wszystkim uchybienia w zakresie rozliczeń podatku naliczonego z faktur VAT z tytułu nabycia usług obsługi organizacyjnej posterunków oraz sprzątania wystawionych na jej rzecz przez M. sp. z o.o. w okresie październik - listopad 2013 r., V. sp. z o.o. w okresie grudzień 2013 r. - sierpień 2014 r. oraz V. sp. z o.o. w okresie wrzesień - grudzień 2014 r.
W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, działania związane z nabyciem powyższych świadczeń były dotknięte wadą pozorności określoną w przepisach Kodeksu cywilnego, a zamiarem stron transakcji nie było racjonalne ułożenie stosunków cywilnoprawnych zmierzających do zrealizowania określonego zamysłu gospodarczego, lecz takie ukształtowanie czynności kupna-sprzedaży z wykorzystaniem podatku naliczonego, które formalnie miało cechy zgodności z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług, ale w istocie zmierzało do uzyskania korzyści podatkowych w postaci zaniżenia zobowiązania z tytułu podatku VAT należnego dla spółki oraz zmniejszenia obciążeń podatkowych z tytułu zatrudnienia osób do wykonania zawartych umów, w związku z czym spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazał, że zobowiązania za okresy od października 2013 r. do listopada 2014 r. nie uległy przedawnieniu. Podkreślił okoliczność doręczenia spółce 10 października 2017 r. zarządzeń zabezpieczenia zobowiązań za styczeń-grudzień 2014 r. oraz 19 czerwca 2018 r. zarządzeń zabezpieczenia zobowiązań za październik-grudzień 2013 r., co doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Organ podatkowy podkreślił, że w postępowaniu zabezpieczającym spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika, zatem doręczenie wspomnianych zarządzeń bezpośrednio stronie było prawidłowe.
Dalej organ podatkowy wskazał, że nie kwestionował faktu zawarcia umów pomiędzy stroną a [...] lecz w sposób odmienny interpretował cel w jakim zawarto te umowy. Zdaniem organu odwoławczego, transakcje te stanowiły obejście prawa podatkowego, umożliwiające uzyskanie korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług. Umowy zostały zawarte i wprowadzone w życie w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, miały one charakter sztuczny i oderwany od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Czynności stanowiące przedmiot działania strony nie były czynnościami nieważnymi, czy też bezskutecznymi. Czynności te były ważne i prawnie skuteczne, jednak nie mogły powadzić do podatkowych skutków jakie normalnie następują, gdyż w swej istocie nie służyły one korzystaniu z uprawnień podatnika przewidzianych przez system VAT, ale uprawnień tych nadużywały w sposób nieakceptowalny z punktu widzenia podstawowych zasad tego systemu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że weryfikacja kontrahentów polegała jedynie na uzyskaniu zaświadczeń złożonych przez prezesów spółek potwierdzających brak należności publicznoprawnych, oświadczeń o statusie podatnika VAT, bądź zaświadczeń potwierdzających zarejestrowanie jako podatnika VAT. Między kontrahentami występowały ponadto powiązania osobowe i kapitałowe. Ustalono, że G.K. był wspólnikiem oraz prezesem zarządu M. sp. z o.o. (większościowego wspólnika strony), a także w okresie współpracy reprezentował spółki G. sp. z o.o. (kontrahent z wcześniejszych okresów), [...], w imieniu, których zawierał umowy o współpracy, podpisywał protokoły odbioru wykonanych prac i wystawiał faktury. Ponadto G.K., jako reprezentant wspólnika, brał czynny udział w podejmowaniu decyzji dotyczących skarżącej spółki.
Organ podatkowy podkreślił, że spółka podejmowała współpracę z kontrahentami, którzy od krótkiego czasu funkcjonowali na rynku, a pomimo tego nie dokonywała weryfikacji pod kątem możliwości wykonywania usług przez te podmioty.
Zawieranie umów o współpracę przez stronę kolejno z [...] pozwoliło na przeniesienie ciężaru wpłat należności publicznoprawnych na podmioty zewnętrzne, które z uwagi na nierynkowe ustalenie poziomu wynagrodzenia, w krótkim czasie od rozpoczęcia współpracy zadłużały się. Taki sposób działania pozwalał stronie na składania ofert w trybie prawa zamówień publicznych, gdyż spółka ta nie posiadała zaległości z tytułu uiszczania podatków, opłat lub składek, których posiadanie obligatoryjnie wykluczałoby spółkę z możliwości złożenia oferty, a niski poziom ceny przewidzianej za wykonanie usług ochrony i sprzątania umożliwiał składanie korzystnych cenowo ofert i zawieranie kolejnych umów na wykonanie tych usług. Działalność spółek wykonujących na rzecz strony usługi ochrony i sprzątania, była całkowicie nierentowna i nieprzynosząca zysków. Kwoty wypłacane na rzecz tych spółek przeznaczane były na wynagrodzenia dla zleceniobiorców i z uwagi na nierynkowe ustalenie wysokości wynagrodzenia spółki te nie posiadały środków finansowych na opłacenie należności publicznoprawnych.
W tak przedstawionym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zasadnie uznał stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach za prawidłowe.
Ustalenia te i ocenę usiłuje podważyć skarżąca spółka poprzez sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, ale Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.
Jak prawidłowo wskazano w wyroku Sądu pierwszej instancji w przypadku podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego kształtuje się przez cały czas trwania danego okresu rozliczeniowego w oparciu o zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy. Obowiązkiem podatnika jest dokonanie samoobliczenia tego zobowiązania, a następnie jego ujawnienie i rozliczenie we właściwych terminach płatności. Organ podatkowy zachowuje natomiast prawo do weryfikacji tych rozliczeń, czego przejawem jest możliwość określenia zobowiązania w innej wysokości w ramach decyzji wymiarowej. Uprawnienie organu trwa dopóki zobowiązanie jest wymagalne, a więc jeśli nie wygasło np. wskutek przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określa natomiast art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie przedawnia się w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku. Termin ten w okolicznościach wskazanych w art. 70 ust. 2-6 tej ustawy, może ulegać przerwaniu lub zawieszeniu.
W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji ustalił, że najwcześniejsze zobowiązania podatkowe, czyli za październik i listopad 2013 r. ulegały przedawnieniu z końcem 2018 r. Niemniej 19 czerwca 2018 r. zobowiązania za te okresy uległy zawieszeniu, bowiem wówczas spółce doręczono zarządzenia zabezpieczenia zobowiązań za październik-grudzień 2013 r. Nastąpiło to zatem 196 dni przed upływem terminu przedawnienia. Powyższe 196 dni należało doliczyć do okresu przedawnienia, czyli od daty następującej po dniu doręczenia stronie decyzji wymiarowej, czyli od 15 stycznia 2020 r. Z tym bowiem dniem, stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wygasła decyzja o zabezpieczeniu, a to oznaczało, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia (pozostałe dni, które pozostały do końca zawieszonego uprzednio terminu) biegł dalej. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie została doręczona stronie 29 lipca 2020 r., czyli ostatniego dnia przed upływem biegnącego dalej terminu przedawnienia za październik i listopad 2013 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko i obliczenia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie są prawidłowe, zatem zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do powyższych regulacji, nie zasługiwał na uwzględnienie.
W odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych, tj. od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r., takie wątpliwości już nie wystąpiły. Zobowiązania te przedawniały się odpowiednio z końcem 2019 r. lub 2020 r., zatem doręczenie zarządzeń zabezpieczenia odpowiednio 19 czerwca 2018 r. (grudzień 2013 r.) i 10 października 2017 r. (styczeń-grudzień 2014 r.) pozwalało organowi odwoławczemu na doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych.
W przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób precyzyjny opisały mechanizm działania stron transakcji ujętych w treści zakwestionowanych faktur VAT, polegający na posługiwaniu się przez skarżącą kolejnymi firmami outsourcingowymi w celach oszukańczych. Wedle dokonanych ustaleń, spółka zdawała sobie sprawę, iż uczestniczy w transakcjach, które generują uszczuplenie podatku po stronie Skarbu Państwa z tytułu nieregulowanych należności publicznoprawnych. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który potwierdzał, że kolejni wystawcy faktur VAT na rzecz spółki pozorowali wyłącznie prowadzenie działalności outsourcingowej, która w założeniu miała uwolnić stronę od kosztów typowych dla pracodawcy. Między kontrahentami występowały bowiem wykazane w decyzji powiązania osobowe i kapitałowe, które pozwalały kształtować warunki współpracy w oderwaniu od reguł rynkowych, co doprowadzało do stopniowego zadłużania się wystawców faktur z powodu narastających zaległości publicznoprawnych. Przyjęty model działania zakładał powoływanie kolejnych spółek, a następnie zbywanie ich udziałów obcokrajowcom, którzy stawali się również członkami zarządu. Taki schemat działania ostatecznie miał utrudnić kontakt z tymi podmiotami i tym samym ograniczyć możliwość skutecznej egzekucji powstałych zaległości podatkowych.
Wskazywane przez organy podatkowe powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółkami były ewidentne. Skarżącą z kontrahentami łączyła osoba G.K. Trudno jest zatem przyjąć, że skarżąca nie miała świadomości w jaki sposób funkcjonowały te firmy, skoro reprezentował je prezes zarządu i wspólnik jej głównego udziałowca (M.), w którym udziały posiadał również Z.S. - prezes zarządu skarżącej.
Ponadto, co zasadnie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, warunki umów zawieranych z firmami outsourcingowymi odbiegały od typowych w branży. Kontrahenci strony nie wymagali przedpłat na poczet przyszłych wynagrodzeń, których jako zabezpieczenie żądały firmy niepowiązane ze skarżącą. W umowach nie określono szczegółowo zakresu obowiązków, kwoty wynagrodzenia oraz kwestii odpowiedzialności odszkodowawczej z tytułu nienależycie wykonanych zadań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie ukształtowanie umów prowadziło do wniosku, że wynagrodzenia spółek outsourcingowych nie były rzetelnie kalkulowane, w oparciu o rzeczywiste koszty ich działalności oraz konieczność utrzymania znacznej liczby pracowników. Ponadto najmowani w ten sposób pracownicy byli nadzorowani przez skarżącą, która ponosiła wyłączną odpowiedzialność za ich działania oraz nienależyte wykonanie zadań. Był to kolejny argument potwierdzający pozorność umów z firmami outsourcingowymi, które w rzeczywistości zakładały nieregulowanie należności publicznoprawnych przez powołany w tym celu podmiot zewnętrzny, będący formalnym podatnikiem, a także płatnikiem podatków i składek.
Umowa między skarżącą, a pierwszą z firm outsourcingowych, tj. V., została zawarta jeszcze przed datą jej formalnej rejestracji w KRS. Kontrahent ten mimo to był w stanie dostarczyć znaczną ilość pracowników, choć nie stwierdzono poniesienia żadnych kosztów, chociażby związanych z jakimkolwiek procesem rekrutacji. Siedziba V. mieściła się w biurze wirtualnym. Podmiot ten w umowie najmu lokalu jako adres korespondencyjny podał adres zbieżny z adresem skarżącej. Organy podatkowe ustaliły również, że V. zatrudniała osoby pracujące uprzednio u skarżącej. Wykazano ponadto, iż te same osoby pojawiały się następnie w pozostałych firmach outsourcingowych.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący nieprzesłuchania [...] (art. 188 Ordynacji podatkowej). Kwestię tę ocenił już wyczerpująco Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawioną w tym zakresie ocenę. Trzeba podkreślić, że w aktach sprawy znajdują się zeznania G.K. zarówno w charakterze świadka jak i w charakterze podejrzanego. Z kolei w przypadku T.L. wskazać należy, że charakter działalności spółki V. został w sprawie dostatecznie wyjaśniony w oparciu o inne dowody. Wspomniana spółka, podobnie jak inne podmioty, przejęła pracowników od wcześniejszego kontrahenta skarżącej, generowała zaległości publicznoprawne by ostatecznie przejść w zarząd obcokrajowca.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny również uważa, że nie zasługują one na uwzględnienie.
Zastosowanie wskazanego przepisu prawa materialnego uzasadnione było okolicznościami faktycznymi niniejszej sprawy. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika bowiem niezbicie, że poszczególni kontrahenci powoływani byli wyłącznie w celu uwolnienia skarżącej od odpowiedzialności z tytułu nieregulowanych należności publicznoprawnych. Organy podatkowe prawidłowo oceniły zawierane przez skarżącą umowy i zasadnie uznały, że outsourcing pracowniczy miał charakter pozorny, zaś wystawiane faktury VAT służyły m.in. obniżeniu zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług, poprzez realizację prawa do odliczenia. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, opartych na warunkach rynkowych, lecz wykreowaną sztucznie konstrukcję opartą na powiązaniach osobowych i kapitałowych, których zasadniczym celem było uwolnienie faktycznego pracodawcy od kosztów pracowniczych z wykorzystaniem powoływanych w tym celu spółek outsourcingowych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, nie było podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (K 53/05) wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 powołanej ustawy, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Sąd powszechny bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na podstawie prawa cywilnego. W szczególności sąd nie ustala, czy wystąpiło obejście prawa podatkowego ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do ustaleń przez sąd powszechny w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia stanu faktycznego lub faktów, w tym oświadczeń woli. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustalił stan faktyczny, z którym wiążą się określone skutki podatkowe. Nie było zatem potrzeby uzależniania wydania decyzji od rozstrzygnięcia sądu powszechnego.
Odnosząc się do podnoszonych w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczących zakupu biletów na galę boksu, wskazać należy, że skarżąca nie wyjaśniła w sposób wiarygodny związku tego nabycia z czynnościami opodatkowanymi. Wskazywała zarówno na integracyjny charakter udziału w imprezie (zaproszenie pracowników oraz ich rodzin), charakter czysto biznesowy (zaproszenie najważniejszych kontrahentów), a także okoliczność bycia reklamodawcą na gali (logo miało być eksponowane). Jednakże, co słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, nabytych zostało 10 biletów, a spotkanie integracyjne miało być zorganizowane dla pracowników wraz z rodzinami, miało na celu zacieśnianie więzi społecznych w firmowym zespole, poprawę kontaktów oraz ułatwienie rozwiązywania problemów w codziennej współpracy a ponadto na galę zaproszeni byli najważniejsi kontrahenci. Nabyta ilość biletów nie była wystarczająca do organizacji imprezy integracyjnej dla pracowników oraz ich rodzin oraz najważniejszych kontrahentów, a zatem twierdzenia skarżącej nie odpowiadają prawdzie.
Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz powołane wyżej argumenty nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, jakoby w trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej czy też ustawy o VAT.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Maja Chodacka Danuta Oleś (spr.) Bartosz Wojciechowski