I FSK 369/23

I FSK 369/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-07-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1218/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-11-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 87 ust. 1 i ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1218/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 1401-IOA.4033.56.2022.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu l instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2022r. sygn. akt III SA/Wa 1218/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2022r. nr 1401-IOA.4033.56.2022.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2019r. wraz z poprzedzającym postanowieniem organu I instancji i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania.
Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że w opinii Sądu I instancji organy podatkowe nie uzasadniły potrzeby przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Nie zastosowano się do wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2021r. sygn. akt I FSK 864/21, uzasadnienie postanowienia nadal ma ogólnikowy charakter i nie wskazuje jakie konkretnie wątpliwości powziął organ przedłużając termin zwrotu podatku. Sąd zarzucił, że organ wskazał w istocie jedynie na okoliczności związane z kontrolą projektu unijnego, w realizacji którego brała udział skarżąca spółka, wystawiając w związku z tym kontrowersyjne faktury. Organ powołał się też na okoliczności wynikające z wydanej później decyzji wymiarowej, podważającej zasadność zwrotu podatku. Zdaniem Sądu I instancji sam fakt wydania decyzji wymiarowej nie może automatycznie konwalidować braków uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydanej półtora roku wcześniej. Organ odwoławczy miał obowiązek wskazania co przemawiało za przedłużeniem terminu zwrotu podatku w dniu 3 czerwca 2020r., a nie wypowiadać się w kwestii zasadności zwrotu.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, względnie rozpoznanie skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego przez uznanie, że przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2019r. nastąpiło wobec braku wykazania spełnienia przesłanek pozwalających na przedłużenie terminu;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji braku podstaw do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazującego, że postanowienie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku może zostać wydane, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, w sytuacji kiedy w analizowanej sprawie wystąpiła ta przesłanka i organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;
II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego wskutek błędnego uznania, iż:
- uzasadnienia postanowień naruszają ww. reguły postępowania, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy;
- organ nie wyjaśnił jakie konkretne wątpliwości powziął, dokonując przedłużenia terminu zwrotu podatku, podczas gdy rozstrzygnięcia organu zawierają wszystkie wymagane prawem elementy i pozwalają na odtworzenie motywów oraz przyczyn dodatkowej weryfikacji przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu;
- organy podatkowe naruszyły ww. przepisy w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy z uwagi na sposób w jaki uzasadniono postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za czerwiec 2019r., które w ocenie Sądu zostało wydane z naruszeniem prawa ze względu na brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu i nie wskazanie wątpliwości do wyjaśnienia przez organ;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego wskutek błędnego uznania, iż organ nie zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku NSA z 23 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 864/21.
2.3. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
3.2. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia, należy zauważyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na mocy art. 87 ust. 2 cyt. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.
Na tle powołanego przepisu wskazać należy, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022r. sygn. akt I FSK 2603/21).
3.3. Z uwagi na treść art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika wiążąca moc oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie zapadł wcześniej wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021r. sygn. akt I FSK 864/21.
W orzeczeniu tym uznano, że organy podatkowe nie uzasadniły wystarczająco potrzeby przedłużenia terminu zwrotu podatku. Nie wskazały bowiem co wzbudziło konkretne wątpliwości odnośnie rzeczywistego charakteru zadeklarowanych transakcji. Sąd odwoławczy przesądził w szczególności, że uzasadnieniem przedłużenia nie może być sam fakt przeprowadzenia przez N. merytorycznej kontroli realizowanego przez skarżącą spółkę projektu.
3.4. W ocenie NSA Sąd I instancji słusznie doszedł do wniosku, że organ odwoławczy nie zdołał wyeliminować wcześniejszych błędów, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia wraz z orzeczeniem organu I instancji.
3.5. Przywoływane przez organ okoliczności nadal miały ogólnikowy charakter i nie wskazywały na konkretne wątpliwości, jakie w dniu wydawania postanowienia przez organ I instancji, tj. 3 czerwca 2020r. budziły zasadność zwrotu.
Tymczasem ogólne stwierdzenie w tym zakresie o "nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku" bez odniesienia się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy (brak wskazania co dokładnie spowodowało podejrzenia organu odnośnie rzeczywistego charakteru zadeklarowanych danych oraz jakie jeszcze precyzyjnie wskazane okoliczności faktyczne wymagają w związku z tym zbadania, czy jakie kolejne czynności należałoby przeprowadzić) nie może być uznane za wystarczające do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez wątpienia uzasadnieniem dla przedłużenia terminu zwrotu podatku w niniejszej sprawie nie mógł być sam fakt przeprowadzenia przez N. kontroli merytorycznej realizowanego przez skarżącą projektu, jak również przywołane przez organ fragmenty treści protokołu z tej kontroli, w sytuacji gdy w skarżonym postanowieniu organ nie precyzuje powodów powstałych wątpliwości wskazujących na konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku.
Na powyższe nieprawidłowości wskazywał już uprzednio orzekający w sprawie NSA, organ odwoławczy przytoczył wszelako tożsamą argumentację, która została wcześniej negatywnie oceniona.
3.6. W okolicznościach niniejszej sprawy znamienne jest, że ocenie podlega zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku w postanowieniu wydanym w dniu 3 czerwca 2020r., podczas gdy – równolegle do postępowania zażaleniowego – toczyło się postępowanie podatkowe i zostało ono zakończone decyzją z dnia 29 października 2021r., stwierdzającą bezpodstawne zawyżenie podatku naliczonego. W decyzji tej stwierdzono, że transakcje zawierane przez spółkę (będące w spektrum również niniejszego postępowania) miały pozorny charakter i zmierzały głównie do osiągnięcia korzyści podatkowej.
Jak słusznie podkreślał Sąd I instancji, pomimo zaistnienia następczych zdarzeń procesowych, zadaniem organu odwoławczego było wskazanie co przemawiało za przedłużeniem terminu zwrotu podatku w dniu 3 czerwca 2020r.
Należy bowiem podkreślić, że potencjalne nabycie przez podatnika z mocy prawa (w sposób konstytutywny) wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyprzedza - zarówno w ujęciu chronologicznym, jak i co do mocy skutku prawnego - następcze wydanie przez organ odwoławczy, a na dodatek w innym postępowaniu, decyzji określającej wymiar podatku (por. wyrok NSA z 19 października 2021r., sygn. akt I FSK 1706/21). Tymczasem, niezależnie już od wyniku postępowania głównego, na skutek postępowania zażaleniowego, powinno stać się jasne, czy przedłużenie terminu zwrotu podatku w oparciu o art. 87 ust. 2 zdanie drugie cyt. ustawy nastąpiło w sposób prawidłowy, czy też nie.
Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy zgodzić się z Sądem I instancji, że w ramach uzupełnienia argumentacji przemawiającej za zasadnością przedłużenia terminu zwrotu podatku w dniu 3 czerwca 2020r., organ odwoławczy nie miał prawa powoływać okoliczności, które wystąpiły później. Bezskutecznie w tym zakresie odwoływano się zatem do czynności dowodowych, które nastąpiły po dacie przedłużenia, w tym na włączenie do akt sprawy pisma N. z dnia 28 kwietnia 2021r., z którego wynika rozwiązanie umowy dofinansowania zawartej ze skarżącą spółką.
Podobnie ocenić należy przytoczone przez organ odwoławczy okoliczności wynikające z wydanej w dniu 29 października 2021r. decyzji wymiarowej. Jak wskazano powyżej, przedmiotem analizy w niniejszej sprawie nie jest przecież zasadność zwrotu podatku, lecz zasadność przedłużenia terminu zwrotu tego podatku. Fakt podważenia zasadności zwrotu podatku w decyzji wymiarowej, w żaden sposób nie sanuje zatem braków uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu chociażby z tego powodu, że rozstrzygnięcia te zapadają w oparciu o odmienne przesłanki prawne. Ostateczne podważenie zasadności zwrotu podatku może wprawdzie świadczyć o tym, że w dacie wydawania spornego postanowienia faktycznie istniała potrzeba dalszej weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu. Skoro organ nie potrafił jednak tej potrzeby w należyty sposób uzasadnić, nie może być mowy o skutecznym przedłużeniu terminu zwrotu podatku.
3.7. Reasumując, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 153 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji zasadnie bowiem uznał, że organ odwoławczy nie zastosował się do wskazań zawartych w wydanym uprzednio wyroku NSA i nie skonkretyzował wystarczająco uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. W szczególności nie mogły w tym zakresie odnieść zamierzonego skutku powołane przez Dyrektora okoliczności zaistniałe po dacie wydania postanowienia organu I instancji w postaci podjętych czynności dowodowych, czy też wydanej decyzji wymiarowej.
3.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA