I FSK 2564/21

I FSK 2564/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 526/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-06-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. s.c. Ł.C., K.O. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Gl 526/21 w sprawie ze skargi T. s.c. Ł.C., K.O. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 stycznia 2021 r. nr 2401-IOV4.4103.189.2021.5/IS 2401-IOV4_.4103.2.78.2020 UNP:2401-21-007840 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. s.c. Ł.C., K.O. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. T. s.c. Ł.C. K.O. z siedzibą w Ł., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 22 października 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 czerwca 2021 r., I SA/Gl 526/21. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2011 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:
1) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, pomimo jej wydania w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, w ramach którego przyjęto, iż:
- z terenu Kopalni "J." w L. pozyskano około 141 ton złomu,
- wszelkie prace związane z demontażem maszyn na terenie Kopalni "J." skończyły się w dniu 31 lipca 2010 r.,
- towar pozyskany z terenu Kopalni "J." był wywożony samochodami należącymi wyłącznie do spółki T1. s.c. i składowany na terenie wskazanej firmy w P. przy ul. [...], podczas gdy z przeprowadzonych w sprawie dowodów wynika, iż pozyskanie złomu nastąpiło w znacznie większej ilości niż wskazana powyżej, a ponadto prace związane z pozyskiwaniem złomu były prowadzone także po dacie 31 lipca 2010 r., natomiast sam złom był również wywożony samochodami nienależącymi do firmy T1. s.c. i sprzedawany do firm zewnętrznych,
2) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, pomimo iż została ona wydana na podstawie nie w pełni wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dowolnej jego oceny, co skutkowało przyjęciem w oparciu o dokumenty w postaci rejestrów wjazdów i wyjazdów z terenu Kopalni "J." samochodów ciężarowych należących do Skarżącego oraz firmy I., iż złom wykazany na kwestionowanych przez organ podatkowy fakturach nie mógł zostać nabyty przez Skarżącego we wskazywanej ilości, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż rejestrowanie ruchu pojazdu na terenie Kopalni "J." nie należało do obowiązków pracowników K. sp. z o.o., co podważa rzetelność dokonywanej kontroli wjazdów i wyjazdów oraz wiarygodność prowadzonej ewidencji jako dowodu w postępowaniu podatkowym,
3) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, pomimo zaniechania przez organ podjęcia, przed wydaniem decyzji, czynności mających na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego Sprawy oraz nieprzesłuchanie w charakterze świadków pracowników K. Sp. z o.o., wobec istniejących wątpliwości co do tego, czy wpisy w rejestrach wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren Kopalni "J." odzwierciedlają stan rzeczywisty ruchu pojazdów, w związku z faktem, iż pracownicy ochrony nie byli zobowiązani do prowadzenia przedmiotowego rejestru, a także w kontekście ustaleń, iż wjazd na teren Kopalni mógł być realizowany przez kilka bram, natomiast ochrona znajdowała się tylko przy jednej bramie,
4) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, wydaną w oparciu o uznane za wiarygodne zeznania świadka P.Ż., w zakresie dotyczącym wystawiania przez niego fikcyjnych faktur na rzecz Skarżącego, podczas gdy przywołany świadek wiedzę Swą w przedmiocie rzekomego wystawiania takowych faktur czerpał z informacji przekazywanych przez przesłuchujących, a nie z własnych obserwacji poczynionych w trakcie zatrudnienia w E. s.c.,
5) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową opartą na uznanych za wiarygodne zeznaniach oraz wyjaśnieniach K.R., co do faktur wystawionych przez E. s.c. na rzecz Skarżącego, pomimo zmienności wskazywanych przez niego kryteriów kwalifikowania przedmiotowych faktur jako fikcyjnych oraz niespójności podawanych w tym zakresie faktów z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,
6) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, która została oparta na całkowicie dowolnym ustaleniu, iż gotówkowy sposób płatności faktur wskazuje na fikcyjność transakcji zawieranych przez Skarżącego, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż płatności gotówkowe były realizowane w wysokości wskazanej w kwestionowanych fakturach, co świadczy o rzeczywistym charakterze przeprowadzonych transakcji,
7) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, w której wadliwie ustalono podstawę opodatkowania w podatku od towaru i usług w kwietniu 2011 r. wskutek przyjęcia, iż do podstawy opodatkowania należy doliczyć kwotę w wysokości 371.774,29 zł, pomimo iż wskazana kwota została zaliczona przez Skarżącego do podstawy opodatkowania w miesiącu marcu 2011 r., a przedstawione przez Skarżącego rozliczenie wykazane w złożonej za miesiąc marzec 2011 r. deklaracji podatkowej zostało przez organ II instancji przyjęte oraz w żaden sposób nie było ono kwestionowane.
1.3. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 24 listopada 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.2. Kwestionując jakość przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe, Spółka podnosiła naruszenie przepisów procedury, szczególnie przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe, tj.: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zarzuty te związane były z zakwestionowaniem przez organy podatkowe rzetelności faktur wystawionych przez E. s.c. (dalej: "Kontrahent") i – co za tym idzie – prawa do odliczenia naliczonego w nich podatku od towarów i usług z tytułu dostaw złomu na rzecz Spółki. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia Organu, był art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. jednak skarga kasacyjna nie zawierała zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.
4.1. W stanie faktycznym sprawy analizowana była wyłącznie wersja wskazana przez Spółkę, że złom objęty spornymi fakturami miał być pozyskany przez Kontrahenta z terenu likwidowanej Kopalni, a następnie dostarczony Skarżącej. Nie kwestionowano także okoliczności, że Skarżąca posiadała złom, w tym dostarczany przez Kontrahenta, gdyż nie wszystkie faktury przez niego wystawione, zostały zakwestionowane, nie kwestionowano sprzedaży u Spółki. Przeprowadzone postępowanie dowodowe przyniosło ustalenie, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że Kontrahent nie dysponował taką ilością złomu, jaka została wykazana w zakwestionowanych fakturach. Organy podatkowe, uznając za podstawę ustaleń wskazania samego wystawcy faktur, K.R., podważały rzetelność: 15 faktur wystawionych we wrześniu i październiku 2010 r. oraz 60 faktur wystawionych w okresie od stycznia do marca 2011 roku. Przeliczając wynikające z tych faktur wielkości, oznaczało to zakwestionowanie dostarczenia do Spółki przez Kontrahenta ok. 3000 ton surowca.
4.2. Prezentując, zgodnie z art. 176 § pkt 2 p.p.s.a., uzasadnienie zarzutów kasacyjnych Skarżąca podnosiła przede wszystkim brak podstaw do ustalenia, że z terenu Kopalni pozyskano jedynie około 141 ton złomu, a wszelkie prace związane z demontażem maszyn na terenie Kopalni zakończyły się z dniem 31 lipca 2010 r., jak również to, że towar pozyskany z terenu kopalni wywożony był wyłącznie do T1. s.c. i składowany na terenie należącym do tej firmy.
4.3. Nie była kwestionowana w sprawie okoliczność, że 15 czerwca 2010 r. T1. s.c. zawarła umowę w ramach postępowania w trybie zamówień publicznych z K1. S.A. [...], na wykonanie demontażu i utylizacji maszyn oraz urządzeń przemysłowych znajdujących się na terenie byłej Kopalni. Spółka ta, mimo zakazu korzystania z podwykonawców, już 17 czerwca 2010 r., zleciła realizację usług w ramach tego zadania Kontrahentowi, który z kolei pozyskał z tego źródła złom sprzedany następnie Skarżącej. W powołanej umowie (w załącznikach) wymieniono szczegółowo podlegające utylizacji maszyny i urządzenia, na podstawie czego można było oszacować możliwą do pozyskania ilość złomu. Było to wiarygodne źródło, bo podmiot zlecający prace, co oczywiste, musiał mieć udokumentowane podstawy dla określenia wynagrodzenia. Dane, którymi kierował się Organ pochodziły także od wspólników T1. s.c. E.B. i A.G..; przedstawione zostały w ich piśmie z 6 października 2014 r. Oba źródła korespondowały ze sobą, bo np. w załączniku nr 8 do umowy wskazano szacowaną wartość materiałów pozyskanych z odzysku na kwotę ok. 90.000 zł.
4.4. Uzasadnienie miała również podawana przez wspólników T1. s.c., data zakończenia prac, wskazywana na 31 lipca 2010 r. – wówczas bowiem podmiot ten podpisał z przedstawicielami K1. S.A. protokół odbioru robót stanowiących przedmiot udzielonego zamówienia publicznego.
4.5. Z zeznań kierowców samochodów ciężarowych, na które powoływała się Skarżąca podważając rzetelność i kompletność rejestru wjazdów i wyjazdów na terytorium Kopalni, wbrew jej twierdzeniom (uwzględniając kontrole przy wjeździe i wyjeździe, podaną liczbę, czas i częstotliwość tych transportów) nie wynika, by wyjechała ilość złomu uzasadniająca wszystkie dostawy złomu od Kontrahenta.
5.1. Budując obraz "obfitości" złomu i długotrwałości okresu, w którym złom ten miał być pozyskiwany, jego gromadzenie pozwalające następnie realizować poprzez Kontrahenta częste i duże dostawy do Spółki, Skarżąca powoływała się w skardze kasacyjnej na zeznania trzech świadków: L.P., M.M. oraz K.Z.. Jednak powoływanie treści zeznań tych osób miało charakter bardzo selektywny.
5.2. Za najbardziej korzystne dla Spółki w zakresie wskazywania ilości złomu, acz odosobnione, uznać należało zeznania świadka L.P., koordynatora do spraw technicznych u Kontrahenta. Podczas pierwszego przesłuchania, 10 lipca 2012 r. w ramach kontroli podatkowej, zeznał on m.in., że przez cały okres rozbiórki z kopalni wyjechało 1500-2000 ton złomu, a w tygodniu wyjeżdżało od dwóch do sześciu kontenerów. Jednakże w zeznaniach tych były również elementy, które nie pokrywały się z dokumentacją (fakturami) i wersją podawaną przez Spółkę: świadek ten zeznał bowiem także, iż niemożliwe jest, aby w lutym i marcu wyjechało tyle złomu, gdyż w marcu 2011 r. wyjeżdżały już małe ilości, tzw. śmieci (zbierane były nawet śrubki). O tym zaś, że niektóre faktury są fikcyjne świadczy zbyt duża ilość złomu (protokół kontroli podatkowej). Tymczasem według wystawionych przez Kontrahenta na rzecz Spółki faktur, to właśnie na te miesiące przypadało największe nasilenie sprzedaży złomu. Według faktur, prawie codziennie (oprócz niedziel) miały miejsce dostawy złomu w ilości ok. 40 ton. W samym marcu 2011 r. wystawionych zostało 27 faktur.
5.3. Z powołanych w skardze kasacyjnej zeznań świadka M.M., głównego specjalisty do spraw sprzedaży w K1. S.A., złożonych 16 lutego 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w Oświęcimiu, wynikało, że po dniu 31 lipca 2010 r. na terenie Kopalni był wyburzany jedynie pomost oraz prawdopodobnie sortownia węgla. Ponadto na terenie kopalni znajdowały się stare maszyny, w stosunku do których przygotowano umowę na ich uprzątnięcie (utylizację) i mogły być one wywożone także po dniu 31 lipca 2010 r. Również w zeznaniach złożonych 23 marca 2016 r. świadek ten potwierdził, że po 31 lipca 2010 r. na terenie Kopalni trwały prace, w wyniku których miał następować odbiór złomu. Świadek ten na pytanie "Jakie prace odbywały się na terenie KWK "J." po 31.07.2010 r. i czy w tym okresie pozyskiwano i wywożono złom z tego terenu (proszę wskazać konkretnie, jakie firmy i na podstawie, jakich umów dokonywały tych czynności)?" udzielił następującej odpowiedzi: "po dniu 31.07.2010 r. na pewno był wyburzany pomost i o ile się nie mylę stacja sortowania węgla, robiła to firma S., która miała tylko wyburzać budynki i uprzątać teren, nie była dla nas istotna segregacja materiału po wyburzeniu: na złom i inne.".
5.4. Trzecim świadkiem, na którego zeznania Spółka wskazała w skardze kasacyjnej, był K.Z., który zeznając 4 marca 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w Zawierciu podał, że wypalanie złomu na terenie Kopalni trwało około roku. Taki czas, zdaniem Skarżącej, pokrywa się z okresem, z jakiego pochodzą faktury wystawiane na jej rzecz przez Kontrahenta (marzec 2010 - marzec 2011). Jak trafnie to jednak podniósł Organ, Spółka pomija okoliczność, że K.Z. nie był pracownikiem Kontrahenta, lecz T1. s.c. i jego relacja na temat prac przy pozyskiwaniu złomu, wykonywanych przez niego i innych pracowników (jak podawał w liczbie 4-6) dotyczyła zadań realizowanych na terenie Kopalni na rzecz ich pracodawcy, tj. T1. s.c. Natomiast świadek nie potwierdził, by znał firmę Kontrahenta czy Skarżącą.
5.5. W skardze kasacyjnej wskazano, że świadek ten wspominał o innym jeszcze złomie, który składowany był na terenie kopalni, co powinno, zdaniem Spółki, rozwiać wątpliwości organu podatkowego oraz Sądu co do możliwości pozyskania złomu w znacznej ilości i realizowania dużych transportów złomu w krótkich odstępach czasu. Rzeczywiście, świadek ten w zeznaniach wyjaśniał, że na placu leżał też wcześniej "popalony" złom przez inną firmę, jednakże sprecyzował, że powierzchnia składowania tego złomu wynosiła ok. 50 m² w wysokości ok. 1,5 m. Bez dokonywania pogłębionych ekspertyz można przyjąć, że składowany na takiej powierzchni złom nie mógł być źródłem dostaw do Skarżącej w takich ilościach, jakie wynikały z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.
6.1. Mając na uwadze powyższe rozważania, analizowany zarzut skargi kasacyjnej opisany w pkt 1 jej petitum uznać należy za niezasadny. Nie zasługują również na akceptację przedstawione przez Skarżącego w dwóch kolejnych punktach zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Poprzez te zarzuty Spółka starała się podważyć wartość i doniosłość dowodową uzyskanego od K. sp. z o.o. – podmiotu sprawującego ochronę terenu likwidowanej Kopalni – rejestru wjazdów i wyjazdów pojazdów. Rejestr ten, liczący 36 stron, przekazany został przez K. sp. z o.o. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Zawierciu przy piśmie z 28 lipca 2014 r. Przedmiotowy rejestr, podobnie jak informacje uzyskane od wspólników T1. s.c., stanowił jeden z dowodów, na podstawie których ustalono możliwą do nabycia od Kontrahenta ilość złomu przez Skarżącą. W rejestrze tym odnotowano w okresie od września do grudnia 2010 r. kilkanaście wyjazdów z terenu kopalni samochodów ciężarowych o wskazanych przez Skarżącą numerach rejestracyjnych, którymi wywieziono 23 kontenery złomu. Natomiast w 2011 r. nie odnotowano wywozu złomu tymi ciężarówkami.
6.2. Organ i WSA w zaskarżonym wyroku dostrzegły, że w różny sposób oceniany był przez poszczególnych świadków poziom szczegółowości kontroli dokonywanych przez firmę ochroniarską wjazdów i wyjazdów samochodów ciężarowych. W skardze kasacyjnej Spółka powołała się na zeznania trzech kierowców, którzy mieli przyznać, że samochody, którymi przewożony był złom, nie były przez nikogo kontrolowane. Powołanie się na ich wypowiedzi miało jednak bardzo wybiórczy charakter. Jeden z ze świadków, K.K., zeznając, że nie był kontrolowany uściślił jednocześnie, że takie stwierdzenie odnosił do braku kontroli ilości wywożonego złomu. Natomiast z zeznań pracowników K1. S.A., m.in. A.N., który zajmował się w strukturach tego podmiotu sprawami związanymi z likwidacją Kopalni oraz świadka K.Z., który długi czas pracował przy odzysku złomu na terenie kopalni, wynikało, że samochody ciężarowe były kontrolowane na bramie. Ten ostatni świadek zeznawał również o systemie odnotowywania "w książce meldunkowej" wejść na teren kopalni poszczególnych pracowników, jak również stwierdził, że ochrona wpisywała też każdy pojazd, który wjeżdżał na teren Kopalni, nawet te, które przewoziły butle z tlenem. Organy podatkowe ustalając stan faktyczny w analizowanym zakresie zasadnie dały też wiarę zeznaniom pracowników K1. S.A, w tym zwłaszcza, A.N., że ruch samochodowy odbywał się tylko przez jedną otwartą bramę, strzeżoną przez ochronę, mimo istnienia także innych bram.
6.3. W zarzutach skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że w świetle zapisów umowy z 1 kwietnia 2010 r. pomiędzy K1. S.A. [...] z K. sp. z o.o., rejestrowanie ruchu pojazdów nie należało do obowiązków pracowników ochrony.
6.4. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że nawet jeżeli w umowie wprost nie przewidziano takiego obowiązku, to prowadzenie takiej ewidencji korespondowało z istotą sprawowanej przez wyspecjalizowaną firmę ochrony terenu likwidowanej Kopalni i nie stanowiło nieistotnego i przypadkowego zajęcia wykonywanego przez poszczególnych pracowników tej firmy. W tym kontekście nie sposób zaakceptować proponowanej przez Skarżącą wersji, że wjazdy i wyjazdy samochodów ciężarowych na teren Kopalni dokonywane były przez wiele bram w sposób zupełnie niekontrolowany. Kierując się wskazaniami logiki i doświadczenia życiowego trudno uznać, by K1. S.A. wynajęła do ochrony terenu likwidowanej Kopalni wyspecjalizowaną firmę ochroniarską, ponosiła z tego tytułu wydatki, a w efekcie akceptowała stan, w którym możliwe było wjeżdżanie i wyjeżdżanie z terenu Kopalni, bez żadnych ograniczeń i kontroli, przez kilka bram nieograniczonej liczby niezidentyfikowanych, bo nieodnotowywanych, samochodów ciężarowych. Wniosek taki jest sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, stąd dla jego zaakceptowania Spółka musiałaby przedstawić dowody, które potwierdzałyby i uzasadniałyby racjonalnie jej wersję co do ograniczonego zakresu sprawowanej ochrony na terenie Kopalni.
7.1. Odnosząc się do zarzutów dotyczących oceny wiarygodności zeznań składanych przez K.R., reprezentującego Kontrahenta, należy stwierdzić, że kwestia ta wiązała się z wyborem ustalenia w sprawie, że wywieziono złom w ilości 150 - 280 ton złomu czy o około 3000 ton. Ocena tego zarzutu pozostaje także w związku z zarzutem nieprawidłowej oceny (art. 191 O.p.) zeznań P.Ż.. Świadek ten, będący brygadzistą u Kontrahenta i specjalistą do spraw BHP, a okresowo (od września 2010 r. do stycznia 2011 roku na prośbę K.R.) wspólnikiem Spółki, przewijał się głównie z zeznaniach K.R., który zlecił mu wystawienie kilku faktur VAT. Ustalenie, czy P.Ż. czerpał swoją wiedzę co do wystawiania fikcyjnych faktur z własnych obserwacji poczynionych w trakcie zatrudnienia u Kontrahenta, czy też – jak dowodzi się w skardze kasacyjnej – swoją wiedzę o tym czerpał z informacji przekazywanych mu przez przesłuchujące go osoby, nie ma przesądzającego znaczenia, gdyż to nie na podstawie zeznań tego świadka organy podatkowe dokonały istotnych ustaleń w sprawie.
7.2. W skardze kasacyjnej Skarżący twierdząc, bez podania bliższych szczegółów, że wiedza P.Ż. o fikcyjnych fakturach wystawianych przez K.R. pochodziła od przesłuchujących go osób, powoływał się na przesłuchanie tego świadka w Urzędzie Skarbowym w Oświęcimiu w dniu 13 stycznia 2013 r. Jednak pierwszy raz P.Ż. był przesłuchiwany w charakterze świadka 26 czerwca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w Zawierciu w ramach kontroli podatkowej i wówczas potwierdził, że złom sprzedawany przez Kontrahenta pochodził z rozbiórki w Kopalni, podkreślał wiodącą rolę w firmie K.R.. Twierdził, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w 2010 i 2011 roku na rzecz Skarżącej miały miejsce. Jednocześnie stwierdził, iż dwie faktury wystawione w listopadzie 2010 r. dokumentują rzeczywiste transakcje, a z drugiej strony wskazywał, że K.R. mógł wystawiać fikcyjne faktury, gdyż to on "wszystko w firmie załatwiał", natomiast co do 6 faktur wystawionych przez niego na prośbę K.R. mógł się tylko domyślać, że nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Nie miał wglądu we wszystkie dokumenty, nie widział całości sprzedaży, nie miał takich praw jak normalnie posiadają wspólnicy i dlatego "wystąpił z firmy".
7.3. Z powołanych zeznań wynika, że to K.R. decydował o wszystkim i tylko on miał wiedzę o całokształcie prowadzonej przez Kontrahenta działalności. Aczkolwiek więc P.Ż. pełnił pewne funkcje w E. s.c., to nie miał pełnej wiedzy o działalności tego podmiotu, w tym zwłaszcza o skali i liczbie faktur sprzedaży wystawianych przez K.R. i w istocie, to nie na jego zeznaniach oparte zostały najbardziej istotne w sprawie ustalenia faktyczne.
7.4. Zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący kwestionował zasadność uznania za wiarygodne zeznań i wyjaśnień K.R., akcentując jego niekonsekwencję przy wskazywaniu kryteriów, jakimi kierował się przy selekcjonowaniu faktur, które wskazał jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
7.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut w tym zakresie jest niezasadny. Organy podatkowe słusznie podkreślały, że K.R. na przestrzeni długiego czasu, obejmującego lata 2012 - 2018, w toku postępowań podatkowych oraz prowadzonego wobec niego postępowania karnego wielokrotnie, konsekwentnie (występując w charakterze strony, świadka oraz podejrzanego), że wystawiał puste faktury na rzecz Spółki. Skarżąca w trakcie całego postępowania nie wyjaśniła racjonalnie takiego stanowiska Kontrahenta. W toku tych postępowań stanowczo podtrzymywał zasadniczą tezę, że w okresie od września 2010 do marca 2011 roku jako wspólnik E. s.c., wystawiał na rzecz Skarżącej, faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Znalazło to również wyraz w wydanej wobec Kontrahenta, na podstawie art. 108 u.p.t.u., decyzji określającej wysokość podatku do zapłaty.
7.6. Zgodzić się jednak należy z organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji, że z upływem czasu wyjaśnienia i zeznania K.R. w kwestii kryteriów, jakimi kierował się wskazując spośród wszystkich wystawionych przez niego na rzecz Skarżącego faktur te, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży różniły się od siebie. Jednak nie podważało to co do istoty wiarygodności jego wyjaśnień i zeznań. Wynikało z nich, że miał miejsce i to na dużą skalę proceder polegający na wystawianiu przez niego na rzecz Skarżącej takich faktur. Znajdowało to potwierdzenie w pozostałym – ocenionym przez organy podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów – materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Zasad doświadczenia życiowego i logiki nie narusza przyjęcie przez Organ stanowiska, że najbliższe rzeczywistości były te zeznania i wyjaśnienia K.R., które składane były w czasie najbliższym samym transakcjom (lata 2010-2011), tj. w latach 2012-2013. Dotyczy to zeznań złożonych przez K.R. w charakterze strony 15 lipca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w Chrzanowie oraz w charakterze świadka 11 lutego 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w Zawierciu, tudzież 13 lutego 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w Chrzanowie.
7.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nade wszystko Skarżąca, podważając treść zeznań, nie wyjaśniła przekonująco i racjonalnie, dlaczego K.R. w ogóle zeznał (i konsekwentnie to podtrzymywał), że wystawiał na rzecz Spółki puste faktury dostawy złomu. Trudno uznać za racjonalne takie postępowanie, jeśli wszystkie faktury byłyby rzetelne i odzwierciedlały rzeczywiste transakcje.
8.1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 191 O.p. wobec przyjęcia, że gotówkowy sposób płatności faktur przez Skarżącą wskazywał na fikcyjność transakcji zawieranych z Kontrahentem, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Skarżąca jak i niektórzy świadkowie np. wskazany w skardze kasacyjnej L.P., zeznali, że pieniądze za faktury wystawiane na rzecz Skarżącego czasami przewożone były przez kierowców i przekazywane K.R.. Bez wątpienia dowody zapłaty gotówkowej są mniej przekonywujące co do wykazania rzeczywistego przekazania środków niż dowody bankowe. Te ostatnie, aczkolwiek nie są gwarancją uznania transakcji za rzeczywistą, w sposób pewniejszy wskazują na istnienie płatności. Nawet bowiem akceptując, że praktyka przekazywania pieniędzy za pośrednictwem kierowców miała miejsce, to nie stanowi to dowodu, że zakwestionowane faktury były opłacone w całości i są rzetelne, albowiem organy podatkowe nie negowały, że w ograniczonym zakresie (w daleko mniejszych ilościach od wykazywanych w fakturach) w okresie, którego dotyczy spór w sprawie, Kontrahent sprzedawał złom Skarżącej.
8.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek w zaskarżonej decyzji Organ wyeksponował okoliczność płatności gotówkowej, to była to jedna z przesłanek oceny rzetelności spornych faktur. Nie podważano legalności takiego postępowania a jedynie nietypowość przy większych kwotach, gdzie w obrocie gospodarczym, również w tamtym okresie realizowane były rozliczenia bezgotówkowe.
9.1. Organy podatkowe wykazując, że wystawca zakwestionowanych faktur VAT nie mógł być rzeczywistym dostawcą złomu opisanego w tych fakturach, gdyż podmiot ten nie dysponował ilością złomu, która odpowiadałaby wielkościom ujętym w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach – wobec podtrzymywanych przez Skarżącego twierdzeń o nabyciu złomu od tego Kontrahenta – nie miały obowiązku kontynuowania postępowania dowodowego i zasadnie uznały, że zgromadzony materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym najważniejszą dyrektywą działania jest wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, to organy podatkowe nie są zobowiązane poszukiwać dowodów na potwierdzenie wersji prezentowanej przez podatnika.
9.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzutami skargi kasacyjnej nie podważyła ustaleń przyjętych w zaskarżonej decyzji, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Przedstawiona wyżej argumentacja odnosi się wprost do szczegółowych zarzutów skargi kasacyjnej, które opierały się na wybiórczo przedstawionych dowodach zgromadzonych w sprawie. Argumenty skargi kasacyjnej nie podważyły logiki i zgodności z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowania o stanie faktycznym w sprawie na bazie zgromadzonych dowodów.
10.1. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. (pkt 7 skargi kasacyjnej), należy zauważyć, że został on wadliwie skonstruowany.
10.2. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, w której wadliwie ustalono podstawę opodatkowania w podatku od towaru i usług w kwietniu 2011 r. wskutek przyjęcia, iż do podstawy opodatkowania należy doliczyć kwotę w wysokości 371.774,29 zł, pomimo iż wskazana kwota została zaliczona przez Skarżącego do podstawy opodatkowania w miesiącu marcu 2011 r., a przedstawione przez Skarżącego rozliczenie wykazane w złożonej za miesiąc marzec 2011 r. deklaracji podatkowej zostało przez organ II instancji przyjęte oraz w żaden sposób nie było ono kwestionowane.
10.3. Kwestią sporną nie są zatem ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, a art. 122 i art. 187 § 1 o.p. dotyczą właśnie zasad gromadzenia dowodów w sprawie. Skarżąca kwestionuje sposób ustalenia przez organ podstawy opodatkowania, co wymagało podniesienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, normujących właśnie kształtowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Taki zarzut nie został jednak sformułowany.
10.4. W tym kontekście należy zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia.
10.5. Niezależnie od przedstawionych wyjaśnień, należy wskazać, że wbrew stanowisku Autora skargi organ przedstawione przez Skarżącego rozliczenie wykazane w złożonej za miesiąc marzec 2011 r. deklaracji podatkowej nie zostało przez organ II instancji przyjęte. Ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten okres brak było bowiem możliwości weryfikowania jego prawidłowości. Zasadnie zatem organ przyjął wartości wynikające ze złożonej deklaracji, nie badając, czy odzwierciedlają one materialne podstawy opodatkowania. Nie było natomiast przeszkód dla przyjęcia prawidłowego rozliczenia za miesiąc kwiecień 2011 r., w zakresie którego zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, co organ uczynił w zaskarżonej decyzji.
11. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
12. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska