I FSK 2562/21

I FSK 2562/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Gl 17/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-03-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 864
art. 31d ust. 1,2, 3 i 11
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 pkt 1 lit. b) tiret trzeci, art. 17 ust. 1 lit. a)
Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 17/21 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 listopada 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. S.A. z siedzibą w D. kwotę 168.539 (słownie: sto sześćdziesiąt osiem tysięcy pięćset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 17/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi A. S.A. z siedzibą w D. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 23 listopada 2020 r., w przedmiocie podatku akcyzowego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego w uzasadnieniu wyroku, Skarżąca pismem z dnia 18 grudnia 2019 r. na podstawie art. 31d ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z wnioskiem o zwrot akcyzy od energii elektrycznej za 2018 r. w kwocie 9.562.573 zł, dołączając do niego niezbędne dokumenty, w tym wyliczenie kosztów wykorzystanej energii oraz opinię biegłego w zakresie prawidłowości wyliczenia. Strona złożyła także wymagane oświadczenia dotyczące spełnienia przez nią warunków formalnych zwolnienia. Skarżąca, kierując się stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 230/17, złożyła wniosek o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej, pomimo korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.
Strona podała także wyliczenie udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku 2018 wskazując, że koszty te obejmują cenę wykorzystanej energii elektrycznej oraz pozostałe koszty wykorzystanej energii elektrycznej, w tym koszty opłat dystrybucyjnych dotyczące bezpośrednio wykorzystanej energii elektrycznej oraz koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wynikające z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2019 r. poz. 755 ze zm., dalej: Prawo energetyczne) oraz ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2018 r., poz. 2389 ze zm., dalej: ustawa o OZE).
Skarżąca podała także wartość produkcji sprzedanej wskazując, że kwota ta obejmuje przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy i nie obejmuje przychodów z działalności handlowej.
Kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy Spółka obliczyła zgodnie z wzorem określonym w art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Ponieważ obliczona kwota zwrotu (16.717.838,03 zł) była wyższa od kwoty akcyzy zapłaconej za rok 2018, Spółka zwróciła się o zwrot kwoty faktycznie zapłaconej (w wysokości 9.562.573 zł).
W związku z wezwanie NUS, Spółka pismem z dnia 28 stycznia 2020 r. dostarczyła żądane dodatkowe dokumenty: zestawienie kosztów energii zużytej w Spółce w roku 2018 według rodzajów oraz zestawienie ewidencji produkcji i zużycia energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu akcyzą za rok podatkowy 2018.
Decyzją z dnia 27 lutego 2020 r. organ pierwszej instancji odmówił Stronie wnioskowanego zwrotu podatku akcyzowego.
W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcie NUS wskazał, że Strona zwróciła się o zwrot zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej jako zakład energochłonny pomimo, iż korzysta ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystanej w procesach metalurgicznych oraz uwzględniając w wyliczeniu współczynnika K koszty opłat (w tym dystrybucyjnych) oraz koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej.
W związku z tym NUS uznał, iż w sytuacji, gdy Strona skorzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym tj. zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych (co wskazano we wniosku i co jest kwestią bezsporną), to nie zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia ustanowionego w art. 31d ust. 1 ustawy, co uzasadnia odmowę dokonania wnioskowanego zwrotu.
Dodatkowo organ pierwszej instancji zaprezentował stanowisko, że w świetle art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić jedynie koszt nabycia energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku VAT oraz opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych i kosztów uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej).
DIAS, w wyniku złożonego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 23 listopada 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte w decyzji NUS. Nie zgodził się z twierdzeniem Strony, iż powinna ona być uprawniona do korzystania ze zwrotu akcyzy od tej części energii elektrycznej, która nie została zwolniona ze względu na zużycie w procesach metalurgicznych, a także że do obliczenia progu energochłonności, w świetle art. 31d ustawy o podatku akcyzowym, należy brać pod uwagę całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi, takimi jak koszty opłat dystrybucyjnych, koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej czyli całość kosztów związanych z dostawą energii bez podatku VAT.
W związku z tym stwierdził, że odmowa dokonania wnioskowanego była zasadna.
1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna.
WSA, odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, tj. zagadnienia czy podmiot korzystający ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych może jednocześnie – w zakresie energii nieobjętej tym zwolnieniem – korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego dla zakładów energochłonnych, wskazał na treść art. 31d ust. 1 pkt 3 oraz 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśnił, że z brzmienia tych przepisów wynika, że zwolnienie od akcyzy przysługuje zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu w swej działalności energię elektryczną, ale przy jednoczesnym spełnieniu przesłanki negatywnej tj. nie korzystania w stosunku do tej energii elektrycznej (czyli energii wykorzystywanej przez zakład energochłonny) ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a. Dlatego, zdaniem Sądu, treść art. 31d ust. 1 pkt 3 prowadzi do wniosku, że zwolnienie w nim przewidziane dotyczy całego zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną w określonej przepisem działalności gospodarczej i odnosi się do całej wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej. W konsekwencji, gdy strona jako zakład energochłonny wykonuje działalność gospodarczą objętą kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) uprawniającymi do zwolnienia oraz zużywa energię elektryczną w procesach metalurgicznych, to nie ma prawa do jednoczesnego skorzystania z dwóch rodzajów zwolnień w tym z art. 30 ust. 7a i art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem WSA stoi temu na przeszkodzie treść art. 31d ust. 1 pkt 3 tej ustawy.
Sąd pierwszej instancji w swojej argumentacji odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 417/17 i I GSK 350/17.
Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, tj. zagadnienia czy obliczając udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej należy uwzględniać jedynie koszt nabycia energii wraz z podatkami oprócz podatku VAT, czy także koszty dystrybucyjne oraz koszty uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia energii, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pojęcie "koszty wykorzystanej energii elektrycznej", użyte w art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, obejmuje jedynie koszty energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy. WSA wskazał, że w art. 17 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L z 2003 r., nr 283, poz. 51 ze zm., dalej: Dyrektywa energetyczna), implementowanym do treści art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca unijny wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika, na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem jedynie podatku od towarów i usług. Zdaniem WSA oznacza to, że przy obliczaniu poziomu energochłonności nie należy uwzględniać opłat dodatkowych, związanych z nabyciem, takich jak opłaty dystrybucyjne czy koszty uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia.
Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2020 r. o sygn. akt I GSK 350/17, gdzie Sąd wyraził analogiczny pogląd.
W związku z tym Sąd wojewódzki stwierdził niezasadność zarzutów naruszenia art. 31d ust. 2 i 3 oraz tego samego przepisu w związku z art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia w niniejszej sprawie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez uznanie związania organu stanowiskiem wyrażonym w wyrokach sądów administracyjnych oraz art. 210 tej ustawy poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia decyzji.
W konsekwencji powyższego WSA oddalił skargę.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS pomimo, iż w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym wydanie przez WSA w Gliwicach wyroku w oparciu o całkowicie wadliwie ustalony i oceniony przez WSA w Gliwicach stan faktyczny sprawy, w tym:
- poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Gliwicach, że DIAS wadliwie ocenił materiał dowodowy, w wyniku czego nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz błędnie ocenił dowody przedstawione w sprawie, przez co naruszył zasady prawdy obiektywnej, w zakresie ustalenia spełnienia przez Spółkę progu energochłonności i uznania jej za zakład energochłonny w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym;
- przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi mimo naruszenia przez DIAS art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, polegające na nierozpatrzeniu przez DIAS całego materiału dowodowego oraz poprzez błędna ocenę dowodów przedstawionych w sprawie, prowadzące do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym;
- zaakceptowanie przez WSA w Gliwicach naruszenia przez DIAS zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że Spółce z uwagi na fakt korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym nie przysługuje zwrot akcyzy na podstawie art. 31d ww. ustawy;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 31d ust. 1 w zw. z art. 31d ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 pkt 4 lit. b) tiret trzeci i art. 17 ust. 1 lit. a) Dyrektywy energetycznej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu wbrew treści powyższych regulacji, iż korzystanie przez Skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (tj. zwolnienia z akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych), całkowicie wyklucza możliwość korzystania przez Skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31d ustawy o podatku akcyzowym (tj. zwolnienia od akcyzy w przypadku zakładów energochłonnych).
2. art. 31d ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez:
- ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu wbrew treści powyższych regulacji, że koszty opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych) nie mogą być zaliczone do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, oraz:
- poprzez uznanie, niezgodnie z wynikiem wykładni systemowej zewnętrznej, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie powinno się uwzględniać opłat dodatkowych, w szczególności opłat dystrybucyjnych, pomimo, że na gruncie najbardziej zbliżonych regulacji wyjaśniających pojęcie kosztu energii (tj. art. 53 ust. 2 i art. 188 ust. 11 ustawy o OZE oraz § 1 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Energii z dnia 9 grudnia 2016 r. w sprawie sposobu obliczania współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę przemysłowego (Dz.U. z 2016 r., poz. 2054, dalej: rozporządzenie Ministra Energii w sprawie współczynnika intensywności) oraz art. 45a ust. 1 i 2 Prawa energetycznego – opłaty te są jednoznacznie zaliczane do takiego kosztu;
3. art. 31d ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 17 ust. 1 lit. a) Dyrektywy energetycznej, poprzez:
- ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie należy uwzględniać opłat dodatkowych niestanowiących podatków, w sytuacji gdy zgodnie z przepisem Dyrektywy Energetycznej, w ramach definicji podmiotu energochłonnego, uwzględnia się rzeczywisty koszt podmiotów energetycznych i energii elektrycznej, a dodatkowo;
- poprzez uznanie, niezgodnie z wynikiem wykładni systemowej wewnętrznej, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, nie należy uwzględniać opłat dodatkowych, w szczególności opłat dystrybucyjnych, pomimo, że na podstawie przepisów dotyczących analogicznych, opartych na tożsamej regulacji Dyrektywy energetycznej, zwolnień z akcyzy od wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych dla zakładów energochłonnych (31a ust. 7 oraz art. 31b ust. 10 tej ustawy), które posługują się węższym pojęciem "zakup" (a nie "koszt") uznaje się, że przy ww. kalkulacji uwzględniać należy całkowity koszt zakupu.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Gliwicach na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzez Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. W piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2025 r. organ podtrzymał stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie obejmowała dwa zagadnienia: po pierwsze czy w przypadku korzystania przez Spółkę ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, ma ona prawo do równoczesnego korzystania ze zwolnienia określonego w art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przewidzianego dla zakładów energochłonnych oraz po drugie: czy w świetle art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić koszt nabycia energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (opłatą dystrybucyjną i kosztami uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej), czy też uwzględnić należy jedynie koszt nabycia energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem VAT oraz opłat dodatkowych.
Organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji uznały, że skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a także, że przy obliczaniu współczynnika, na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku od towarów i usług.
Skarżąca w obu kwestiach prezentowała pogląd przeciwny.
3.3. Stosownie do art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład, jeżeli spełnia łącznie trzy warunki: 1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną enumeratywnie wymienionymi kodami PKD, 2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz 3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a. Przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczna rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3% (art. 31d ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku akcyzowym). Ponadto, stosownie do art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych.
3.4. Powyższe zagadnienia sporne były przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-266/23, w którym Trybunał rozpoznawał kwestie związane z rozumieniem rzeczywistego kosztu nabytej energii elektrycznej na gruncie art. 17 ust. 1 lit. a) Dyrektywy energetycznej, jak również zwrotu akcyzy od nabycia energii elektrycznej w trybie art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku gdy zakład ten korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z akcyzy na podstawie przepisów krajowych (art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym).
W wyroku tym TSUE uznał, że art. 17 ust. 1 lit. a) Dyrektywy energetycznej należy interpretować w ten sposób, że rzeczywisty koszt nabytej energii w rozumieniu tego przepisu powinien obejmować dodatkowe należności, które nie mogą stanowić "podatków" w rozumieniu tego przepisu, takie jak związane z tą energią obowiązkowe opłaty dystrybucyjne ponoszone zgodnie z uregulowaniem krajowym przy jej nabyciu. Takie rozumienie tego przepisu wynika z wykładni językowej, gdzie w języku potocznym pojęcie "rzeczywistego kosztu" należy rozumieć jako odpowiadające wszelkim kosztom rzeczywiście poniesionym, które są konieczne do nabycia energii elektrycznej. Po drugie zwrócono uwagę, że w art. 17 ust. 1 lit. a) akapit drugi zdanie trzecie Dyrektywy energetycznej uściślono, że do "rzeczywistych kosztów" włączone są "wszystkie podatki" poza VATem, który może zostać odliczony. Po trzecie zwrócono uwagę, że szeroka wyładnia pojęcia "rzeczywistych kosztów" w rozumieniu tego przepisu jest zgodna z celem regulacji, polegającym na wspieraniu prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energetycznym poprzez unikanie w szczególności zakłóceń konkurencji (pkt 29-35 wyroku).
Ponadto Trybunał wskazał, że art. 17 ust. 1 lit. a) Dyrektywy energetycznej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że zakładowi energochłonnemu w rozumieniu tego przepisu odmawia się możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego od nabycia energii elektrycznej, w przypadku gdy zakład ten korzysta w odniesieniu do tej energii elektrycznej ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, nawet jeżeli ten zakład wykaże, że w odniesieniu do tej samej energii nie korzystałby z tych dwóch zwolnień jednocześnie, a łączna wysokość owych zwolnień nie przekracza kwoty podatku akcyzowego zapłaconej za ten sam okres, pod warunkiem że określone w tym względzie w uregulowaniu krajowym kryterium jest ukształtowane i stosowane zgodnie z zasadą równego traktowania.
TSUE wskazał, że Dyrektywa energetyczna pozostawiła państwom członkowskim pewną swobodę przy określaniu i realizowaniu polityk odpowiednich do ich okoliczności krajowych i wskazuje, że decydowanie o tym, jakimi środkami dyrektywa ta zostanie wprowadzone w życie, jest sprawą poszczególnych państw członkowskich, co oznacza, że o ile państwo członkowskie może zwolnić z opodatkowania energię elektryczną wykorzystywaną przez zakłady energochłonne, o tyle nie jest do tego zobligowane. W ramach określania swojej polityki w tej dziedzinie państwa członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne kryteria niż wskazane w art. 17 ust. 1 lit. a) akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej oraz ich wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego. Nie jest zatem wykluczone zastosowanie kryterium jednoczesnego zwolnienia z podatku akcyzowego na rzecz zakładów energochłonnych, jeżeli spółka korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 30a ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym, chyba że kryterium to oraz sposób jego stosowania są dyskryminujące zgodnie z zasadą równego traktowania (pkt 47-50, 52-53, 56).
3.5. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić zasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego błędnej wykładni art. 31d ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 17 ust. 1 lit. a) Dyrektywy energetycznej (zarzut. II pkt 3 skargi kasacyjnej), a w konsekwencji także zarzutu błędnej wykładni art. 31d ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym (zarzut II pkt 2 skargi kasacyjnej). Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie zawiera stanowisko i popierającą je argumentację zbieżną z tezami ww. wyroku TSUE w sprawie C-266/23. Zasadnie Skarżąca podnosiła, że użyty w art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zwrot "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej", na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, wskazuje na konieczność uwzględnienia w nim wszelkich rzeczywistych kosztów związanych z uzyskaniem energii, a także wydatków stanowiących "podatki" poza podatkiem od wartości dodanej.
A zatem stanowisko organu, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, co do tego, że do tego rodzaju kosztów nie zalicza się kosztów opłat dystrybucyjnych oraz kosztów bezpośrednio związanych z wykorzystaną energią elektryczną, do których należą koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, jest nieprawidłowe.
Kwestia ta będzie podlegała ocenie w ponownie prowadzonym postępowaniu z uwzględnieniem wskazówek zawartych w ww. wyroku TSUE z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-266/23.
3.6. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 31d ust. 1 w zw. z art. 31d ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 pkt 4 lit. b) tiret trzeci i art. 17 ust. 1 lit. c) Dyrektywy energetycznej (zarzut II pkt 1 skargi kasacyjnej).
Z powołanego orzeczenia TSUE, w kwestii możliwości jednoczesnego wyłączenia zwrotu akcyzy z art. 31d ust. 1 oraz zwolnienia od akcyzy z art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym wynika, że takie uregulowanie w prawie krajowym jest dopuszczalne w świetle art. 17 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, ale pod warunkiem nie naruszania zasady równego traktowania. Jednocześnie Trybunał pozostawił sądom krajowym dokonanie samodzielnej oceny w tym zakresie. W konsekwencji należało w pierwszej kolejności stwierdzić, czy wykładnia przepisów ustawy krajowej wyklucza możliwość korzystania z obu zwolnień jednocześnie. Jeżeli odpowiedź w tym zakresie jest negatywna, to następnie należało dokonać oceny, czy ustanowienie tego wykluczenia nie nastąpiło z naruszeniem zasady równego traktowania. Zaś na koniec należało rozważyć, czy do uchybienia tej zasadzie nie dochodzi w procesie stosowania prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 października 2024 r. w sprawie sygn. akt I GSK 380/19. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał pogłębionej oceny możliwości skorzystania przez podatnika zarazem ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym wraz z prawem do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W wyniku tych rozważań NSA stwierdził, że zakładowi energochłonnemu, wykorzystującemu energię elektryczną, który korzysta z energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym przysługuje – w zakresie energii elektrycznej nieobjętej tym zwolnieniem – prawo do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.
NSA w ww. wyroku zwrócił uwagę, że na podstawie analizy treści art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie można przyjąć, by ustawodawca wykluczył dopuszczalność korzystania z obu zwolnień przez ten sam zakład energochłonny. Przeczy temu sformułowanie "nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a". Gdyby ustawodawca zamierzał wykluczyć możliwość skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym tylko dlatego, że zakład energochłonny korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie przepisu art. 30 ust. 7a tej ustawy, to tekst ustawy brzmiałby inaczej; nie zawierałby słów "w stosunku do tej energii".
Zgodzić się więc należy z autorem skargi kasacyjnej, że zwrot ten odnosi się do tej energii elektrycznej, która będzie mogła korzystać ze zwolnienia w formie zwrotu, a nie całej energii elektrycznej, która jest zużywana przez zakład energochłonny.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że z treści art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zwolnienie przedmiotowe określone w tym przepisie ma charakter bezwzględnie obowiązujący i nie poddaje się wyborowi podatnika. W konsekwencji podatnik podatku akcyzowego posługujący się energią elektryczną w jednym z wymienionych w tym przepisie procesów – przy rezultacie wykładni zaprezentowanej przez organy i Sąd pierwszej instancji – nie mógłby w ogóle skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nie przysługuje mu bowiem możliwość wyboru, czy prawo do rezygnacji z tego obligatoryjnego zwolnienia. W tej sytuacji podmioty charakteryzujące się tą samą cechą, to jest zakłady energochłonne, a nawet spełniające przesłanki uregulowane w przepisie art. 31d ust. 1 pkt 1 – 2 ustawy o podatku akcyzowym, byłyby traktowane w zróżnicowany sposób w zależności od tego, czy wykorzystują energię elektryczną do procesów wymienionych w przepisie art. 30 ust. 7a tej ustawy i tym samym korzystają z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia.
Takie ukształtowanie relacji pomiędzy analizowanymi zwolnieniami, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, byłoby w świetle zasady równości dopuszczalne, jedynie pod warunkiem, że zakład energochłonny objęty obligatoryjnym zwolnieniem ustawowym mógłby z niego zrezygnować, uwalniając tym samym możliwość realizacji drugiego z tych zwolnień. Wynik interpretacji prawa, dokonany przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji byłby więc dopuszczalny, gdyby ustawodawca przyznał prawo wyboru, z którego z wymienionych zwolnień podatnik chce skorzystać. W ustawie o podatku akcyzowym brak jest jednak takiej regulacji prawnej. Z przepisów ustawy nie wynika także, by – przy przyjęciu rezultatu wykładni zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji – istniały szczególne względy uzasadniające wskazane zróżnicowanie podatników.
Powyższe koreluje ze wskazaniami poczynionymi przez TSUE w końcowej części wyroku C-266/23, akcentującej respektowanie zasady równego traktowania podatników w stanowieniu prawa i jego stosowaniu. Przyjęty przez Sąd pierwszej instancji wynik wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym może prowadzić do zachwiania równego traktowania podatników będących zakładami energochłonnymi.
W konsekwencji stwierdzić należy, że wykorzystywanie przez zakład energochłonny energii elektrycznej do procesów, o których mowa w przepisie art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym, czyli skorzystanie z obligatoryjnego zwolnienia uregulowanego w tym przepisie, wyklucza uprawnienie tego samego zakładu energochłonnego do zwolnienia unormowanego w przepisie art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ale jedynie w zakresie, w jakim zakład energochłonny korzysta z pierwszego z tych zwolnień. Tylko w ten sposób daje się pogodzić treść przepisu z respektowaniem niedyskryminującego traktowania podatników charakteryzujących się tą samą cechą bycia zakładem energochłonnym.
Nie było przy tym sporne, że konieczne jest uniknięcie sytuacji przysługiwania w zakresie tej samej energii z dwóch zwolnień podatkowych jednocześnie, niezależnie od zasad rozliczeń przewidzianych w przepisie art. 31d ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Nie można bowiem dochodzić zwrotu akcyzy w sytuacji, gdy z uwagi na korzystanie ze zwolnienie z art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym podatek ten w ogóle nie został uiszczony.
3.7. Skutkiem uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego było uznanie za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (zarzut I pkt 1 tiret pierwsze, drugie i trzecie skargi kasacyjnej). W efekcie bowiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował, że sam fakt skorzystania ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym uniemożliwia zwrot akcyzy na podstawie art. 31d tej ustawy – w stosunku do energii elektrycznej nieobjętej zwolnieniem z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji także błędnie przyjął, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i błędną jego ocenę przez DIAS.
3.8. Mając na uwadze powyższe, zważywszy że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę w ten sposób, iż uchylił zaskarżoną decyzję DIAS.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni treść wyroku TSUE z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-266/23 oraz przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
O kosztach postępowania za obie instancje Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.
Na rzecz Skarżącej zasądzono poniesione przez nią opłaty sądowe, tj. uiszczony wpis od skargi oraz skargi kasacyjnej, a także opłatę kancelaryjną. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art 206 p.p.s.a., miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika reprezentującego Stronę, miał na uwadze tożsamość zarzutów oraz argumentacji przedstawionej w skargach i skargach kasacyjnych wniesionych w niniejszej sprawie oraz drugiej sprawie Skarżącej o sygn. akt I FSK 2031/22, rozpoznanych łącznie.
Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA