I FSK 1906/21

I FSK 1906/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 58/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-05-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 122, art. 123 par. 1, art. 127, art. 187 par. 1, art. 233
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2025 r. skargi kasacyjnej A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 58/21 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2020 r. nr [...], UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A.G. kwotę 13.565 (trzynaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 58/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę A.G. (dalej określanej jako Podatniczka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 29 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.
Problemem, jaki zaistniał w sprawie był wymiar podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. (w zależności od miesiąca – określenie zobowiązania podatkowego lub nadwyżki naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu (zwany dalej Organem I instancji lub NUS), przy późniejszej aprobacie Organu odwoławczego określił Stronie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – dalej określanej jako u.p.t.u.). Wynikał on z faktur VAT wystawionych przez Skarżącą w styczniu i lutym 2013 r., a także w poszczególnych miesiącach od maja do grudnia 2013 r.
Przyczyna tego orzeczenia przedstawia się następująco:
1) zanegowano odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawionych Podatniczce w 2013 r. przez dwóch kontrahentów – G. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. Dokumentowano w nich nabycie artykułów spożywczych (kawy i batonów). Według organów podatkowych obydwu instancji wskazane dokumenty nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie były związane z faktycznymi transakcjami zakupu i sprzedaży, wskazani dwaj kontrahenci Spółki nie uczestniczyli w obrocie gospodarczym, a transakcje udokumentowane wystawionymi przez nich fakturami nie miały miejsca;
2) skoro zakup towaru od wskazanych wcześniej spółek faktycznie nie miał miejsca, to w konsekwencji nie była możliwa sprzedaż tych towarów kolejnym nabywcom i faktury wystawione przez Stronę należy uznać za nierzetelne i wystawione jedynie w celu obniżenia zobowiązań podatkowych podmiotów, które faktury te uwzględniały w swoich rozliczeniach;
3) wobec stwierdzenia, że faktycznego obrotu towarem nie było (por. s. 78 uzasadnienia decyzji Organu I instancji), podmiot ten odstąpił od czynienia ustaleń w zakresie istnienia dobrej wiary Strony;
4) z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że zasadniczo nie kwestionuje istnienia towaru. Dlatego też przeprowadzanie dowodów na okoliczność istnienia towaru i jego transportu (dostawy towarów do Sp. z o.o. G. i I., dostawy towarów na rzecz Strony oraz dostawy towarów na rzecz odbiorców Skarżącej) było bezcelowe i bezzasadnie przedłużające toczące się postępowanie.
Argumentacja Organu odwoławczego przedstawia się następująco:
1) materiał dowodowy zebrany przez NUS jednoznacznie potwierdza, że Strona była jednym z ogniw w łańcuchach transakcji dotyczących obrotu kawą i batonami, które stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług (była "buforem"). Zatem obrót przedmiotowym towarem nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej lecz służył popełnianiu przestępstw podatkowych przy wykorzystaniu podmiotów, które pozorowały taką aktywność;
2) sam fakt fizycznej obecności towaru w obrocie i jego transportu (co w ocenie Organu II instancji tak naprawdę nie zostało potwierdzone w przedmiotowej sprawie) nie przesądza, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu podatku od wartości dodanej (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru, dokonywaną przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej);
3) szczegółowo określono status obydwu dostawców Strony, m.in.:
a) co do G. Sp. z o.o.:
- przedmiotem działalności Spółki była naprawa i konserwacja maszyn - PKD 33.12.Z - a nie handel hurtowy artykułami spożywczymi: kawą, batonami;
- w okresie realizacji podatkowego stanu faktycznego siedziba tego podmiotu znajdowała się w tzw. "wirtualnym biurze";
- Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała środkami trwałymi, wyposażeniem;
- zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że funkcjonowanie Spółki G. zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawienia faktur zawierających kwoty podatku od towarów i usług, służących ich odbiorcy do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów;
- administracja podatkowa Czech oceniła krytycznie kontrahentów firmy – są podejrzewani o udział w oszustwach podatkowych typu karuzelowego. Ich kontrahenci nie składają deklaracji podatkowych, przedstawiciele tych firm są nieuchwytni, organy podatkowe nie mogą przeprowadzić kontroli, zakupione towary sprzedają podmiotom charakteryzującym się cechami tzw. znikających podatników;
- waga przewożonego towaru (udokumentowanego fakturami VAT z 9 grudnia 2013 r. [...], wystawionymi przez G. Sp. z o.o.) przekraczała maksymalną ładowność pojazdu (ciągnika siodłowego z naczepą), którym miał być przewożony
- w ostatecznej decyzji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola określił Spółce G. m.in. kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za październik - grudzień 2013 r. z tytułu wystawionych faktur, w tym na rzecz Skarżącej;
b) co do I. Sp. z o.o. – m.in.
- nie posiada faktycznej siedziby oraz miejsc prowadzenia działalności. Ma siedzibę w "wirtualnym biurze";
- złożyła tylko jedną deklarację VAT-7D za IV kwartał 2013 r.;
- Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiada środków trwałych i wyposażenia;
- przedmiotem działalności Spółki jest m.in. naprawa i konserwacja maszyn, wykonywanie instalacji elektrycznych, sprzedaż wyrobów tekstylnych, sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, a nie sprzedaż hurtowa kawy i sprzedaż hurtowa pozostałej żywności;
c) zeznania P.G.– męża Podatniczki, który był jej pełnomocnikiem i jako taki zawiadywał jej działalnością gospodarczą – zeznał m.in., że:
- kierowcą przy transporcie zakupionego towaru zawsze był R.S.- z nim bezpośrednio P.G. ustalał ilości i miejsca rozładunku towaru (kawy i batonów);
- transport odbywał się zawsze jednym samochodem;
- firma Skarżącej nie płaciła za transport;
- nie wie, z jakiego źródła pochodził towar;
- wszystko ustalał telefonicznie z pośrednikiem – C.K.;
- nie dostał od C.K. żadnych danych G. Sp. z o.o. - wysłał do niego e-maila z prośbą o przekazanie danych tej firmy, a ten przekazał mu, jak to ujęto, wpisy założycielskie spółki, natomiast nie przesłał danych do właścicieli - udziałowców spółki;
- sprawdził w internacie, że G. Sp. z o.o. istnieje; nie był w tej firmie;
- transakcje z I. Sp. z o.o. przebiegały identycznie jak z G. Sp. z o.o. i organizował je C.K.; także tego podmiotu mąż Podatniczki (i zarazem jaj pełnomocnik) nie wizytował nie poznał ich przedstawicieli i nie posiada z nimi kontaktów telefonicznych; od C.K. otrzymał natomiast - najprawdopodobniej na e-mail - dane rejestracyjne tej firmy i sprawdzał wskazany podmiot wyłącznie w Internecie;
d) zeznania R.S.– kierowcy, który wg P.G. przewoził towary na rzecz Skarżącej – wskazał on w szczególności, że:
- woził towary (artykuły spożywcze: wszelkiego rodzaju kawy, coca-cola, napój Red Buli, różne rodzaje batonów) z firm G. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o., ale nie jest w stanie stwierdzić, kto był ich właścicielem;
- był zatrudniony w innej firmie transportowej, do której należał samochód przewożący towary (nie pamięta numerów rejestracyjnych);
- nie pamięta - z uwagi na upływ czasu - dokładnych adresów siedzib ani magazynów tych firm;
- miejscem załadunku towarów były magazyny tych firm mieszczące się w Częstochowie i okolicach;
- nie pamięta dokładnych tras przejazdu;
- nie pamięta kto sporządzał listy przewozowe - nie był przy tym obecny; listy przewozowe otrzymywał od magazynierów, których nazwisk nie pamięta;
- nie były wystawiane dowody CMR, natomiast tarczki tachografów przechowuje się przez jeden rok od wykonania transportu;
- jak ustaliły organy podatkowe, wg zeznania podatkowego R.S.za rok 2013 jego dochód ze stosunku pracy wyniósł 532,50 zł;
- nie wpłynęły informacje PIT-11 za 2013 r., dotyczące dochodów R.S., w tym z firm: U. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. (według zeznań R.S. był on w nich zatrudniony w 2013 r. jako kierowca);
e) wskazano też, że:
- usługi transportowe nie były refakturowane na rzecz Skarżącej przez G. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., chociaż to Strona miała wyznaczać miejsca gdzie towar miał być dostarczany;
- C.K. zaprzeczył podanej przez P.G. wersji jakoby miał umożliwić kontakt Skarżącej ze Spółkami G. i I..
- Strona nie wskazała żadnego innego źródła nabycia towarów niż dwaj jej wskazani kontrahenci. W konsekwencji nie była możliwa sprzedaż tych towarów kolejnym nabywcom.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił racje Organu odwoławczego i oddalił skargę.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
a) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;
b) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych,
c) przeprowadzenie rozprawy.
Jednocześnie Podatniczka zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji:
1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) polegające na braku rozpoznania przez Sąd I instancji istoty sprawy, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku praktycznie pominięto zdecydowaną większość zarzutów podniesionych w skardze oraz w piśmie procesowym z 10 maja 2021 r. Nie można bowiem uznać, że wystarczający jest wywód prawny Sądu w odniesieniu do sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego i że wystarczające jest wskazanie za prawidłowe stanowiska Organu odwoławczego, sprowadzający się przy tym do mechanicznego przekopiowania treści decyzji organu podatkowego, przy braku odniesienia się do zarzutów Skarżącej;
2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. - dalej określanej jako P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., wyrażające się w nienależytym wykonaniu przez Sąd I instancji obowiązku kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego oraz w zaniechaniu rozpoznania zarzutów Skarżącej polegające na tym, że:
a) motywy wyroku mają przekonywać o słuszności rozstrzygnięcia i to zarówno jeśli chodzi o przyjętą podstawę prawną, jak i w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, które jest kontrolowane. Nie powinny one więc stanowić jedynie wiernej kopii decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, o czym nawet świadczy układ treści uzasadnienia wyroku;
b) Sąd w wyroku nie odniósł się do argumentów Strony zawartych w piśmie procesowym z 10 maja 2021 roku, w szczególności co do naruszenia przez organy przepisów procedury podatkowej. Polegało ono na wyjaśnieniu, dlaczego w ocenie Sądu:
- zasadne było zmarginalizowanie Strony przez organy podatkowe obydwu instancji i nieprzeprowadzenie żadnego wnioskowanego dowodu;
- organ mógł bezkrytycznie bazować na materiałach pochodzących z innych postępowań i niejako a priori wyciągać wnioski na tej podstawie i w dowolnym momencie postępowania oraz
- nie zachodziła potrzeba zaktualizowania wiadomości przez organ odwoławczy o dowody pochodzące z postępowania karnego skarbowego, prowadzonego w odniesieniu do Podatniczki.
W tym kontekście podkreślono, że uzasadnienie wyroku nie może się sprowadzać do rekapitulacji przebiegu postępowania i powielenia w całości stanowiska organu. Dokonując kontroli legalności, Sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym przez organ oraz zajętego przez organ stanowiska prawnego, zwłaszcza jeżeli są one kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko Sądu co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno natomiast zawierać odniesienie do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie, czego w zaskarżonym wyroku zabrakło w zakresie zarzutów sformułowanych w samej skardze, jak również piśmie procesowym z 10 maja 2021 roku;
c) brak jest precyzyjnego ustalenia czy kwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w sytuacji, gdy jednoznaczne ustalenia w tym zakresie są warunkiem niezbędnym do badania "dobrej wiary" Strony;
3) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). Zdaniem Podatniczki doszło do tego poprzez nieuwzględnienie w toku całego postępowania żadnego z wniosków dowodowych, w tym złożonych w piśmie z 16 września 2020 roku i tym samym zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia tego czy kwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz, czy Strona dochowała należytej staranności, tj. oddalenie wniosku:
a) o przesłuchanie R.S., kierowcy przewożącego towar - na okoliczność ustalenia rzetelności transakcji zachodzących pomiędzy firmą G. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. a Stroną oraz istnienia rzeczywistych dostaw dokonywanych na rzecz kontrahentów Podatniczki oraz celem zweryfikowania innych okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego, które organ ocenił w arbitralny sposób;
b) o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy mężem Strony – P.G., a C.K., pośrednikiem między Stroną i firmą G. sp. z o.o i I. sp. z o.o. – na okoliczność sposobu rozpoczęcia współpracy Strony z firmą G. sp. z o.o. i z firmą I. sp. z o.o.;
c) o pozyskanie w ramach międzynarodowej wymiany informacji SCAC od administracji podatkowych Czech i Łotwy w zakresie dalszego postępowania względem kontrahentów G. sp. z o.o. tj. G1.s.r.o. i M. s.r.o.;
d) o przesłuchanie wskazanych z imienia i nazwiska osób odpowiedzialnych za kontakty handlowe u kontrahentów Skarżącej, do których następowała odsprzedaż towarów pochodzących od G. sp. z o.o. i I. sp. z o.o.;
e) o przesłuchanie wskazanych z imienia i nazwiska reprezentantów obydwu dostawców oraz R.S.– kierowcy;
f) ustalenie poprzez zapytanie skierowane do firmy T. sp z o.o. (NIP [...]), czy ciągnik oraz naczepa należały do tej firmy oraz zweryfikowanie jakich marek były pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] (zgodnie z decyzją s. 19, tymi pojazdami realizowane były transporty z firm G. oraz I. sp. z o.o.;
g) ustalenie na podstawie bazy CEPIK, jakie były marki pojazdów o numerach [...];
h) zweryfikowanie w systemie viaTOLL miejsc, w których logowały się pojazdy o wskazanych numerach rejestracyjnych tj. [...];
i) zweryfikowanie w systemie Go Box i MYTO miejsc, w których logowały się pojazdy o wskazanych numerach rejestracyjnych tj. [...];
j) zweryfikowania w systemie CEPIK do kogo należał pojazd nr rej. [...] (zgodnie z ustaleniami wynikającymi z akt sprawy w 2011 r. przewoźnikiem towarów firmy M. s.r.o. na rzecz firmy G. sp. z o.o. była firma T. Sp. z o.o., transportu dokonano pojazdem nr rej. [...], kierowcą był R.S., towar został sprzedany firmie G. sp. z o.o.),
k) zweryfikowanie w systemie viaTOLL, Go Box i MYTO miejsc, w których logował się pojazd o numerze rejestracyjnym [...];
4) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 oraz 187 w zw. z art. 191 O.p. W przekonaniu Podatniczki polegało ono na tym, iż organy podatkowe obydwu instancji odmawiały uwzględnienia wniosków dowodowych Strony. Ponadto Organ odwoławczy nie zadał sobie nawet trudu, aby zweryfikować czy w postępowaniu karnym skarbowym ujawniły się jakieś okoliczności istotne w sprawie. Jedyna jego aktywność w zakresie pozyskania materiału dowodowego z toczącego się równolegle postępowania ograniczyła się natomiast do pozyskania postanowienia o wszczęciu dochodzenia dotyczącego Strony (wystąpił o to pismem z 17 lipca 2020 r.). Jak podkreślono, ma to istotne znaczenie albowiem w ramach prowadzonej sprawy karnej skarbowej, organ postępowania przygotowawczego - inaczej niż zazwyczaj w tego typu sytuacjach - nie zawiesił postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii podatkowej (na podstawie art. 114a k.k.s.), tylko aktywnie gromadzi materiał dowodowy w zakresie znacznie szerszym niż uczyniły organy podatkowe w toku kontroli oraz postępowania podatkowego, a zgromadzone dowody, gdyby organ podatkowy je przeanalizował, musiałyby wpłynąć na zupełnie inną ocenę sprawy i wydanie diametralnie innego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;
5) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a - poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Organ odwoławczy art. 127 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Zdaniem Podatniczki doszło do tego poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji ustalenia, że Strona brała świadomy udział - jako tzw. "bufor" - w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego, wykorzystujących mechanizm tzw. "karuzeli podatkowej". Tymczasem Organ I instancji nie dokonał takich ustaleń względem Strony w decyzji wymiarowej z 21 marca 2019 r. Jak podkreślono, uniemożliwiło to Stronie wypowiedzenie się względem takich ustaleń i złożenie wniosków dowodowych, a tym samym pozbawiło Podatniczkę czynnego udziału w postępowaniu i w istocie wykluczyło prawo do dwukrotnego rozpatrzenia przez organy podatkowe tej samej sprawy podatkowej;
6) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a - poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw, z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Skarżącej doszło do tego poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie przy jednoczesnym zaniechaniu zebrania dodatkowego materiału dowodowego w zakresie umożliwiającym weryfikację zgromadzonych dowodów polegające na:
a) przyjęciu że Strona dokonała w 2013 r. nabycia kawy i batonów od firm G. sp. z o.o.. i I. sp. z o.o., jak również zbycia tego towaru, w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" pełniąc rolę tzw. "bufora", tj. podmiotu, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw celem utrudnienia wykrycia procederu oszustwa oraz stworzenie pozoru legalności transakcji, w sytuacji, gdy obrót tym towarem dokonany był w 2013 r. w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Tymczasem Organ odwoławczy w żaden sposób nie wykazał, że rzekoma "karuzela podatkowa" w niniejszej sprawie istniała, ani nie wykazał tego, że Strona jak i firmy G. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. brały udział w takim procederze;
b) nieuzasadnionym uznaniu, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji, w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Tymczasem Organ odwoławczy w żaden sposób nie wykazał, że rzekoma "karuzela podatkowa" w niniejszej sprawie miała miejsce przy jednoczesnym niezakwestionowaniu tego, że faktury wystawione w 2013 r. na rzecz Strony G. sp. z o.o. i z firmą I. sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;
c) przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodu z dokumentu urzędowego, tj. decyzji z 5 maja 2017 r., wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Warszawa-Wola, określającej zobowiązanie podatkowe firmie G. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za 2013 r. Zdaniem Organu odwoławczego stanowi ona dowód tego, że wspomniana spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego, wykorzystujących mechanizm tzw. "karuzeli podatkowej". Tymczasem decyzja z 5 maja 2017 r., podobnie jak zaskarżona decyzja w niniejszej sprawie, nie przytacza żadnych dowodów i ustaleń tego, że dostawcy towarów do firmy G. sp. z o.o. brali udział w "karuzeli podatkowej", a organ odwoławczy poza lekturą i analizą tego orzeczenia nie dokonał żadnej innej czynności dowodowej weryfikującej "ustalenia" w niej dokonane;
7) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a - poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Według Podatniczki doszło do tego poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie przy jednoczesnym zaniechaniu zebrania dodatkowego materiału dowodowego w zakresie umożliwiającym weryfikację zgromadzonych dowodów polegające na:
a) nieuzasadnionym uznaniu za niewiarygodne zeznań złożonych 5 września 2017 r. przez R.S.(s. 17 zaskarżonej decyzji) jedynie w oparciu o stwierdzenie niezłożenia deklaracji podatkowych przez niego i jego pracodawców, potwierdzających dochód uzyskany przez wspomnianego świadka ze stosunku pracy wiążącego R.S.z jego pracodawcami tj. firmą U1. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. Zdaniem Strony stało się tak w sytuacji, gdy okoliczność ta samoistnie nie może świadczyć o braku wiarygodności złożonych zeznań przy jednoczesnym niepodjęciu przez organy obu instancji czynności w celu weryfikacji tych zeznań;
b) nieuzasadnionym uznaniu za niewiarygodne zeznań P.G., złożonych 12 lipca 2017 r. w zakresie okoliczności nawiązania współpracy z firmą G. sp. z o.o. i z firmą I. sp. z o.o przy jednoczesnym nieuzasadnionym uznaniu za wiarygodne zeznań w tym zakresie C.K. złożonych 12 października 2017 r. (s. 19 zaskarżonej decyzji). Jak podkreślono, stało się to w sytuacji, gdy organ nie podjął żadnych innych czynności weryfikujących zeznania obydwu świadków w celu wyjaśnienia powstałych rozbieżności, w tym nie przeprowadził konfrontacji pomiędzy mężem Podatniczki (P.G.), a C.K. na okoliczność sposobu rozpoczęcia współpracy firmy F. z firmą G. sp. z o.o. i z firmą I. sp. z o.o.;
8) art. 106 § 3 P.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do pisma z 10 maja 2021 r. - wydruku korespondencji elektronicznej pomiędzy P.G., a C.K.. Według Strony świadczyły one o tym, iż C.K. pośredniczył w nawiązaniu współpracy i podsyłał poszczególne dokumenty dotyczące firmy G., tj. na okoliczność sposobu rozpoczęcia współpracy Strony z firmami G. i I. oraz mających wpływ na ocenę wiarygodności zeznań świadka C.K., na którego zeznania powoływał się Sąd I instancji;
9) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organ odwoławczy art. 210 § 4 O.p. W przekonaniu Skarżącej, doszło do tego poprzez sporządzenie nierzetelnego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, tj. niewskazanie czy kwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w sytuacji, gdy jednoznaczne ustalenia w tym zakresie są warunkiem niezbędnym do badania "dobrej wiary" Strony;
2. obrazę prawa materialnego tj.
1) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. - poprzez jego zastosowanie i uznanie, że Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego ujęte w fakturach wystawionych w 2013 r. przez jej kontrahentów, tj. firmę G. sp. z o.o. i I. sp. z o.o., gdyż faktury te dokumentują obrót towarem dokonany poza ramami działalności gospodarczej Strony, tj. dla celów popełniania przestępstw podatkowych (wyłudzenia podatku od towarów i usług) w ramach tzw. "karuzeli podatkowej"). Tymczasem wspomniane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę, a Organ odwoławczy w żaden sposób nie wykazał tego, że rzekoma "karuzela podatkowa" w niniejszej sprawie miała miejsce i nie wykazał, że Strona brała w niej udział lub przynajmniej przy dołożeniu należytej staranności powinna mieć świadomość udziału w oszustwie;
2) naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez jego zastosowanie i orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w tym przepisie, a wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Stronę w styczniu, lutym, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i w grudniu 2013 r. tytułem sprzedaży towarów nabytych od firm G. sp. z o.o. i I. sp. z o.o., gdyż faktury te dokumentują obrót towarem dokonany poza ramami działalności gospodarczej Strony, tj. dla celów popełniania przestępstw podatkowych (wyłudzenia podatku od towarów i usług) w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Tymczasem zdaniem Podatniczki, faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, a Organ odwoławczy w żaden sposób nie wykazał, że rzekoma "karuzela podatkowa" miała miejsce i nie wykazał, że Strona brała w niej udział lub przynajmniej przy dołożeniu należytej staranności powinna mieć świadomość udziału w oszustwie.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej,
2) zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Ostatnim zdarzeniem zaistniałym w sprawie, poprzedzającym jej rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny było skierowanie do niego pisma procesowego Skarżącej, datowanego na 12 maja 2022 r. Wyartykułowano w nim kwestię powielania przez Sąd I instancji w uzasadnieniu jego wyroku treści zaskarżonej decyzji w niemal niezmienionym kształcie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Przyczyną uchylenia wyroku Sądu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania były wyłącznie względy procesowe, sytuujące się w przestrzeni postępowania dowodowego.
Jak wiadomo, w trakcie postępowania podatkowego toczącego się w przedmiotowej sprawie dokonała się zasadnicza modyfikacja prawnej klasyfikacji zachowania Podatniczki. NUS wyraził bowiem przekonanie, że nie miał miejsca faktyczny obrót wyrobami wskazanymi w fakturach (ich zakup od dostawców uwidocznionych w tych dokumentach). To zaś uwolniło go od analizowania materii tzw. dobrej wiary podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej co do zasady nie kwestionował natomiast istnienia towaru i jego transportu. Wykluczał on natomiast rzetelność Strony, artykułując kwestię jej zaangażowanie (jako tzw. "bufora") w oszukańczy łańcuch transakcji artykułami spożywczymi. Tym samym, zasadniczego znaczenia nabrała kwestia świadomości Skarżącej co do jej zaangażowania we wskazany proceder lub dołożenia należytej staranności w zapobieżeniu swojemu udziałowi w wyłudzeniu zwrotu podatku od towarów i usług.
Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben), artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452).
Jest tak także dlatego, że w myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei w myśl art. 187 § 1 tej samej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jeżeli natomiast chodzi o pozycję prawną podatnika jako strony postępowania podatkowego, aktywność dowodowa wskazanego podmiotu jest co do zasady jego prawem, a nie obowiązkiem. Postępowanie podatkowe ma bowiem charakter inkwizycyjny, a nie kontradyktoryjny, a organ podatkowy w materialnoprawnym stosunku podatkowoprawnym reprezentuje podmiot uprawniony z tytułu podatku, a jednocześnie we wskazanej procedurze rozstrzyga spór pomiędzy samym sobą, a podmiotem obowiązanym z tytułu podatku. Przejawem wskazanego prawa (a nie obowiązku) strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym jest dyspozycja art. 123 § 1 O.p. oraz jej konkretyzacja w art. 188 tej samej ustawy. W myśl tych przepisów organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Jednocześnie w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy doszło do uchybienia wskazanemu przepisowi postępowania podatkowego, mogącego mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a zaakceptowanego przez Sąd I instancji. Stało się tak, ponieważ Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków dowodowych Podatniczki powołując się na okoliczność, że dotyczą one materii, która nie budzi wątpliwości, tj. istnienia towaru będącego przedmiotem transakcji. Tymczasem wskazane wnioski dotyczyły również kwestii tzw. dobrej wiary (należytej staranności) Strony. W tym zakresie istotne było ustalenie, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy Skarżącej z dwoma jej dostawcami. Rozbieżności w materiale dowodowym istniejące co do tej materii nie zostały zaś wyjaśnione, wniosków dowodowych dotyczących tej kwestii nie uwzględniono, a Sąd I instancji akceptując takie działanie nie uzasadnił swoich racji ograniczając się do powtórzenia argumentacji administracji podatkowej. Doszło więc do uchybienia art. 188 O.p., a także art. 141 § 4 P.p.s.a. To właśnie spowodowało takie, a nie inne rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego i to uchybienie powinien usunąć Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie orzekając w sprawie. Dopiero wyjaśnienie wskazanej kwestii stworzy przestrzeń do wypowiedzenia się co do pozostałych kwestii spornych w relacjach pomiędzy stronami postępowania sadowoadministracyjnego.
Uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskała natomiast argumentacja Podatniczki, dotycząca naruszenia przez Organ odwoławczy art. 127 O.p. Jak wiadomo, w zakresie instancyjnej kontroli nieostatecznych decyzji administracyjnych (i podatkowych) można wyróżnić trzy teoretyczne modele rozwiązań normatywnych: apelacyjny, kasacyjny oraz mieszany (B. Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, Państwo i Prawo, nr 12 z 1998 r., s. 54). Pierwszy z nich polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej przez organ pierwszej instancji, a następnie – w następstwie wniesionego odwołania – przez organ drugiej instancji. W swoistej opozycji do tego rozwiązania pozostaje oparcie konsekwencji wniesionego odwołania na wzorcu kasacji. Oznacza ono rozpoznanie oraz rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ pierwszej instancji, a następnie – na skutek wniesionego odwołania – na kontroli prawidłowości decyzji sprawowanej przez organ odwoławczy. Pewnym kompromisem pomiędzy obydwoma tymi rozwiązaniami jest natomiast model mieszany, który łączy w sobie elementy systemu apelacyjnego oraz kasacyjnego. Dzieje się tak, ponieważ organ odwoławczy co do zasady dokonuje merytorycznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże w sytuacji zaistnienia określonych w przepisach wad decyzji nieostatecznej, podmiot ten ma obowiązek lub możliwość orzekania kasacyjnego, tzn. uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy do powtórnego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji (więcej na ten temat – por. B. Adamiak, op. cit., s. 54 in.).
Analiza art. 233 O.p. pozwala zauważyć, że aktualny model dwuinstancyjności postępowania właściwy polskiemu procesowemu prawu podatkowemu jest oparty na systemie mieszanym. Oznacza to, że wyjąwszy przypadek umorzenia postępowania odwoławczego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p.), organ odwoławczy co do zasady orzeka merytorycznie, a jedynie w dwóch sytuacjach wydaje on decyzję o charakterze kasacyjnym. Jest on do tego zobowiązany, jeżeli zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.), natomiast "fakultatywne" uchylenie zaskarżonej decyzji połączone z jej przekazaniem do ponownego rozpatrzenia wchodzi w rachubę, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. art. 233 § 2 O.p.). Warto też wspomnieć o szczególnym przypadku obligatoryjnego kasacyjnego orzekania przez Samorządowe Kolegia Odwoławcze, związanym z kontrolą instancyjną uznaniowych decyzji podatkowych wydawanych przez wójtów, burmistrzów, czy prezydentów miast (por. art. 233 § 3 zd. 2 O.p.).
Odnosząc przedstawione spostrzeżenia do realiów przedmiotowej sprawy godzi się zauważyć, że przez wzgląd na przyjęty w Ordynacji podatkowej model podatkowego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był władny przeprowadzić postępowanie dowodowe i merytorycznie orzekać sprawie, dokonując własnej, podatkowoprawnej klasyfikacji zachowania Podatniczki. W pierwszej instancji rozstrzygał bowiem właściwy organ podatkowy, czego Strona nie kwestionuje, jako że nie podnosi zarzutu obrazy art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. Jednocześnie z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 233 § 2 O.p. kasatoryjne orzeczenie organu drugiej instancji, uzasadnione potrzebą ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części pozostaje w sferze wyboru, a nie obowiązku tego podmiotu. Zasadą wyrażoną w art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. jest bowiem rozstrzyganie co do istoty sprawy. Tym samym, to ustawodawca – być może w imię procesowej zasady szybkości i prostoty – poprzez taki, a nie inny kształt dyrektywy wynikającej z art. 233 O.p. dopuścił zarówno uzupełnienie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, jak i jego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego odmienną od tej która stała się udziałem organu podatkowego orzekającego w pierwszej instancji.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyły się na nie: opłata od wniosku o uzasadnienie wyroku Sądu I instancji (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (5 365 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (8 100 zł). Jego wysokość wynika z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964).
Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Marek Olejnik