I FSK 2558/21

I FSK 2558/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I FSK 1123/22 - Wyrok NSA z 2023-09-29
III SA/Wa 2558/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-01-27
I SA/Rz 512/21 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2021-09-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 września 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 512/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie w likwidacji) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.62.2021.2.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od G.sp. z o.o. z siedzibą w K. w likwidacji na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 września 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 512/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, (dalej:"WSA" lub "Sąd pierwszej instancji", działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") w sprawie ze skargi G.Sp. z o.o. z siedzibą w K.(dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ insterpretacyjny") z 7 maja 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że wraz z inną spółką (P. S.A. z/s w K.) zawarła umowę konsorcjum celem wspólnego ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego na realizację inwestycji pod nazwą "Dostawa i zabudowa instalacji do sprężania gazu na terenie K.". Liderem grupy zostało P. Umowa konsorcjum była zmieniana czterokrotnie. Konsorcjum to pozyskało ww. zamówienie i zawarto z P. S.A. w W. umowę o generalną realizację ww. inwestycji. Następnie spółka i P. zawarły umowę wykonawczą dotyczącą realizacji ww. kontraktu, którą dwukrotnie zmieniano. Do dnia wystąpienia z wnioskiem o interpretację ww. kontrakt wykonano i dokonano odbioru końcowego.
Następnie podano, że pomiędzy spółką i P. powstał spór co do skuteczności i zgodności z prawem zapisu umowy wykonawczej dotyczącego zastosowania przez lidera konsorcjum odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, opartego na ówcześnie obowiązującym art. 17 ust. 1h ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", tj. postanowienia § 4 ust. 5 umowy wykonawczej.
W uzupełnieniu wniosku dodano, że usługi świadczone przez spółkę są wymienione w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy VAT i były wykonywane bezpośrednio na rzecz inwestora (P.S.A.), w ramach zamówienia publicznego. Lider konsorcjum wystawiał faktury sprzedaży na rzecz Inwestora, obejmujące całość świadczenia konsorcjum. Spółka nie była uprawniona do wystawiania faktur na rzecz Inwestora. Dokumentowania wykonanych usług wymienionych w ww. załączniku dokonywał lider konsorcjum poprzez wystawianie faktur. Spółka, zgodnie z postanowieniami umowy, wystawiła faktury na rzecz lidera konsorcjum. W związku z powyższym zadano pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym zastosowanie odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, na podstawie obowiązującego ówcześnie art. 17 ust. 1 h u.p.t.u., było prawidłowe i zgodne z prawem.
Zdaniem Spółki zastosowanie odwrotnego obciążenia było nieprawidłowe i niezgodne z prawem. Zawarta z P. umowa uzależniała odwrotne obciążenie od bycia podwykonawcą, którym spółka nie była. Sposób rozliczania się z inwestorem nie miał istotnego znaczenia dla tego, czy dany podmiot był podwykonawcą, czy nie. Postanowienie umowne było sprzeczne z prawem i jako takie nieważne w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego.
2.2. Stanowisko Spółki Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe. W opisanym stanie faktycznym zamawiający był beneficjentem działań podejmowanych przez lidera konsorcjum, który wystawiał na jego rzecz fakturę obejmującą całą wartość zamówienia. Beneficjentem prac podejmowanych przez członka konsorcjum był lider. Członek konsorcjum wystawiał natomiast fakturę za wykonane przez siebie prace na rzecz lidera konsorcjum. W takim przypadku zachodziła odsprzedaż świadczeń pomiędzy członkami konsorcjum. Czynności te na gruncie u.p.t.u. podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.
2.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z 17 ust. 1h u.p.t.u., art. 2 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.
2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że w akcie tym organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, jednakże w uzasadnieniu swojego stanowiska organ ograniczył się w istocie do przyporządkowania Skarżącej statusu podwykonawcy wyłącznie z uwagi na okoliczność, że będzie ona wystawiała faktury na rzecz Lidera Konsorcjum, który z kolei wystawia faktury na rzecz inwestora za prace wykonane przez Konsorcjum. Ta okoliczność związana z fakturowaniem zadecydowała o przypisaniu Skarżącej roli podwykonawcy, a Liderowi Konsorcjum, status generalnego wykonawcy względem inwestora. Tymczasem w niniejszej sprawie kluczową kwestią jest właśnie zdefiniowanie roli konsorcjanta w stosunku do lidera konsorcjum, w świetle przepisu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Podkreślono, że organ poczynił w interpretacji szereg uwag odnośnie charakteru konsorcjum, jak też zdefiniowania, w powszechnym znaczeniu, pojęcia "podwykonawcy", jednakże finalnie rozważań tych nie przeniósł na grunt opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego. Pominął fakt, że żadna z umów nie określa Spółki jako podwykonawcy. Organ w ogóle nie poddał ocenie tych relacji pomiędzy spółką i konsorcjantem. Pomimo braku jakiejkolwiek oceny organu w tym zakresie uznał on Skarżącą za podwykonawcę Lidera Konsorcjum, wskazując, że działa ona na jego zlecenie.
W ocenie Sądu pierwszej instancji DKIS, uznając w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, że Skarżąca ma status podwykonawcy wobec lidera konsorcjum, dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1h u.p.t.u., nie uwzględniającej stosunków cywilnoprawnych między członkami konsorcjum, których pozycja jest równorzędna i którzy solidarnie odpowiadają za efekty prac przed inwestorem. Takie zastosowanie przepisów prawa materialnego miało przy tym miejsce wskutek nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem rolą organu dokonującego interpretacji jest dosłowne odczytanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i odniesienie go do obowiązujących przepisów, o których interpretacje zwrócił się wnioskodawca.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł DKIS, żądając uchylenia w całości, zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenia w całości, zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia od Spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 57a P.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła Skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany; strona Skarżąca w skardze do WSA zarzuciła Organowi, że ten dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. WSA uznał rację Skarżącej w tej kwestii i jednocześnie wskazał, że Organ zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony we wniosku (strona 12 wyroku) oraz naruszył art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z 14h (strona 13 wyroku), mimo że strona Skarżąca nie zawarła w skardze do WSA naruszeń o charakterze proceduralnym;
- art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 14c i § 2 i art. 121 § 1 w zw. z 14h oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez uwzględnienie skargi uchylenie zaskarżonej interpretacji i wadliwe, nieodpowiadające wymogom ustawowym uzasadnienie wyroku polegające na nie zawarciu w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz pominięcie części stanu faktycznego i argumentacji organu;
- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c i § 2 i art. 121 § 1 w zw. z 14h O.p. oraz art. 14b § 3 poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że przedmiotowa interpretacja narusza art. 14c i § 2 i art. 121 § 1 w zw. z 14h Ordynacji podatkowej; organ zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację.
W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że uwzględniając stosunki cywilnoprawne między członkami Konsorcjum, należy uznać, że pozycja ich jest równorzędna i solidarnie odpowiadają za efekty prac przed inwestorem co skutkuje tym, że członek Konsorcjum, wykonujący roboty na rzecz Spółki nie jest "podwykonawcą", a rozliczenie pomiędzy członkami Konsorcjum nie będzie objęte mechanizmem odwrotnego obciążeniem,
- art. 23 Prawa zamówień publicznych (Dz. U z 2017 r. poz. 1579 ze zmianami) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w świetle art. 23 Prawa zamówień publicznych w przedmiotowej sprawie wszyscy konsorcjanci stanowią właściwy podmiot praw i obowiązków wynikający z umowy zawartej w wyniku postępowania o udzieleniu zamówienia publicznego, zatem nie można przyjąć, że jeden z konsorcjantów jest podwykonawcą innego konsorcjanta (lidera konsorcjum), co w efekcie powoduje, że rozliczenie pomiędzy członkami konsorcjum nie będzie objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5. Skarga kasacyjna jest zasadna z uwagi na wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zarzutów skargi oraz powołaną w niej podstawę prawną. Zaskarżony wyrok należy uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
6. Podkreślenia wymaga, że w skardze do WSA na interpretację indywidualną zarzucono dopuszczenie się przez organ błędu wykładni i niewłaściwej interpretacji przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że ma on zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, podczas gdy spółka nie jest podwykonawcą lidera konsorcjum i nie wykonywała prac na rzecz lidera, a na rzecz inwestora, a także świadczenia wykonane przez nią nie były w żaden sposób odsprzedawane pomiędzy konsorcjantami, więc ww. przepis nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, pomimo brzmienia § 4 ust. 5 umowy wykonawczej, który jako sprzeczny z ustawą jest nieważny; 2) art. 2 pkt 1 Dyrektywy 112, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że czynności wykonywane zgodnie z umową wykonawczą przez członków konsorcjum stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu powoływanych przepisów, podczas gdy szerokie orzecznictwo, w tym europejskie, wskazuje na brak takiego charakteru.
Ani w petitum ani w uzasadnieniu skargi do WSA Skarżąca nie podnosi zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. W uzasadnieniu skargi nie sposób odnaleźć żadnego odwołania do przepisów procesowych O.p. normujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.
7.1. Tymczasem analiza uzasadnienia skarżonego wyroku jednoznacznie wskazuje, że jednym z powodów uchylenia interpretacji indywidualnej są naruszenia prawa o charakterze procesowym.
Około 1/3 uzasadnienia skarżonego wyroku (w jego części dotyczącej rozważań Sądu) zawiera wyjaśnienie przepisów procesowych O.p., w szczególności art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. WSA wyjaśnia, że: "(...) organ interpretujący jest związany treścią wniosku. Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany. Nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go, czy jakiejkolwiek innej ingerencji. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie ugruntował się przy tym pogląd, że nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakimi są zarówno pełna ocena stanowiska wnioskodawcy, jak i uzasadnienie prawne. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał przecież funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Innymi słowy - poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał. (...) Podkreślić należy, że organ poczynił co prawda w interpretacji szereg uwag odnośnie zarówno charakteru konsorcjum, jak też zdefiniowania, w powszechnym znaczeniu, pojęcia "podwykonawcy", jednakże finalnie rozważań tych nie przeniósł na grunt opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego. Pominął zupełnie, że żadna z umów nie określa spółki jako podwykonawcy. (...) Organ w ogóle nie poddał ocenie tych relacji pomiędzy spółką i konsorcjantem. Pomimo braku jakiejkolwiek oceny organu w tym zakresie uznał on skarżącą za podwykonawcę Lidera Konsorcjum, wskazując, że działa ona na jego zlecenie. Z pewnością z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji takie ukształtowanie stosunku pomiędzy konsorcjantami nie wynikało. Natomiast zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. (...) Organ w ogóle nie odniósł się do bowiem do jednoznacznego ujęcia w stanie faktycznym, że w zawartych z inwestorem, umów wykonawczych po stronie Konsorcjum występowali wszyscy jego członkowie.".
Na tym tle prawnym WSA wytyka organowi, że przyjęte w uzasadnieniu stanowisko co do zastosowania przepisów prawa materialnego "miało przy tym miejsce wskutek nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem rolą organu dokonującego interpretacji jest dosłowne odczytanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i odniesienie go do obowiązujących przepisów, o których interpretacje zwrócił się wnioskodawca. (...) Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.".
Dalej Sąd pierwszej instancji podkreśla, że art. 14c § 2 O.p. wymaga, aby w interpretacji wyjaśniono: "dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji nie można dopatrzyć się tego (...) elementu. Tymczasem przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Należy mieć na uwadze, że przepis art. 14h Ordynacji podatkowej odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Strona ma prawo oczekiwać wskazania przez organ prawidłowego sposobu postępowania, jeżeli to co robi lub zamierza zrobić na gruncie przepisów podatkowych zostało uznane za błędne.".
Finalnie WSA: "działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.".
Sąd pierwszej instancji nie sprecyzował jednak, jakie przepisy organ naruszył; nie wskazano też na podstawę prawną uchylenia interpretacji z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., który stosuje się odpowiednio w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przywołał w uzasadnieniu wyroku jedynie ten ostatni przepis.
7.2. Wywodząc jak wyżej zacytowano, Sądowi pierwszej instancji najwyraźniej umknęła fundamentalna na gruncie art. 57a P.p.s.a. kwestia, że Spółka w złożonej skardze nie sformułowała w tym zakresie adekwatnego zarzutu naruszenia prawa procesowego, np. naruszenia art. 14c § 1 lub naruszenia art. 14b § 1-3 O.p.
8.1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku, wskazać należy, że art. 134 § 1 P.p.s.a. wskazuje, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie natomiast do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wyjaśnia A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 57(a): "Komentowany przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, odmowę wydania opinii zabezpieczającej i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej, opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii zabezpieczającej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.".
Przywołać też należy poglądy judykatury, które są jednolite i utrwalone, a wyrażają je przykładowo poniższe oceny prawne. "W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa." (wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r., II FSK 2836/19). "Przepis art. 57a p.p.s.a. jest wyjątkiem od zasady niezwiązania granicami skargi z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wyjątek od zasady musi być interpretowany ściśle według znaczenia, jakie nadał jemu prawodawca." (wyrok NSA z 25 maja 2023 r., II FSK 2848/20). "Rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego sąd nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Nawet jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu, jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga przepis art. 57a p.p.s.a." (wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., I FSK 2022/19).
8.2. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżony akt za zgodny lub niezgodny z prawem. Sąd administracyjny w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powinien podać przepisy prawne, na których się oparł, dokładnie je zinterpretować oraz odnieść się do orzecznictwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.08.2013 r., II FSK 2521/11).
9.1. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie identyfikuje się z powyższymi poglądami doktryny i tezami orzeczniczymi. Przekładając je na realia niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że WSA – działając na podstawie art. 57a P.p.s.a. i będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – nie był władny rozpoznać, niewyartykułowanej przez Skarżącą w zarzutach skargi, kwestii procesowej oceny skarżonej interpretacji indywidualnej.
Z tych względów oczywistą jest zasadność zarzutu kasacyjnego organu co do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 57a P.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła Skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany. WSA, uznając rację Skarżącej w kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego, jednocześnie wskazał, że organ zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony we wniosku (strona 12 wyroku) oraz naruszył art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z 14h (strona 13 wyroku), mimo że strona Skarżąca nie zawarła w skardze do WSA naruszeń o charakterze proceduralnym.
9.2. Tym samym uzasadnienie skarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w nim adekwatnego do treści zarzutów skargi wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz sformułowania adekwatnych zaleceń co do ponownego rozpatrywania sprawy przez organ. Zaskarżony wyrok nie czyni zadość art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż WSA nie zawarł w nim wyjaśnienia podstawy prawnej. WSA, uchylając w części zaskarżoną interpretację, powołał się na przepisy, które nie były przedmiotem zarzutów skargowych, tj. art. 14c i § 2 i art. 121 § 1 w zw. z 14h O.p. W tym zakresie, mając na uwadze uchylenie interpretacji, organ niejako musiałby domniemywać podstawy uchylenia wyroku. Niezależnie od naruszenia art. 57a P.p.s.a., nie wiadomo jak (nie znając konkretnej podstawy prawnej uchylenia interpretacji na gruncie procesowym) organ miałby wykonywać wyrok, zgodnie z art. 153 P.p.s.a.
9.3. Powyższe uchybienia Sądu pierwszej instancji doprowadziły do naruszenia wskazanych wyżej przepisów P.p.s.a. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nawet jeżeli Sąd pierwszej instancji dostrzegał mankamenty formalnoprawne skarżonej interpretacji indywidualnej, to jednak powinien był zważyć, że Skarżąca nie stawiała w tym zakresie zarzutów skargowych, a więc nie doszukiwała się na płaszczyźnie formalnoprawnej wadliwości interpretacji, na tyle istotnych, aby z tego powodu domagać się jej uchylenia. Tym samym Skarżąca oczekiwała weryfikacji legalności skarżonej interpretacji jedynie na płaszczyźnie formułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie powinien był zatem "wyręczać" Skarżącej w formułowaniu zarzutów oraz poszukiwać dodatkowej argumentacji uzasadniającej nieprawidłowość zaskarżonej interpretacji. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie oznacza, że wpływ na ocenę zawartą w skarżonym wyroku miały inne okoliczności, niż te wynikające ze skargi Spółki.
9.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób też zrekonstruować rozumowania WSA, gdyby pominąć z uzasadnienia tego wyroku ocenę prawną co do naruszenia przepisów procesowych. Sąd kasacyjny nie może przystąpić do oceny zarzutów skargi kasacyjnej organu co do meritum sporu nie mając przekonania, że ocena prawna WSA na płaszczyźnie materialnoprawnej jest autonomiczną i niepowiązaną z bezpodstawnie (skoro nie ma zarzutów skargi), wytykanymi organowi naruszeniami prawa procesowego.
Z jednej strony, Sąd kasacyjny nie może przyjąć domniemania, do czego zmierza Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wyrok WSA i tak (z pewnością) byłby taki sam co do oceny zarzutów skargi naruszenia prawa materialnego, nawet gdyby WSA uznał pełną poprawność skarżonej interpretacji na płaszczyźnie formalnoprocesowej. Nie wiadomo bowiem, na ile o uchyleniu skarżonej interpretacji w ocenie WSA ważyły (bezpodstawnie) formułowane naruszenia procesowe, a na ile naruszenia prawa materialnego.
Z drugiej strony, wobec argumentacji Spółki broniącej skarżony wyrok lokuje się twierdzenie Kasatora, że gdyby WSA poddał należytej kontroli interpretację indywidualną, tj. limitując tę kontrolę zarzutami skargi, to mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, tj. rozstrzygnięcie oddalające skargę.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie zaskarżonego wyroku poddać kontroli instancyjnej. Ta kontrola musiałaby bowiem opierać się na domniemaniu, założeniu, spekulacji, jaki skutek dla oceny na czystej płaszczyźnie materialnoprawnej miałoby "wypreparowanie" (przez NSA) z uzasadnienia skarżonego wyroku wszystkich stwierdzeń WSA odnośnie do naruszenia prawa procesowego i ich pominięcie.
W uzasadnieniu skarżonego wyroku nie daje się prosto oddzielić kwestii procesowych od materialnoprawnych, bo jak wskazuje analiza wyroku, wywody WSA przeplatają się na obu tych płaszczyznach; a można nawet przyjąć, że to właśnie zastrzeżenia WSA natury procesowej co do interpretacji indywidualnej ("nieuprawniona modyfikacja stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji" oraz pominięcie elementów stanu faktycznego opisanych we wniosku o interpretację) przełożyły się na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego.
9.5. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną argumentuje, że błędy proceduralne organu są wskazane w uzasadnieniu wyroku jedynie "dodatkowo" i wyraża przekonanie, że "naruszenia w zakresie prawa materialnego są na tyle istotne i rażące, że same w sobie są wystarczające do uwzględnienia skargi i to właśnie naruszenia o charakterze materialnym doprowadziły do uchylenia decyzji organu podatkowego".
Wbrew temu co wywodzi Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, uzasadnienie skarżonego wyroku bynajmniej nie pozwala bagatelizować i marginalizować wytyków formułowanych przez WSA co do naruszenia prawa procesowego. Zarzucana organowi przez WSA "nieuprawniona modyfikacja stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji" oraz pominięcie elementów stanu faktycznego opisanych we wniosku o interpretację w kontrolowaniu interpretacji indywidualnych w normalnych warunkach, tj. gdyby postawiono zarzuty skargowe w tym zakresie, stanowiłyby poważne naruszenia prawa, z gruntu dyskwalifikujące interpretację indywidualną. Szkopuł w tym, że WSA nie był w ogóle uprawniony, w świetle art. 57a P.p.s.a., do oceny legalności interpretacji na gruncie formalnoprocesowym. Strona skarżąca nie zarzucała bowiem żadnych procesowych wadliwości wydanej interpretacji.
9.6. Reasumując, WSA powinien był więc przyjąć, co uczyni - ponownie rozpoznając sprawę - że na gruncie procesowym interpretacja nie jest wadliwa i przystąpi do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, czyli jedynych zarzutów skargi. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że niniejszy wyrok w żaden sposób nie determinuje kierunku ponownego orzekania przez WSA na płaszczyźnie prawa materialnego i ocena zarzutów skargi w tym zakresie pozostaje obecnie kwestią otwartą do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.
10. Tym samym przedwczesną jest ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej organu, podnoszonych z ostrożności procesowej, a dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.
11. Mając powyższe na uwadze powyższe, wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, zweryfikuje legalność skarżonej interpretacji, orzekając w związaniu zarzutami skargi Spółki.
12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA