I FSK 2556/21

I FSK 2556/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Rz 280/21 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2021-07-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112c ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 165b § 1, art. 280
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.c. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 280/21 w sprawie ze skargi P. s.c. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 lutego 2021 r. nr 1801-IOV-2.4103.103.2020 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. s.c. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 20 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 280/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. s.c. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 15 lutego 2021 r., nr 1801-IOV-2.4103.103.2020 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2018 roku.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie, kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy przez NSA.
Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z naruszeniem następujących przepisów:
1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez zaakceptowanie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych polegającego na niewskazaniu w protokole kontroli podatkowej na możliwość zastosowania przez organ, po złożeniu korekty deklaracji, przepisów art.112b ust. 1 pkt 1 lit. b, c, d, art. 112b ust. 2 oraz art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), a przez to celowe wprowadzenie w błąd Skarżącego, poprzez zaakceptowanie braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonanie jego oceny w sposób wybiórczy, mało wszechstronny i z góry przyjętą tezą o nieuczciwości Skarżącego, a co z a tym idzie, niewykazanie przesłanek z art. 112c ustawy o VAT,
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego, a to:
1) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. c), ust. 2 pkt 1 oraz art.112c pkt 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo braku kompetencji organów podatkowych, braku podstawy prawnej, jego do nałożenia,
2) art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Skarżący spełnił wszystkie warunki dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku oraz różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, a nie w wysokości 100%,
3) art. 112c ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wymierzeniu Skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT wg. stawki 100%, które narusza zasadę proporcjonalności i jest niewspółmierne, gdyż Skarżąca poniosła już karę w postaci odmowy prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur oraz dobrowolnie dokonała korekty deklaracji VAT po otrzymaniu Protokołu kontroli podatkowej,
4) art. 112c pkt ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że w stanie faktycznym sporne faktury zakupowe Skarżącego odzwierciedlały faktycznie dokonane transakcje zakupu towarów od wystawcy faktury, w szczególności Skarżący władał nabytym towarem jak właściciel i zapłacił całą należność na konto bankowe dostawcy, który był czynnym podatnikiem VAT, przez co przepis ten nie ma zastosowania w sprawie.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Istota sporu na etapie kontroli decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i na etapie skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku tegoż Sądu, była tożsama. Mianowicie końcowo sprowadzała się do kwestii, czy organy podatkowe właściwie wymierzyły Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe według stawki 100%, przewidzianej w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT - w związku z przyjęciem do rozliczenia faktur wystawionych przez T. sp. z o.o.
3.3. Po zebraniu materiału dowodowego organ podatkowy w protokole kontroli podatkowej uznał, że T. była podmiotem, którego "aktywność gospodarcza" była ukierunkowana na wystawianie faktur dokumentujących sprzedaż towarów nieznanego pochodzenia i maskowanie działania podmiotów ukierunkowanych na popełnienie oszustwa podatkowego. Czynności związane z obrotem towarami miały jedynie stwarzać pozory działalności gospodarczej w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej kosztem budżetu państwa. Transakcje ustalone w ramach łańcucha podmiotów (36 podmiotów ustalonych jako dostawcy towarów —> T. sp. z o. o. —> Skarżąca) uznać zatem należy za nierzetelne i nie dokumentujące rzeczywistych wydarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że uzasadnionym jest stwierdzenie, że zarówno nabycie towarów przez Skarżącą od T. sp. z o.o. jak również dalsza odsprzedaż tych towarów w procedurze eksportu, dokonane były poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Faktury zakupu przyjmowane przez Skarżącą nawiązujące do nabycia towarów handlowych, jak i wystawione faktury opisujące dalszą sprzedaż tych towarów w procedurze eksportu, były integralnym elementem procederu o charakterze oszustwa, w związku z czym nie mogą być uwzględnione w deklarowanym rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym za październik 2018 r.
W ocenie organu podatkowego: szybkość przeprowadzonych transakcji, dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń, pewność co do sprzedaży zakupionego towaru, płynność finansowa transakcji, pomimo, że dobór kontrahentów z którymi rozpoczynano współpracę był przypadkowy, były wystarczające do tego, by uznać, że podatnik był w złej wierze, gdyż widocznymi były symptomy wskazujące na nieuczciwość kontrahenta.
3.4. W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów zatem Naczelny Sąd Administracyjny jest związany stanem faktycznym przyjętym przez organy podatkowe. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z 31 marca 2004 r., sygn. akt OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z 21 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z 3 marca 2005 r., sygn. akt GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z 3 września 2008 r., sygn. akt II GSK 293/08, LEX nr 470457). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732). Dlatego nieskuteczny był zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że w stanie faktycznym sporne faktury zakupowe Skarżącej odzwierciedlały faktycznie dokonane transakcje zakupu towarów od wystawcy faktury.
3.5. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez zaakceptowanie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych polegającego na niewskazaniu w protokole kontroli podatkowej na możliwość zastosowania przez organ, po złożeniu korekty deklaracji, przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, c, d, art. 112b ust. 2 oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. W art. 280 O.p. wskazano jakie elementy powinien zawierać protokół z kontroli podatkowej. W pkt 7 i 8 tego artykułu wskazano na obligatoryjne pouczenia jakie powinien zawierać, tzn. pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji oraz pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adres. Nie ma wśród nich pouczenia o możliwości zastosowania przez organ, po złożeniu korekty deklaracji, przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, c, d, art. 112b ust. 2 oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.
3.6. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe mimo braku decyzji "wymiarowej", wskazać należy, iż prawidłowo DIAS uznał, że zastosowanie art. 112b oraz art. 112c ustawy o VAT jest konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniu podatku VAT w toku kontroli podatkowej. Stwierdzić również należy, że skoro w obrocie prawnym pozostaje skorygowana przez Spółkę deklaracja VAT-7 za październik 2018 r., brak było podstaw do wszczynania z urzędu przez organ podatkowy postępowania podatkowego. Korekta deklaracji złożona po kontroli podatkowej zamyka bowiem drogę do dalszego prowadzenia postępowania w zakresie, w jakim została złożona. Wynika to wprost z art. 165b § 1 O.p., który stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego postępowanie podatkowe wszczyna się tylko wówczas, gdy podatnik nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola podatkowa. Znajduje to także uzasadnienie w treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, w takim przypadku zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku.
3.7. Stosownie do art. 112c ustawy o VAT w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:
1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący;
2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności;
3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością;
4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności
- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.
Z powyższego wynika zatem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe będzie nakładane w maksymalnej wysokości 100% w razie kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pierwsza z tych przesłanek wskazuje na źródło nieprawidłowości (w przedmiotowej sprawie przesłanka z pkt 2), a także mając na względzie wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 [...] (EU:C:2021:287) ocenę jego zastosowania w świetle zasady proporcjonalności.
3.8. Odnosząc się zatem do zarzutu wymierzenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT wg. stawki 100%, które narusza zasadę proporcjonalności podkreślić należy, że ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie charakter spornych faktur VAT, jako nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji i pozostawanie Skarżącej w złej wierze, determinowało zastosowanie przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Warunki, jakie dla stosowania takiej sankcji zakreśla prawo unijne, wynikają z przywołanego już wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. TSUE uznał (pkt 24), że sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 273 dyrektywy 112, a także zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym nakładającym na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT, jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji podatkowej, brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, oraz fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu. W tym zakresie TSUE (pkt 25) odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii, w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT.
W tym aspekcie warto przywołać również wyrok TSUE z 15 stycznia 2009 r. [...], C-502/07, EU:C:2009:11 odnoszący się do dawnej polskiej regulacji w zakresie nieobowiązującego od 2008 r. tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdzie w tezie pierwszej stwierdzono, że "zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie stoi zaś na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku".
Zatem wprowadzenie sankcji VAT (sankcji administracyjnej) jest zasadniczo dopuszczalne w świetle prawa unijnego. Z kolei w realiach niniejszej sprawy zastosowanie ww. przepisów sankcyjnych nie nastąpiło w sposób automatyczny, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe wskutek rozliczenia w złej wierze podatku z nierzetelnych faktur, dlatego nie można było zgodzić się ze Stroną o naruszeniu zasady proporcjonalności.
3.9. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej brak było także podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowe w wysokości 20% określonego w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (obowiązującym w dniu wydania decyzji organów obu instancji) w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał;
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej;
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej;
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej;
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
W myśl art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
3.10. Przepis art. 112c ustawy o VAT wskazuje na "kwalifikowane" naruszenia prawa w zakresie odliczania podatku naliczonego (stanowiąc lex specialis w stosunku do art. 112b ustawy o VAT), w tym odliczenie podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Na marginesie jedynie należy także zauważyć, że ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 20% uzależnione jest od złożenia korekty deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrócenia nienależnej kwoty zwrotu (co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie).
3.11. Nie jest przy tym trafny argument Skarżącej, że możliwe jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko w takiej sytuacji, gdy nieprawidłowości występują "w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego".
Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis art. 112c ust. 1 ustawy o VAT w swojej hipotezie przewiduje 4 możliwe sytuacje, których wystąpienie w związku z nierzetelnymi fakturami będzie skutkować zastosowaniem sankcji. Sformułowanie podkreślone w skardze kasacyjnej odnosi się tylko czwartej hipotezy, kiedy podatnik wykazuje zwrot różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe w miejsce zobowiązania podatkowego. Jest to sytuacja równorzędna (a jednak odmienna) z sytuacją, gdy podatnik zawyża kwotę zwrotu podatku – zobowiązanie podatkowe nie występuje, lub też zaniża zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca w tym zakresie egzemplifikował wszystkie możliwe sytuacje. Dokonując analizy tego sformułowania należy stwierdzić, że zawyżenie kwoty do zwrotu podatku naliczonego, a także zawyżenie podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe są odrębnymi i równoważnymi stanami faktycznymi uzasadniającymi zastosowanie art. 112 c ustawy o VAT.
4. W świetle przedstawionego wyżej uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.
A. Nita R. Wiatrowski M. Olejnik