I FSK 2542/21

I FSK 2542/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Łd 261/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-08-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 151, art. 145 par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2014 poz 752
art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2 lit. b, art. 8 ust. 1 lit. b
Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 261/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 grudnia 2020 r. nr 1001-IOA.4105.18.2020.10.AG.US17 w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2016 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 261/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 21 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowym za marzec 2016 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 25 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2016 r. w wysokości 307.893 zł.
Decyzją z 21 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że olej napędowy zakupiony przez Skarżącą w marcu 2016 r. od M.1 sp. z o.o., P. sp. z o.o., K. i G. sp. z o.o. był niewiadomego pochodzenia i nie udało się potwierdzić, że akcyza od tego oleju została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Kwota podatku obliczona została od łącznie 171.337 litrów oleju napędowego. Do obliczenia kwoty podatku zastosowana została stawka akcyzy w wysokości 1.797,00 zł/1000 litrów, określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej ustawa o akcyzie) i w pkt 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016 (M.P. z 2015 r. nr 1253). W toku postępowania nie udało się ustalić źródła pochodzenia wskazanej ilości oleju, ani potwierdzić zapłaty należnej akcyzy od tego oleju.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę Spółki, stwierdził, że z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o akcyzie wynika, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie ma przy tym znaczenia, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Sąd wskazał, że organy ustaliły, że Spółka nie składała deklaracji i nie zapłaciła podatku akcyzowego za marzec 2016 r. i nie stwierdzono zapłaty na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto sąd pierwszej instancji uznał, że organ słusznie przyjął za podstawę opodatkowania ilość oleju napędowego podaną na wskazanych fakturach i prawidłowo zastosował stawkę podatku.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżyła wyrok w całości i – na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. – wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto, zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a., wniosła o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie. Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
I. zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (powinno być: w Łodzi) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej (brak doprecyzowania, czego zdaniem Skarżącej dotyczy nieprawidłowość) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania na podstawie zebranego materiału dowodowego pozwalają stwierdzić, że od oleju napędowego zakupionego przez Spółkę od P. sp. z o.o., M.1 sp. z o.o., G. sp. z o.o. i K. nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu;
- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych polegających na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie pobieżnej i dowolnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta i przeprowadzanych transakcjach oraz była świadoma, iż nabywała wyroby akcyzowe, od których nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu;
- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych polegających na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym brak przeprowadzenia istotnych dla sprawy czynności dowodowych oraz bezzasadne nieuwzględnienie zgłoszonych przez Spółkę wniosków dowodowych, a także oparcie ustaleń przez organ przede wszystkim na materiałach dowodowych pozyskanych w toku innych, odrębnie prowadzonych postępowań przez inne organy, bez dokonania samodzielnej i obiektywnej oceny pozyskanych dokumentów oraz bez możliwości zapoznania się przez Skarżącą z całością włączonych do akt sprawy dokumentów, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem błędnie ustalono stan faktyczny i dokonano wybiórczej, nieobiektywnej i dowolnej oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego;
- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych polegających na dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju napędowego, pomijając przy tym, iż w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organ podatkowy ustali, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. Organ, prowadząc postępowanie, zaniechał podjęcia niezbędnych działań mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, jak również w sposób nieprawidłowy rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy, bowiem pomimo posiadanych informacji o dostawcy zakwestionowanych wyrobów akcyzowych wadliwie przyjął, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca;
II. zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:
- art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2 lit. b, art. 8 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE L. 2009.9.12, dalej: Dyrektywa) w związku z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona;
- art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie w związku z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez błędną ich wykładnię w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona;
- art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o akcyzie, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w opisanej sytuacji przepis ten może być podstawą nałożenia na Skarżącą obowiązku zapłaty akcyzy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, iż dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o akcyzie;
- art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnikiem podatku akcyzowego jest Spółka, która nabywa wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bowiem w toku prowadzonego postępowania nie potwierdzono, iż podatek akcyzowy został uiszczony, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do nałożenia obowiązku podatkowego na podmiot wykonujący czynności opodatkowane, które ten podatek był zobowiązany zapłacić, jako pierwszy podmiot w łańcuchu obrotu wyrobem.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość uznania Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego i obciążenie jej obowiązkiem zapłaty tego podatku z tytułu nabycia i posiadania, w marcu 2016 r., oleju napędowego w ilości i według stawki określonej w decyzji organu odwoławczego.
4.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź przez naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji, co do zasady, rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlegają zarzuty o charakterze proceduralnym. W niniejszej sprawie, z uwagi na to, że kwestia zarzucanych przez Spółkę uchybień procesowych ma charakter wtórny w stosunku do prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.
4.2. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o akcyzie, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o akcyzie, "Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej". Ponadto, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie wskazuje, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Nie ulega wątpliwości, że dla nałożenia podatku akcyzowego, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o akcyzie, na podatnika niezbędne jest posiadanie przez tego podatnika objętego podatkiem akcyzowym towaru oraz wykazanie, że nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy – ani przez podatnika, ani na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem. Jednocześnie, ustawodawca nie różnicuje etapów obrotu wyrobem akcyzowym. W konsekwencji sprzedawca/posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia akcyzy od tych wyrobów na wcześniejszym etapie. Przy czym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z podmiotów uczestniczących w obrocie wyrobem akcyzowym – każdy z podmiotów jest w takim samym stopniu zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Jedynym warunkiem nałożenia podatku akcyzowego na konkretnego podatnika jest wykazanie, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu.
Jak prawidłowo zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 455/19, w prawomocnym wyroku wydanym wobec Skarżącej: "Przy czym co istotne, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. W takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Powyższe oznacza, że to podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją (por. wyroki NSA z 27 marca 2018 r., I GSK 234/16; z 24 kwietnia 2015 r., I GSK 1157/13; z 9 września 2016 r., I GSK 701/15; z 23 listopada 2018 r., I GSK 876/16; z 23 listopada 2016 r., I GSK 1085/16; z 12 maja 2011 r., I GSK 955/10; z 16 stycznia 2013 r., I GSK 611/11; z 27 marca 2013 r., I GSK 1581/11; www.cbois.nsa.gov.pl)".
4.3. Skarżąca w skardze kasacyjnej kwestionuje przyjęcie, że dla obciążenia nabywcy obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego nie ma znaczenia fakt ustalenia dostawcy, czy też innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu oraz nie zgadza się z organem odwoławczym, że dobra wiara nabywcy nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie. Twierdzi, że: "W ocenie Spółki, prawidłowa wykładnia ww. przepisów musi prowadzić do wniosku, że nabywający wyroby akcyzowe może odpowiadać za niezapłacony wcześniej podatek akcyzowy o ile zostanie ustalone, iż nabywający wiedział o tym, że nabywa wyroby, od których podatek nie został opłacony, w szczególności jeżeli wie, że nabywa wyroby niewiadomego pochodzenia, albo jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że nabywający winien podejrzewać, iż od nabywanych wyrobów mógł nie zostać zapłacony podatek akcyzowy. Tym samym, o ile nabywca nie ma wiedzy wskazującej na możliwość niezapłacenia podatku akcyzowego lub nie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie o możliwości nabywania wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek, nie może on zostać zobowiązany do zapłaty akcyzy".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowana przez Skarżącą wykładnia ww. przepisów nie zasługuje na aprobatę. Jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji: "Dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie ma przy tym znaczenia to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Przepis ten obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2020 r., I GSK 1338/19, CBOSA). Innymi słowy, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., I GSK 252/17)".
4.4. W niniejszej sprawie, z ustalonego w prawidłowy sposób stanu faktycznego wynika bezspornie, że w marcu 2016 r. Skarżąca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, nabyła olej napędowy i benzynę od następujących dostawców: P. sp. z o.o., M.1 sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., G. sp. z o.o. i K. Organy ustaliły, że podatnik nie składał deklaracji i nie zapłacił podatku akcyzowego za marzec 2016 r. oraz nie stwierdzono jego zapłaty na wcześniejszym etapie obrotu (Spółka tego nie wykazała) i nie udało się ustalić w toku czynności podjętych z urzędu, że uczynili to dostawcy Skarżącej, bądź ich dostawcy. Organom nie udało się dokonać ustaleń, co do zapłaty podatku akcyzowego przez dostawców pośrednich wobec niemożliwości nawiązania z nimi kontaktu. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze zdaniem sądu pierwszej instancji, co do prawidłowości ustaleń organów, co do ilości oleju napędowego przyjętego jako podstawa opodatkowania oraz co do zastosowanej stawki podatku.
Skarżąca przywołała orzeczenia sądów administracyjnych, które w jej opinii wskazują na błędną wykładnię ww. przepisów i które jej zdaniem świadczą o tym, że w niniejszej sprawie fakt, iż znane są podmioty, które nie dokonały zapłaty należnego podatku akcyzowego, powinno być przesłanką uwalniającą Spółkę od zapłaty podatku akcyzowego. Nie sposób zgodzić się z takimi twierdzeniami Skarżącej. Jak słusznie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zauważył sąd pierwszej instancji: "W nowszym, aktualnym obecnie orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "z redakcji przepisu art. 8 u.p.a., jak też art. 13 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z podmiotów, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku".
4.5. W ocenie Spółki: "Zasadę dobrej wiary przy dokonywaniu transakcji obowiązującą na gruncie podatku od towarów i usług, można także przez analogię odnieść do regulacji dotyczących podatku akcyzowego. Ustalenie, że nabywca wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, który nie został zadeklarowany lub uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, musi poprzedzać stosowane postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, czy nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku akcyzowym lub też czy sam dążył do popełnienia oszustwa". Także to stanowisko Skarżącej, nie znajdując oparcia w obowiązujących przepisach, nie zasługuje na aprobatę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla obciążenia w niniejszej sprawie Spółki obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego bez wpływu pozostaje okoliczność, czy udział Skarżącej ma charakter świadomy, czy też nieświadomy.
4.6. Z uwagi na powyższe, w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy, organy administracji zasadnie uznały, że zobowiązaną do uiszczenia należnego podatku akcyzowego jest Skarżąca. W konsekwencji zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie w związku z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, nie są uzasadnione. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2 lit. b i art. 8 ust. 1 lit. b Dyrektywy w związku z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie są odzwierciedleniem regulacji zawartych w Dyrektywie.
4.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy a ich rozstrzygnięcia zostały oparte o prawidłowo zastosowane i obowiązujące w sprawie przepisy prawa. Z uwagi na powyższe, nie doszło do naruszenia art. 134 § 1, art. 151 i art. 145 § 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo, oddalając skargę w niniejszej sprawie.
4.8. Spółka podniosła także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie uzasadniła w skardze kasacyjnej przedmiotowego zarzutu w ww. sposób. Niezależnie od powyższego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Podkreślić należy, że brak akceptacji przez Skarżącą rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem nie może być podstawą uchylenia orzeczenia.
4.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.
4.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska