I FSK 254/07

I FSK 254/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-02-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-02-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Bącal
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Mikosz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 458/06 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2006-11-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 141 par. 2, art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Adam Bącal Sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 458/06 w sprawie ze skargi Urzędu Mista i Gminy w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 sierpnia 2006 r., [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie określenia wartości opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Urzędu Mista i Gminy w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 190 (sto dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpatrzeniu skargi Urzędu Miasta i Gminy w P., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 sierpnia 2006 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów w zakresie podatku od towarów i usług.
Zwracając się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego, Skarżący wskazał, że pobiera opłaty roczne za użytkowanie wieczyste gruntów (na podstawie ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.), które ustanowione zostały przed 1.05.2004 r. Strona podała, że dokonała zawiadomienia użytkowników wieczystych, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ustalona opłata roczna za użytkowanie wieczyste gruntu opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%. Skarżący podniósł, że ustawa o gospodarce nieruchomościami nie pozwala na swobodne manipulowanie wysokością opłat, zgodnie bowiem z art. 77 tej ustawy, aktualizacja wysokości opłat za użytkowanie wieczyste gruntu może nastąpić jedynie w przypadku wzrostu wartości nieruchomości. Natomiast podatek VAT jako podatek obciążający konsumenta powinien być doliczony do tych opłat. Zatem, zdaniem wnioskodawcy, wysokość tych opłat, wynikająca z ustawy o gospodarce nieruchomościami, powinna być traktowana jako wartość netto.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 30.05.2006 r., wydanym w trybie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W ocenie organu pierwszej instancji, pobierana przez podmioty ustanawiające użytkowanie wieczyste opłata z tytułu użytkowania wieczystego, wyliczona zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi kwotę brutto, a podatek od towarów i usług jest zawarty w tej opłacie.
Po rozpatrzeniu zażalenia Strony na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił jego zmiany. W ocenie organu II instancji, decydujące znaczenie ma treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), w myśl którego cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług (...), jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług (...). Podatek VAT, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o cenach, jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że cena towaru (usługi) obejmuje też należny podatek VAT.
Jeżeli strony opodatkowanej transakcji określiły jej cenę bez wskazania, że jest to wartość netto, do której należy doliczyć VAT, uznać należy – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - że jest to cena zawierająca w sobie ten podatek.
Organ wskazał, iż zmiany opłat z tytułu użytkowania wieczystego są dopuszczalne jedynie w ściśle określonych sytuacjach, wskazanych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, a zatem tylko w sytuacji zmiany wartości nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste. W ocenie organu II instancji, samo opodatkowanie podatkiem VAT użytkowania wieczystego, jeśli nie wpływa na wartość nieruchomości, nie jest podstawą do dokonania aktualizacji opłaty rocznej.
Po rozpatrzeniu skargi na powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, zdarzenia, które miały miejsce przed 1.05.2004 r., kiedy nie podlegały w ogóle opodatkowaniu VAT, nie mogą wywoływać skutku w postaci opodatkowania opłat za użytkowanie wieczyste. W związku z tym jako bezzasadne Sąd uznał operowanie pojęciem "ceny brutto" w odniesieniu do opłat rocznych za użytkowanie wieczyste, określonych przed 1.05.2004r. i w konsekwencji za bezpodstawne wliczanie do ich wysokości 22 % stawki VAT. Zdaniem Sądu, do transakcji z tego tytułu, dokonanych przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku oraz ustalonych w okresie opłat rocznych za użytkowanie wieczyste, które nie podlegały podatkowi VAT, należy odnieść pojęcie "ceny netto", stanowiącej ekwiwalentne wynagrodzenie jednostki oddającej grunt w użytkowanie wieczyste.
W ocenie Sądu, w przypadku, kiedy nowy przepis prawa pogarsza sytuację adresatów, w tym przypadku jednostek samorządowych, które bez ekwiwalentu, poniosłyby ciężar 22% podatku VAT od opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego, bez obciążania tym podatkiem nabywców usług w tym zakresie, to taką interpretację i stosowanie prawa, uznać należy za sprzeczną z zasadą praworządności, wyrażona w art. 2 Konstytucji RP. W rozpatrywanym przypadku, zdaniem Sądu, nabywca jest ostatnim podmiotem dokonującym obrotu danym towarem lub usługą i to on powinien ponieść koszt ekonomiczny podatku poprzez zapłatę ceny towaru bądź usługi, w której zawarty jest podatek.
Sąd I instancji stwierdził, że wartość netto jest kwotą, która ze względów ekonomicznych winna być uzyskana przez podatnika i podatnicy, ustalając cenę sprzedaży towarów lub usług, muszą ją tak kalkulować, ażeby obliczona od tych cen na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania zapewniała im zwrot kosztów poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży, a także uzyskanie założonego przez podatnika zysku. Dlatego – zdaniem Sądu – w sytuacji, gdy przepis określa sposób kalkulacji cen towarów i usług przez podatników VAT, to jeżeli przepisy prawa określają ceny towarów lub usług bez zapewnienia podatnikom możliwości realizacji zasady neutralności podatku, ceny te należy traktować jako ceny netto. Jak zauważa Sąd, tego rodzaju sytuacja występuje w przypadku opłat za użytkowanie wieczyste, określonych przed dniem 1.05.2004 r.
Na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił Sądowi I instancji:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj.:
a) art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie, że:
- skoro podatek jest wliczany w cenę towaru lub usługi, a podatnik ma obowiązek ten podatek rozliczyć przed organem podatkowym, to w połączeniu z uprawnieniem podatnika do obniżki podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakupach stanowiących koszty poniesione w celu wygenerowania przezeń opodatkowanego obrotu pozwala na nadanie podatkowi cechy neutralności, której treścią jest rzeczywiste opodatkowanie tylko przyrostu wartości netto towarów i usług sprzedawanych przez podatnika;
- opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntu nie jest kwotą brutto, w związku z czym jednostki samorządu terytorialnego, które ustanowiły prawo użytkowania wieczystego przed dniem I maja 2004 r., mogą doliczyć do pobieranych opłat rocznych podatek od towarów i usług w wysokości 22%;
- kwota opłaty za użytkowanie wieczyste, wynikająca z przepisów o gospodarce nieruchomościami, winna być traktowana jako wartość netto;
b) art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przez przyjęcie, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest odpłatnym świadczeniem usługi, a nie dostawą towarów,
lI. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej (tzn. wadliwej wykładni przepisów o podatku od towarów i usług), która nie przystaje do ustalonego stanu faktycznego i treści przepisów stosowanych w sprawie, a przy tym wiąże organy podatkowe załatwiające sprawę;
b) art. 141 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez:
- wskazanie wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz
- błędne wskazania w uzasadnieniu wyroku co do dalszego postępowania organu podatkowego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wadliwa sądowa wykładnia przepisu art. 29 ust. I ustawy o podatku od towarów i usług).
Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na uchwałę NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. (I FSK 279/06), podjętą w składzie 7 sędziów, zgodnie z którą umowy użytkowania wieczystego zawarte przed 01.05.2004 r. nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Gminy nie są zatem obowiązane ani doliczać VAT, ani go potrącać z kwot opłat za użytkowanie wieczyste. Jest to związane z charakterem prawnym użytkowania wieczystego: na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest to dostawa towarów, jako że ma ono cechy zbliżone do prawa własności. Obowiązek podatkowy powstał przy tym w momencie wydania towaru, a czynność ta w odniesieniu do użytkowania wieczystego przed 01.05.2004 r. nie podlegała podatkowi od towarów i usług.
Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale. Uznał, że w związku z tym zaskarżony wyrok WSA, jako zawierający błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego (art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1) powinien zostać uchylony w całości.
Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, organ stwierdził, że naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega na zamieszczeniu w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych, jakie nie są zgodne z ustalonym i rozpatrywanym stanem faktycznym, ani z istotą unormowania zawartego w przepisach rozpatrywanych i stosowanych w niniejszej sprawie. Wskutek związania wyrokiem, organy podatkowe są – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zobligowane do dokonania błędnej interpretacji spornych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto na naruszenie art. 141 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wskazanie wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w wyroku (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz podanie błędnego wskazania co do dalszego postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (dokonanie w uzasadnieniu wyroku wadliwej wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).
Mając na uwadze powyższe, organ II instancji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał to orzeczenie, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według przepisanych norm.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – określanej dalej jako "ppsa". W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach, lecz nie zakwestionowano dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wartość opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego stanowi dla celów opodatkowania podatkiem VAT wartość netto czy brutto w sytuacji, gdy umowy o użytkowanie wieczyste zawarte zostały przed dniem 1 maja 2004 r. Odpowiedź na to pytanie zawarta została w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 (opubl. ONSAiWSA 2007/2/27), w której dokonując oceny charakteru czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z punktu widzenia podatku od towarów i usług, mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje grunty, Sąd opowiedział się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa wart. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej wart. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do art. 5 (3)(b) Szóstej Dyrektywy Rady, tak jak ma to miejsce w przypadku praw wymienionych w pkt 5 tego przepisu. Z pierwszej części definicji "dostawy towaru", zawartej wart. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel. Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Innymi słowy opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.
W świetle art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno konkretne jak i abstrakcyjne mają charakter ogólnie wiążący, co powoduje, iż wiążą sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowany interpretowany przepis (A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 222 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2005, s. 634).
Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni podziela poglądy zawarte ww. uchwale. W tym kontekście zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 29 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jest uzasadniony.
Za chybione należy natomiast uznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego:
- art. 153 ppsa przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej (tzn. wadliwej wykładni przepisów o podatku od towarów i usług), która nie przystaje .do ustalonego stanu faktycznego i treści przepisów stosowanych w sprawie
- art. 141 § 2 ppsa poprzez wskazanie wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) oraz błędne wskazania w uzasadnieniu wyroku co do dalszego postępowania organu podatkowego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Przepis art. 153 ppsa stanowi, że: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Zawarcie w uzasadnieniu wyroku wadliwej wykładni przepisów o podatku od towarów i usług stanowi błędną wykładnię prawa materialnego. Przepis ten dotyczy zasadniczo "oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania" formułowanych w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jednakże art. 153 może wyjątkowo stanowić podstawę do wyrażania takiej oceny w orzeczeniu NSA, wydanym w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 (OSP 2005, z. 2, poz. 18 z glosą Z. Kmieciaka, tamże, s. 76, 77) uznał, że sformułowanie takiej oceny, odmiennej od oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, możliwe jest w wypadku oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli orzeczenie to mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zatem przepis ten nie mógł zostać naruszony przez sąd I instancji w niniejszej sprawie.
Z kolei art. 141 § 2 ppsa stanowi, że: "W sprawach, w których skargę oddalono, uzasadnienie wyroku sporządza się na wniosek strony zgłoszony w terminie siedmiu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo doręczenia odpisu sentencji wyroku. Uzasadnienie wyroku sporządza się w terminie czternastu dni od dnia zgłoszenia wniosku". Z uzasadnienia tego zarzutu domniemywać należy, iż autorowi skargi kasacyjnej chodziło raczej o zarzut. dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Tym niemniej podkreślić w tym miejscu należy, że stosownie do art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 ppsa).
Reasumując dotychczasowe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w pkt 1 w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 203 pkt 1 cyt. ustawy.