I FSK 2539/21

I FSK 2539/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Ol 385/21 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-07-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. I SA/Ol 385/21 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, opłacie paliwowej i podatku od towarów i usług. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 21 lipca 2021 r., sygn. I SA/Ol 385/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A.W. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 1 marca 2021r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, opłacie paliwowej i podatku od towarów (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).
1.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A. w K. oraz posiada licencję nr [...] (dalej jako: "licencja"), dotyczącą międzynarodowego autobusowego i autokarowego przewozu osób, ważną od 18 stycznia 2017 r. do 17 stycznia 2022 r. W okresie od 21 stycznia do 28 czerwca 2017 r. (dalej jako: "okres sporny") przekraczał przejście graniczne w Bezledach, wwożąc na teren Unii Europejskiej olej napędowy, znajdujący się w zbiorniku autobusu w łącznej ilości 12.937,90 litrów, dla którego wnioskował o zwolnienie z należności celno-podatkowych. Ustalona w oparciu o deklaracje kierowcy ilość przywiezionego oleju napędowego została potwierdzona stosownymi protokołami. Poziom oleju napędowego w zbiorniku autobusu został sześciokrotnie poddany weryfikacji przez funkcjonariuszy Oddziału Celnego w Bezledach (tj. 16 lutego, 2 i 22 kwietnia, 11 i 31 maja, 12 czerwca 2017 r.). W wyniku przeprowadzonych kontroli stwierdzono niezgodność ilość oleju napędowego z ilością deklarowaną przez Stronę. Na podstawie analizy danych z elektronicznej ewidencji przekroczeń granicy, prowadzonej przez Służbę Celno-Skarbową (PALOMA) w zakresie przejazdów i ilości deklarowanych towarów ustalono, że w 2017 r. pojazd kierowany przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wielokrotnie przekraczał granicę z Federacją Rosyjską, korzystając przy tym ze zwolnienia z należności celnych i podatkowych od przywożonego oleju napędowego. Wobec tego organ celno-skarbowy uznał za zasadne wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia, czy zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia z należności celnych i podatkowych od przywożonego oleju napędowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "Organ pierwszej instancji"", "NUCS") decyzją z 7 listopada 2018 r., stwierdził powstanie długu celnego wobec oleju napędowego (dalej jako: "olej napędowy", "paliwo") przywiezionego z terenu Federacji Rosyjskiej w okresie od 21 stycznia do 28 czerwca 2017 r. oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego wobec przedmiotowego towaru.
Organ pierwszej instancji ustalił, że wyjazdy Skarżącego do Federacji Rosyjskiej nie były związane z realizowaniem międzynarodowego przewozu pasażerów. Zdaniem NUCS jedynym celem wyjazdów Strony było natomiast dokonanie zakupów paliwa, papierosów i alkoholu.
W wyniku odwołania, DIAS podtrzymał stanowisko NUCS w sprawie naruszenia warunków zwolnienia z należności celnych i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z 7 listopada 2018 r. W ślad za tym NUCS wydał 6 listopada 2020 r. decyzję, w której odmówił zwolnienia z należności podatkowych z tytułu importu oleju napędowego przywiezionego w wyszczególnionym autobusie oraz określił kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.
Od powyższej decyzji NUCS Strona złożyła odwołanie.
DIAS decyzją z 1 marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 6 listopada 2020 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy poddał szczegółowej analizie deklaracje kierowcy, składane przy przekraczaniu granicy oraz sporządzane na ich podstawie protokoły wyjazdu z RP i przyjazdu do RP, a także formularze jazdy. Dokumenty te zawierają między innymi następujące dane: miejsce przeznaczenia, imię, nazwisko, adres kierowcy, nazwę firmy, numer rejestracyjny pojazdu, datę i godzinę wyjazdu/przyjazdu, placówkę wyjazdu/przejazdu, stan licznika pojazdu – wyjazdu/przyjazdu, zużycie paliwa, deklarowaną ilość i rodzaj towaru, stwierdzoną ilość i rodzaj towaru, liczbę pasażerów oraz ich imienną listę, zastrzeżenia do czynności kontrolnych, podpis kierowcy oraz funkcjonariusza sporządzającego protokół. DIAS sprawdził również w elektronicznej ewidencji przekroczeń granicy (PALOMA) przejazdy autobusu kierowanego przez stronę do Federacji Rosyjskiej.
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że powyższe dane w jego ocenie świadczą o tym, że jedynym celem wyjazdu za granicę Strony było dokonywanie przez kierowcę zakupów oleju napędowego, papierosów i alkoholu, a przez pasażerów papierosów i alkoholu. Potwierdzeniem tychże okoliczności w ocenie DIAS miał być również krótki czas pobytu autobusu z podróżnymi po stronie rosyjskiej, który zazwyczaj wynosił od 2 do 3 godzin (najkrótszy czas pobytu to 1 godzina 23 minuty, zaś najdłuższy to 5 godzin 11 minut). Przy czym odnotowany czas obejmował: odprawę paszportową wyjazdową z Polski, czas oczekiwania na wjazd do Federacji Rosyjskiej, czas przebywania za granicą, czas oczekiwania na wyjazd z terenu rosyjskiego, odprawę paszportową wjazdową do Polski oraz odprawę celną po stronie polskiej.
Zdaniem DIAS, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wbrew racjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej jest wykonywanie wyjazdów za granicę, przewożąc zaledwie kilku pasażerów autobusem z 60 miejscami zużywając olej napędowy na poziomie 40 litrów na 100 kilometrów. Wyliczenia DIAS wskazują także na to, że Skarżący musiałby zainwestować w zużyte paliwo kwotę znacznie większą (tj. 32.342,50 zł) aniżeli przychód osiągnięty w 2017 r. (tj. 21.205,28 zł). Ponadto Skarżący nie przedłożył żadnych faktur, rachunków paragonów, kontraktów czy umów przewozu lub zleceń potwierdzających faktyczne wykonywanie międzynarodowego przewozu osób. Sytuacja, w której w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizowane są przejazdy z niewielką ilością osób lub nawet bez pasażerów, a jeżeli już są przewożeni to bez odpłatności, jest w ocenie organu irracjonalna. Organ podatkowy podkreślił również, że samo posiadanie licencji oraz zarejestrowanie działalności gospodarczej nie świadczą jeszcze o realizowaniu międzynarodowych okazjonalnych przewozów osób w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Mając powyższe na uwadze DIAS bezsprzecznie uznał, że skoro paliwo nie było przywożone w związku z dokonywaniem międzynarodowego przewozu osób, nie podlega ono zwolnieniu z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L 324 z 10 grudnia 2009 r.) dalej: "rozporządzenie 1186/2009"), a także należności podatkowych na podstawie art. 77 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 35 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, ze zm., dalej: "u.p.a.").
Na powyższą decyzję DIAS skargę wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę Strony stwierdził, że płaszczyzna i istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy w tak ustalonym stanie faktycznym DIAS miał prawo do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, opłacie paliwowej i podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji po dokonaniu szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy przychylił się do stanowiska organu podatkowego i uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w odniesieniu do zakwestionowanych w niniejszej sprawie 93 przewozów, celem wyjazdów do Federacji Rosyjskiej był zakup oleju napędowego, a nie wykonywanie międzynarodowego przewozu osób. W ocenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie analizowanych przejazdów nie można uznać za przejazdy, które odbywały się w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Ustalenie to zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowo oparto na rozpatrzonych kompleksowo dowodach w postaci: danych z elektronicznej ewidencji przekroczeń granicy autobusu, deklaracji kierowcy i sporządzanych na ich podstawie protokołów wyjazdu z RP i wjazdu z Federacji Rosyjskiej, formularzy jazdy, a ponadto dowodów osobowych w postaci: wyjaśnień właścicielki autobusu, wyjaśnień pełnomocnika Strony, wyjaśnień osoby rozliczającej podatki Skarżącego, czy też zeznań jednego podróżnych. Biorąc to pod uwagę WSA w Olsztynie stwierdził, że Organ podatkowy nie mógł postąpić inaczej jak ustalić Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, opłacie paliwowej, podatku od towarów i usług wobec towaru w postaci oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej w zbiorniku autobusu.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Strona, zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Strona wniosła ponadto o rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 159 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania,:
1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, dalej "p.u.s.a."), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 S 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., w sytuacji, gdy decyzja DIAS z 1 marca 2021 r., znak: [...], została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 77 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT,
b) art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 77 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT,
c) art. 56 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 6 ustawy o VAT,
2) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., w sytuacji gdy decyzja DIAS z 1 marca 2021 r., została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 77 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 77 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 56 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 6 ustawy o VAT,
3) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej DIAS, która wydana została z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;
4) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej DIAS, która wydana została z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;
5) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej DIAS, która wydana została na podstawie niepełnego materiału dowodowego, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w wyniku czego błędnie uznano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, co w efekcie doprowadziło do błędnego niezastosowania art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 77 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, art. 77 ust, 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 77 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 56 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 6 ustawy o VAT oraz błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;
6) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt c) i art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności decyzji ostatecznej DIAS, która wydana została z naruszeniem art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. w wyniku czego za prawidłowe uznane zostało uzasadnienie ww. decyzji, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;
7) art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych kwestii, wątków sprawy, związanych z możliwością zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia z podatku od towarów i usług.
2.3 Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj.
1) art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 77 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT,
2) art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 77 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT,
3) art. 56 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 6 ustawy o VAT.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii tego, czy w tak ustalonym stanie faktycznym DIAS miał prawo do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, opłacie paliwowej i podatku od towarów i usług.
Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności lub niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się ze Stroną, że pisemne motywy wyroku, z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej, nie odpowiadają wymogom ustawowym. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego w jego ocenie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze i jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Polemika z ustaleniami Sądu pierwszej instancji i oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu. Oznacza to, że wskazane wyżej uchybienia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogły być skutecznie podważane zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Nadto dodać należy, że z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 273/22).
3.3. Przechodząc w dalszej części uzasadnienia do kwestii naruszenia pozostałych przepisów postępowania należy stwierdzić, że wnosząc skargę kasacyjną Strona zasadniczo powtórzyła swoją argumentację ze skargi do Sądu pierwszej instancji oraz z etapu postępowania przed organami podatkowymi. Skarżący kwestionuje dokonaną przez organy podatkowe interpretację stanu faktycznego w kontekście przepisów prawa materialnego tj. art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 77 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 77 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 56 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 6 ustawy o VAT.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy w tym miejscu wskazać, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego podstaw kasacyjnych, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, z kolei na mocy art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Art. 210 § 1 pkt 6 o.p. stanowi, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast, na podstawie art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów o.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 i 4 o.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazać również należy, że stosownie do regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Obowiązek powyższy nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten "podpada" pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów (por. wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego z 6 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 1744/21).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie poprzestały na opisie ustaleń faktycznych, ale odniosły się również do poszczególnych dowodów. Przedstawiły również w omawianym zakresie ocenę prawną zdarzeń wraz z odniesieniem do przepisów prawa. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą (międzynarodowy zarobkowy przewóz osób, transport przewóz drogowy osób – k. 000682 akt podatkowych) w okresie od 20 stycznia 2017 r. do 28 czerwca 2017 r. wykonał 93 wyjazdy do Federacji Rosyjskiej, przekraczał każdorazowo granicę w Bezledach (k. 00193-00656 akt podatkowych). Dokonywał tego za każdym razem tym samym pojazdem o numerze rejestracyjnym [...], z liczbą dostępnych miejsc pasażerskich 59. Autobus należał do J.K., partnerki skarżącego (k. 000679 akt podatkowych). Maksymalna liczba pasażerów (bez kierowcy), dla jednego wyjazdu (uwzględniając wyjazd z Polski i przyjazd z Federacji Rosyjskiej) w tym okresie czasu nie przekraczała 5 osób. Zazwyczaj były to jednak 2-3 osoby. Minimalna zaś liczba pasażerów wynosiła 0 osób (k. 000644 akt podatkowych). Z protokołów wyjazdu i przyjazdu oraz deklaracji wynika, że pojazd zużywał jednakową ilość oleju napędowego - 40 litrów. Zauważyć przy tym należy, że droga od wyjazdu z RP do wjazdu z Federacji Rosyjskiej nie przekraczała maksymalnie 3 km (k. 00193-00656 akt podatkowych). Wyjazdy z RP i powroty z Federacji Rosyjskiej odbywały się z reguły w godzinach wieczornych oraz nocnych (najwcześniejszy o godzinie 17.16 - k. 000502 akt podatkowych, najpóźniejszy o godzinie 02.06 - k. 000466 akt podatkowych). Każdy z nich trwał od 2 do 3 godzin. Jako miejsce wyjazdu Skarżący deklarował Kętrzyn, zaś miejsce docelowe – Bagrationowsk. Lista pasażerów obejmowała te same osoby: R.S., R.M., K.J., Ż.S., M.W., T.W. i K.K. Przede wszystkim jednak dotyczyło to: R.S. (82 wyjazdy), R.M. (34 wyjazdy), Ż.S. (40 wyjazdów), T.W. (58 wyjazdów) oraz K.J. (17 wyjazdów). Pozostałe dwie osoby brały udział w 5 wyjazdach. Z deklaracji kierowcy (potwierdzonych protokołami celnymi) wynika, iż ilość przywiezionego oleju napędowego w zbiorniku pojazdu w ciągu tych 93 wyjazdów wyniosła 12.937,90 litrów.
Wskazane powyżej okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać za w pełni wiarygodne i wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15).
Odnosząc powyższe do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów związanych z nieprzeprowadzeniem dowodów w postaci raportów z systemu PALOMA spoza okresu będącego przedmiotem postępowania (tj. za okres od 29 czerwca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, iż Skarżący nie wykazał jaką przedmiotowo istotną dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczność, środkiem tym należałoby wykazać.
W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że ustalenie naruszenia warunków udzielonego zwolnienia na podstawie art. 56 i art. 77 ustawy o VAT następuje ex post w odniesieniu do konkretnych przywozów paliwa, w ramach tzw. kontroli poimportowej i nie zależy od wykazania, że tego typu naruszenie miało też miejsce w okresie następnym, nieobjętym kontrolą celno-skarbową, podatkową lub postępowaniem podatkowym. Organ jest zobligowany zbadać, czy Skarżący spełnił warunki, od których uzależnione jest zastosowanie zwolnienia z należności przywozowych, a tym samym zwolnienie z należności akcyzowych, VAT i opłaty paliwowej. Tymczasem Strona całkowicie ignoruje fakt, że w obrocie prawnym funkcjonuje już ostateczna decyzja NUCS z 7 listopada 2018 r., gdzie stwierdzono powstanie długu celnego wobec oleju napędowego przywiezionego z terenu Federacji Rosyjskiej w okresie od 21 stycznia do 28 czerwca 2017 r. oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego wobec przedmiotowego towaru. Na tle regulacji prawnych dotyczących VAT z tytułu importu, w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że w przypadku określenia długu celnego, ustalenia dotyczące powstania długu celnego (a w konsekwencji także obowiązku podatkowego w VAT) oraz wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania (takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło), nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. np. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego: z 23 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1854/17; z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1026/19; z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11; z10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06). Tym samym, choć postępowanie celne i postępowanie podatkowe to dwa niezależne i odrębne postępowania, to istnienie w obrocie prawnym decyzji celnej powoduje określone następstwa w zakresie związania organu podatkowego (celnego) co do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu importu.
Już więc z tej przyczyny brak było podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym jest mowa w art. 56 i art. 77 ustawy o VAT.
Dla niniejszej sprawie fundamentalne znaczenie mają rozważania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2021 r. sygn. akt I GSK 93/18. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do kwestii przewidzianych we wskazanych powyżej przepisach dotyczących zwolnień z podatku VAT wskazał, że podstawowym aktem prawnym regulującym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona) (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 324, str. 23, dalej : "Rozporządzenie".). Jak wynika z treści tego rozporządzenia, towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy art. 41 zd. pierwsze (Dz. U. UE. L. z 2007 r. Nr 346, str. 6, dalej Dyrektywa 2007/74/WE). Zwolnienie w zakresie paliw, przysługuje jedynie wówczas, gdy paliwa te są wwożone na obszar Wspólnoty w motocyklach i pojazdach mechanicznych w rozumieniu art. 107 ust. 2 lit. a i b) Rozporządzenia, w przystosowanych do tego zbiornikach standardowych (art. 107 ust. 2 lit. c Rozporządzenia) oraz pojemnikach specjalnego przeznaczenia (art. 107 ust. 2 lit. d Rozporządzenia). Paliwa nie mogą być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostały przywiezione, ani nie mogą zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie mogą też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 110 ust. 1 Rozporządzenia). Naruszenie powyższych warunków powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy (art. 110 ust. 2 Rozporządzenia). Wskazane zwolnienie ma również zastosowanie do smarów znajdujących się w pojazdach mechanicznych i potrzebnych do ich normalnego działania podczas jazdy (art. 111 Rozporządzenia). W myśl Rozporządzenia, w sytuacji, gdy ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych według różnych przepisów tego aktu prawnego, np. na podstawie art. 41 i art. 107, to przepisy te należy stosować równocześnie (art. 125 Rozporządzenia).
Zgodnie z przepisami polskiej ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego (w tym paliwo), a tym samym również z należności celnych przywozowych, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a więc odbywa się okazjonalnie i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty, a wartość tych towarów nie przekracza określonej kwoty (art. 56 ustawy o VAT). Dla paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych środków transportu zostało wprowadzone ograniczenie ilościowe do 200 I na środek transportu, a także dla paliwa w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, nie więcej jednak niż 10 I (art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 56 ust. 5 ustawy o VAT). Podobne zwolnienie wprowadzone zostało w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Przyjęte w prawie polskim rozwiązanie stanowi w tym względzie implementację Dyrektywy 2007/74/WE. Stosownie do jej postanowień państwa członkowskie zwalniają towary (przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych) przywożone w bagażu osobistym podróżnych z podatku VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz ma charakter okazjonalny i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art. 1, art. 4 i art. 6). Do bagażu osobistego, dyrektywa ta zalicza paliwo znajdujące się w dowolnym pojeździe silnikowym, w standardowym zbiorniku paliwa lub w przenośnym kanistrze w ilości nieprzekraczającej 10 I (art. 5 i art. 11). Niedochowanie określonych dyrektywą warunków skutkuje powstaniem długu celnego z tytułu wwozu paliwa na obszar UE, a w konsekwencji powstaniem obowiązku w podatku VAT, w podatku akcyzowym, a w przypadku wwozu na obszar UE paliwa powstaniem również obowiązku w opłacie paliwowej, która jest następstwem opodatkowania paliwa akcyzą.
Tak więc, aby przewóz towaru (tu: oleju napędowego) do kraju (na obszar celny UE) podlegał zwolnieniu z należności celno-podatkowych, musi mieć on charakter okazjonalny (niehandlowy), a więc powinien odbywać się przy okazji podróży.
Zaznaczyć jednak należy, że wskazane akty prawne nie zawierają definicji tych pojęć. Według powszechnego znaczenia tych słów "okazjonalny" należy rozumieć jako odnoszący się do określonej okazji (okoliczności, sytuacji, nieczęsto się zdarzający, spotykany). Z kolei "niehandlowy" należy rozumieć jako coś przeciwstawnego do pojęcia :handlowy". Według art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE. L 253 z 11.10.1993, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, z późn. zm.; dalej: "RWKC") za "towary pozbawione charakteru handlowego" uważa się towary, objęcie których daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki.
W wyroku z 4 czerwca 2002 r. w sprawie C-99/00, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał") wyraził pogląd, który zachował swą aktualność również w istniejącym obecnie stanie prawnym, że kwestia, czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy powinna być badania odrębnie w każdej sprawie na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżujących, ale również, gdzie jest to stosowne, z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów tego podróżującego lub jego środowiska rodzinnego. Innymi słowy, towar w bagażu osobistym podróżnych (w tym paliwo) podlega zwolnieniu z należności celno-podatkowych, jeśli został on nabyty przy okazji pobytu w kraju trzecim, np. w celach turystycznych, służbowych, rodzinnych, itd., z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego lub jego rodziny (przewóz okazjonalny)
W przedmiotowej sprawie jej okoliczności w wyraźny sposób przemawiają przeciwko uznaniu wwozu paliwa na terytorium RP za przewóz okazjonalny. Przede wszystkim przeczy temu częstokrotność wyjazdów (w liczbie 93), przy czym dla jednego wyjazdu liczba pasażerów nie przekraczała zwykle 5 osób. Zazwyczaj były to 2-3 osoby (72 wyjazdy). Zdarzył się również 1 wyjazd bez pasażerów, 3 z jednym pasażerem oraz 16 z 4 pasażerami. Zdarzały się również przypadki, że ta sama grupa osób dwukrotnie w ciągi jednego dnia wyjeżdżała do Federacji Rosyjskiej (25 lutego 2017 r., 21 marca 2017 r., 25 marca 2017 r. i 30 maja 2017 r.). Przejazd autobusu od przekroczenia granicy z Federacją Rosyjską wynosił ok. 3 km. Wykonywano zatem wyjazdy za granicę, przewożąc zaledwie kilku pasażerów autobusem z 59 miejscami, zużywając przy tym paliwo na poziomie 40 litrów na 100 kilometrów. Nadto, mieć na względzie należy, że Skarżący musiałby wydatkować na paliwo kwotę znacznie większą (tj. 32.342,50 zł), aniżeli przychód osiągnięty w 2017 r. (tj. 21.205,28 zł). Ponadto, działalność gospodarcza generuje również inne koszty, nie tylko oleju napędowego. Z dołączonych do przejazdów imiennych list pasażerów wynikało również, że autobusem podróżowała stała grupa osób. Jednocześnie też, zeznania świadka (szwagra skarżącego) potwierdziły, że za przewóz nie pobierał on opłaty. Nadto, celem wyjazdów był zakup oleju napędowego, a także papierosów i alkoholu.
W kontekście powyższego nie sposób uznać, że zaistniały okoliczności uprawniające stronę do zwolnienia przewidzianego w art. 77 czy 56 ustawy o VAT. Dlatego nie można zgodzić się ze Skarżącym, że spełnił on przewidziane w przywołanych wcześniej przepisach przesłanki.
Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym jest mowa w art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT w zw. z art. 77 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT czy też art. 56 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 6 ustawy o VAT.
W konsekwencji oraz w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, za niezasadne należało uznać, zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.
4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
R. Wiatrowski Z. Łoboda A. Mudrecki
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA