I FSK 197/22

I FSK 197/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-12-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Maja Chodacka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 317/21 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2021-10-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 41 ust. 1 i 2, art. 42a pkt 2, poz 3 zał. nr 10, poz. 2 i 5 zał. nr 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 zał. I poz. CN 0404, poz. CN 1704, poz. CN 1901
Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 317/21 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2021 r. nr 0110-KSI1-1.451.75.2020.9 w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2021 r. nr 0110-KSI1-1.451.75.2020.9, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz X. sp. z o.o. w B. kwotę 1257 (jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 317/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 6 kwietnia 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej.
2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji
2.1. W dniu 9 czerwca 2020 r. Spółka złożyła wniosek, uzupełniony w dniu 22 września 2020 r., w zakresie sklasyfikowania towaru o nazwie "Kajmak T.", według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku i jego uzupełnieniu Spółka przedstawiła szczegółowy opis towaru (skład surowcowy kajmaku T. według przybliżonych wartości procentowych obejmuje: 42% cukru, 30% mleka płynnego, 17% mleka w proszku, 1% serwatki, 5 % tłuszczu palmowego, 2% syropu glukozowego, 3% dodatków, natomiast wartość odżywcza 100g gotowego produktu zawiera między innymi 43,59 g ± 2 węglowodanów, w tym 32,70 g ± 2 cukrów (w tym laktozy zawartej w mleku), tłuszcz 10,18 g ± 2, w tym kwasy tłuszczowe nasycone 6,27 g ± 2 oraz białko 6,08 g ± 2 - dop. NSA), proponując jego klasyfikację wg Nomenklatury scalonej (CN) - 1702 90 79.
2.2. W dniu 15 grudnia 2020 r. Dyrektor KIS, po rozpatrzeniu wniosku Spółki, wydał wiążącą informację stawkową (dalej: WIS) dla ww. towaru, klasyfikując go do pozycji CN 1704 i określając stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).
2.3. Następnie, po rozpatrzeniu odwołania Spółki - w którym wyraziła ocenę, że przedmiotowy wyrób powinien być jednak klasyfikowany według numerów dotyczących wyrobów mleczarskich, czyli kodami CN z grup 04, a to uzasadniało zastosowanie stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 4 załącznika nr 10 - Dyrektor KIS decyzją z dnia 6 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2.3.1. Dyrektor KIS, zwrócił uwagę, że dla sprawy kluczowe znaczenie ma charakter Not wyjaśniających do HS do pozycji 0404 CN według, których "(...) produkty objęte niniejszą pozycją mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego". Organ podał również, że podpozycja 0402 99 obejmuje produkty takie jak mleko zagęszczone z dodatkiem cukru, jednak Noty wyjaśniające do HS do działu 04, nie dopuszczają dodatku innych substancji niewymienionych w punktach od (A) do (E) takich jak tłuszcz palmowy czy aromat, ani nie przewidują sposobu przetworzenia produktu poza wymieniony w dziale 4.
2.3.2. Zdaniem Dyrektora KIS, tak znaczny dodatek sacharozy (42% składu surowcowego) oraz substancji dodatkowych niedopuszczonych w dziale 4 (tłuszcz palmowy, aromat) świadczą o tym, że produkt końcowy utracił cechy produktu mlecznego z działu 4 Nomenklatury scalonej. Nadto, w jego ocenie, wskutek wymieszania składników oraz ich obróbki termicznej wyrób końcowy utracił cechy produktu mlecznego z pozycji 0404 CN. Zmienia się nie tylko jego skład chemiczny poprzez odparowanie wody z surowca jaki stanowi mleko, ale również jego cechy organoleptyczne (barwa i smak produktu końcowego).
W ocenie organu za klasyfikacją do działu CN 04 nie przemawiało również, przywołane przez Spółkę "Oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego - 62. Posiedzenie w dniach 14-16 czerwca 2011 r. w zakresie ustalenia kodu CN dla karmelizowanych produktów mlecznych", gdyż Oświadczenie to dotyczyło zupełnie innego towaru (produktu w proszku i bez dodatku sacharozy).
W świetle powyższych argumentów organ stwierdził, że towar "Kajmak T." nie może zostać zaklasyfikowany do działu 04 CN. Nie może być również objęty poz. 1901, ponieważ stanowi produkt cukierniczy (gotową masę cukierniczą), a produkty takie są wykluczone z poz. 1901 na mocy Uwag do HS do poz. 1901.
Uzasadniając zastosowaną stawkę podatku od towarów i usług organ wskazał, że w związku z tym, iż opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do pozycji CN 1704, a więc podlega wyłączeniu, o którym mowa w treści poz. 2 załącznika nr 3 do u.p.t.u., jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).
3.2. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy organ zasadnie wskazał, że przedmiotowy wyrób nie może zostać objęty proponowaną we wniosku o wydanie WIS klasyfikacją, ponieważ skład i proces produkcji wskazuje, że nie stanowi on cukru karmelizowanego, lecz przetworzoną masę (z dużym udziałem cukru, ale też mleka płynnego i mleka w proszku) gotową do spożycia oraz do zapiekania.
3.3. Ponadto - w ocenie Sądu - Dyrektor KIS zasadnie zauważył, że towar zawierający w swoim składzie surowcowym 42% cukru trudno uznać za produkt jedynie z "dodatkiem cukru".
Z kolei, Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w odniesieniu do działu 4 nie przewidują możliwości dodania innych substancji, takich jak tłuszcz palmowy czy aromat, ani nie przewidują sposobu przetworzenia produktu poza wymieniony w dziale 4 (obróbka termiczna, której towarzyszy reakcja Maillarda oraz karmelizacja sacharozy). Należało zatem według Sądu podzielić stanowisko organu, że udział w składzie produktu sacharozy - 42% składu surowcowego oraz składników niedopuszczonych w dziale 4 CN (tłuszcz palmowy, aromat) świadczą o tym, że produkt utracił cechy produktu mlecznego z działu 4 CN. Również proces produkcji, jak słusznie stwierdził organ, prowadzi do wniosku, że wymieszanie składników oraz ich obróbka termiczna powoduje, że wyrób końcowy utracił cechy produktu mlecznego. Zmienia się nie tylko jego skład chemiczny poprzez odparowanie wody z surowca jaki stanowi mleko, ale również jego cechy organoleptyczne (barwa i smak produktu końcowego).
Wobec powyższego za prawidłowe Sąd uznał zaklasyfikowanie wyrobu "Kajmak T." jako wyrobu cukierniczego objętego pozycją CN 1704, w związku z czym nie znajdował uzasadnienia zarzut naruszenia art. 42a pkt 2 u.p.t.u. Właściwie organ ocenił, że w tym produkcie dominująca pierwotnie zawartość mleka w składzie procentowym produktu została zniwelowana wskutek przeprowadzenia całego procesu technologicznego. Doprowadził on do tego, że cukier nadał zasadniczy charakter całemu produktowi, a nie był tylko czynnikiem poprawiającym jego właściwości funkcjonalne.
Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że produkt odpowiada Notom wyjaśniającym do HS do pozycji 1704, zgodnie z którymi obejmuje ona większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków, w tym masy na bazie cukru zawierające mało lub niezawierające tłuszczu, odpowiednie do bezpośredniego przetworzenia w wyroby cukiernicze objęte niniejszą pozycją, ale także mogące służyć jako nadzienie wyrobów objętych tą lub innymi pozycjami.
3.4. Według Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego, jak również prawa materialnego w zakresie określenia stawki podatku VAT właściwej dla klasyfikowanego towaru.
3.5. Odnosząc się z kolei do wniosku dowodowego złożonego w piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2021 r. o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowodu z Ekspertyzy prawnej, Sąd pierwszej instancji przyjął, że brak było podstaw prawnych by opracowanie uznać za dowód uzupełniający z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a.
4. Skarga kasacyjna
4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o przeprowadzenie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 42a pkt 2 u.p.t.u. w związku z treścią rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie 2658/87; według Spółki ostatnie brzmienie nadane rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r.), tj. w związku z treścią pozycji CN 0404 załącznika I do tego rozporządzenia i jej rozwinięciami z dodatkiem 90 i dodatkami 81, 83 lub 89 oraz treścią art. 41 ust. 1, ust. 2a i ust. 2 u.p.t.u. oraz poz. 3 załącznika nr 10 do tej ustawy i poz. 2 załącznika nr 3 [w petitum skargi kasacyjnej w tym miejscu podano poz. 3 załącznika nr 2, co w świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej NSA uznał za oczywistą omyłkę pisarską] przez błędną wykładnię polegającą na zawężeniu wykładni pojęcia produktu mlecznego objętego preferencyjną stawką podatku VAT tylko do "płynnych" produktów mlecznych, podczas gdy treść normatywna przepisu rozporządzenia mającego znaczenie dla określenia właściwej stawki podatku VAT w ocenie Skarżącej jednoznacznie wskazuje, że do produktów mlecznych, poza serwatką, zalicza się także inne produkty finalne składające się w przeważającej części z naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, bez względu na płynny czy stały charakter finalnego produktu;
2) art. 42a pkt 2 u.p.t.u. w związku z treścią ww. rozporządzenia Rady, tj. w związku z treścią pozycji CN 1704 załącznika I do tego rozporządzenia i jej rozwinięciami z dodatkami od 90 10 do 90 99 oraz treścią art. 41 ust. 1 u.p.t.u. i wyłączeniem wskazanym w poz. 2 załącznika nr 3 do tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu do innego produktu niż wyrób cukierniczy objęty podstawową stawką podatku VAT, podczas gdy zakres normatywny opisanych tam produktów nie obejmuje produktów wytworzonych na bazie mleka, w których finalny produkt opiera się na bazie takiego surowca jakim jest mleko, a więc jest produktem mlecznym;
3) art. 42a pkt 2 u.p.t.u. w związku z treścią ww. rozporządzenia Rady, tj. w związku z treścią pozycji CN 1901 załącznika I do tego rozporządzenia i jej rozwinięciami oraz treścią art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i poz. 2 oraz poz. 5 załącznika nr 3 do tej ustawy przez ich niezastosowanie polegające na pominięciu ich treści, że poza wyrobami cukierniczymi z pozycji 1704 oraz poza produktami mlecznymi z pozycji 0404, objętych stawką podatku VAT z art. 41 ust. 2a u.p.t.u., wskazane rozporządzenie oraz ustawa przewidują inną, preferencyjną stawkę tego podatku do wyrobów, które nie są wyrobami cukierniczymi objętymi stawką podstawową i nie są produktami mlecznymi, a są zaliczane do przetworów spożywczych, nieobjętych inną stawką preferencyjną i nie objętych stawką podstawową tego podatku.
Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii dr inż. C. z Katedry Mleczarstwa i Zarządzania Jakością Uniwersytetu Warmińsko-Mazurskiego w Olsztynie z dnia 26 września 2021 r. zatytułowanego "Ekspertyza dotycząca produktu: "Kajmak K." na okoliczność jej treści.
4.3. Pismem z dnia 25 stycznia 2022 r. Dyrektor KIS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4.4. Pismem procesowym z dnia 9 marca 2022 r. Dyrektor KIS wniósł o łączne rozpoznanie - jako pozostających ze sobą w związku i dotyczących klasyfikacji podobnych towarów, tj. kajmaków / mas krówkowych do pozycji CN 1704 - 6 spraw ze skarg kasacyjnych Spółki, które (jak ustalił NSA) zostały zarejestrowane pod sygn. akt: I FSK 2294/21, I FSK 2510/21, I FSK 197/22, I FSK 198/22, I FSK 249/22 i I FSK 516/22. Zdaniem organu za takim rozpoznaniem przemawiała również ekonomika procesowa oraz wzgląd na uniknięcie ewentualnych rozbieżności w orzecznictwie.
4.5. Kolejnym pismem procesowym z dnia 10 maja 2022 r. Dyrektor KIS wniósł o rozpoznanie przywołanych wyżej spraw ze skarg kasacyjnych poza kolejnością z uwagi na istotne ich znaczenie dla interesu publicznego oraz interesu przedsiębiorców (producentów mas kajmakowych).
Organ wskazał w szczególności, że wydał ponad 20 decyzji zawierających WIS z klasyfikacją takich towarów do pozycji CN 1704 (ewentualnie do pozycji CN 1806 w przypadku dodatku kakao), przy czym w 6 przypadkach dokonał tego w trybie zmiany z urzędu na podstawie art. 42h ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Uznał wcześniej wydane WIS za wadliwe z uwagi na zastosowanie błędnej wykładni, która prowadziła do określenia nieprawidłowej klasyfikacji i w konsekwencji stawki podatku VAT.
Dyrektor KIS odnotował dodatkowo, że podmioty, które nie wystąpiły o WIS, stosują do takich produktów różnie przyjmowane przez siebie klasyfikacje, w tym jako wyroby mleczarskie z działu CN 04, tudzież jako przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, według pozycji CN 2106, co z kolei wpływa na przyjmowane do opodatkowania różne stawki podatku VAT.
4.6. Pismem procesowym z dnia 8 listopada 2022 r. (złożonym do spraw wymienionych w pkt 4.4 niniejszego uzasadnienia, które wyznaczono do rozpoznania na rozprawie w dniu 1 grudnia 2022 r.) Dyrektor KIS zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby ten wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z pytaniem prejudycjalnym: czy organ krajowy dokonał prawidłowej wykładni rozporządzenia 2658/87, w tym w szczególności reguły 1 ORINS oraz Not wyjaśniających, uznając, że gotowe masy krówkowe nadające się do bezpośredniego spożycia powinny być klasyfikowane do pozycji CN 1704.
Organ wskazał, że z bazy EBTI (która zawiera wiążące informacje taryfowe wydawane przez administracje celne krajów członkowskich UE - wyj. NSA) wynika, że w lipcu 2022 r. władze celne Litwy wydały trzy wiążące informacje taryfowe (WIT), w których masy kajmakowe o podobnych składach zaklasyfikowano (inaczej niż czyni to Dyrektor KIS) do kodów: 1) WIT LT BTI 2022-DEC-0026/20 - kod CN 0402 99 10; 2) WIT LT BTI 2022-DEC-0028/20 - kod CN 1901 90 99; 3) WIT LT BTI 2022-DEC-0029/20 - kod CN 0402 99 10; z kolei w sierpniu 2022 r. władze celne Czech wydały dwie WIT (także odmienne od stanowiska prezentowanego przez Dyrektora KIS): 1) CZBTI47/060803/2022-580000-04/01 - kod CN 0402 99 10 oraz 2) CZBTI47/060806/ 2022-580000-04/01 - kod CN 1901 90 99.
W złożonym piśmie poinformowano również, że analogiczne w treści pismo zostało złożone również do spraw innego podmiotu, prowadzonych pod sygn. akt: I FSK 2554/21 i I FSK 2559/21 (wyznaczonych do rozpoznania w dniu 8 grudnia 2022 r. - jak ustalił NSA).
4.7. Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił: - na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć sprawy o sygn. akt: I FSK 2294/21, I FSK 2510/21, I FSK 197/22, I FSK 198/22, I FSK 249/22 i I FSK 516/22 do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania; - na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. dopuścić dowód z dokumentu zatytułowanego "Ekspertyza dotycząca produktu: "Kajmak K.".
W toku rozprawy na pytanie Sądu pełnomocnik organu (pracownik KIS) wyjaśnił, że w poprzednim okresie klasyfikowano kajmak według 8% stawki podatku VAT, argumentując to tym, że ma on dużą zawartość tłuszczu.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
5.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się częściowo usprawiedliwiona.
Mianowicie taka ocena sądowa dotyczyła tej części podstaw kasacyjnych, które motywowane były przez Spółkę zastrzeżeniami zbudowanymi wokół i zmierzającymi do podważenia prawidłowości zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów klasyfikacyjnych CN. Chodziło o kluczowe elementy właściwe dla danego poziomu plasowania w układzie tej Nomenklatury scalonej (tj. podziałów CN), mające determinować zarówno możliwość, jak i wynik przyporządkowania towarowego.
Przepisy te odnosiły się zatem do dokonanych przez organ rozważań interpretacyjnych wokół sposobu przeprowadzenia klasyfikacji towaru objętego wnioskiem o wydanie WIS według rzeczonej Nomenklatury. Finalnie prowadziły one do wskazania klasyfikacji mającej być dla tego towaru jedyną właściwą, z wykluczeniem wszystkich pozostałych potencjalnie wymagających również rozważenia z uwagi na związki strukturalne tkwiące w samej budowie Nomenklatury scalonej.
Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w tej sprawie, że podziela stanowisko i ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu pierwszego z wyroków wydanych wobec Skarżącej w dniu 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2294/21 i w zakresie adekwatnym do stanu niniejszej sprawy przyjmuje je za swoje (o czym w dalszych punktach uzasadnienia).
5.3. Powyższe oznaczało zatem, że zarzuty kasacyjne w części zmierzającej wprost do potwierdzenia w postępowaniu kasacyjnym zasadności przyjęcia właściwego według Spółki zaklasyfikowania opisanego towaru do CN, jak i do uzyskania sądowej akceptacji dla zaproponowanej przez nią jako prawidłowej stawki podatku VAT adekwatnej dla tego towaru, na obecnym etapie rozpoznanej sprawy okazały się przedwczesne. Kwestie nimi objęte nie mogły więc zostać definitywnie przesądzone.
Przez wzgląd na formę i zakres naruszenia prawa w dotychczasowym postępowaniu, podjęcie ponownej próby określenia prawidłowej klasyfikacji towaru w ramach CN, czyli zastosowanie przepisów z tego zakresu normowania na użytek WIS (tzn. adekwatnie do wymogów związanych z określeniem właściwej stawki podatku VAT, a więc na poziomie działu lub niższym), pozostać musiało w gestii organu podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z uwagi na wspomnianą już wadę prawną wątpliwa stała się legalność dokonanej przez organ (i podzielonej przez Sąd pierwszej instancji) kwalifikacji rzeczonego towaru na gruncie CN do pozycji 1704. W konsekwencji konieczne było częściowe zrewidowanie przez Dyrektora KIS samego sposobu, w jaki należało podejść do procesu klasyfikacyjnego w rozpoznanej sprawie. Organ bowiem powinien skupić się przede wszystkim na materii przepisów obowiązującego prawa (sensu stricto) tworzącego Nomenklaturę scaloną i możliwej ich wykładni. Jedynie zaś w sposób wspomagający ten zasadniczy proces mógł i powinien sięgać do pochodzących od innych organów niż prawodawcze narzędzi "pomocniczych" w postaci towarzyszących tym przepisom Not wyjaśniających i dalej aktów będących w istocie już przejawem ogólniejszego stosowania prawa przez te organy, takich jak wydawane opinie, decyzje, czy inne wyjaśnienia klasyfikacyjne (patrz uwagi poczynione w dalszych podpunktach niniejszego uzasadnienia). Nadto - i to stanowiło kwestię zasadniczą z punktu widzenia okoliczności niniejszej sprawy - konieczne stało się odstąpienie i głębsze zrewidowanie parametrów przyjętych na polu klasyfikacyjnym przez Dyrektora KIS, których Sąd drugiej instancji (inaczej niż ten organ i Sąd pierwszej instancji) nie uznał za wystarczająco miarodajne we wspomnianym procesie zaordynowanym do towaru opisanego w wydanej decyzji WIS.
Powyższe uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wypowiedzenie się także w przedmiocie właściwej do zastosowania w sprawie stawki podatkowej (a więc czy stawki podstawowej, czy obniżonej, a jeśli tak, to której z nich). W gruncie rzeczy określenie owej stawki jest bowiem "tylko" wtórnym elementem względem koniecznego dla jej zidentyfikowania uprzedniego przeprowadzenia oraz dokonania wszechstronnej i prawidłowej zarazem oceny klasyfikacyjnej. Ta ostatnia zaś sprowadzała się między innymi do porzucenia tych parametrów, które zdaniem Sądu odwoławczego nie mogły w analizowanym przypadku zadecydować o klasyfikacji CN, a które - tak jak to zasygnalizowano - stanowiły podstawę końcowych ocen organu zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji.
5.4. Przystępując do przedstawienia stanowiska, które doprowadziło do uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji ostatecznej, dla porządku należało poczynić dwa dodatkowe spostrzeżenia odnoszące się do opisu towaru oraz szeroko rozumianego tła prawnego według którego prowadzi się klasyfikację towarową.
5.5. W kwestii pierwszej konieczne było stwierdzenie, że skarga kasacyjna nie podważała prawidłowości opisu towaru będącego przedmiotem WIS, w tym składu produktu i okoliczności związanych z jego wytworzeniem.
Nota bene wszystkie przywołane informacje wynikały z tego co podała sama Spółka i co uwidocznione zostało w złożonych przez nią dowodach (specyfikacji produktu i etykiecie produktu) oraz dodatkowo miały swoje źródło w zeznaniach świadka (M. [...]) w ramach realizacji wniosku dowodowego także zgłoszonego przez Spółkę.
5.6. Natomiast drugi element, czyli ramy prawne (sensu largo) właściwe dla dokonania rozważań klasyfikacyjnych, jawiły się jako nad wyraz złożone i niejednorodne co do pochodzenia, aczkolwiek funkcjonalnie nastawione na osiągnięcie tego samego celu, czyli stworzenie odpowiednich podstaw do ukształtowania jednorodnej praktyki klasyfikacyjnej w ujęciu globalnym i regionalnym.
5.6.1. Dokonanie na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT klasyfikacji towaru objętego wnioskiem Spółki złożonym w 2020 r. i załatwionym decyzją WIS z tego samego roku, nastąpiło w ramach przepisów Nomenklatury scalonej (CN), którą zawiera załącznik I do rozporządzenia 2658/87.
Corocznie (najpóźniej do dnia 31 października) w formie unijnego rozporządzenia publikowana jest w Dzienniku Urzędowym UE zaktualizowana wersja CN obowiązująca na kolejny rok (nowa treść załącznika I). W trakcie roku zmiany w zakresie tego załącznika również są możliwe i niekiedy wprowadzane, a wszystko to dzieje się w drodze rozporządzeń Komisji UE (poprzedzanych pracami/opiniami Komisji Kodeksu Celnego), które są bezpośrednio stosowane i obowiązują we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej.
Nomenklatura CN zawiera hierarchicznie ułożony zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, mianowicie 21 sekcji, a następnie na działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) i kody (8 cyfr CN).
Stanowi ona wyraz systematyki towarów w obrocie międzynarodowym, opartej na używanym w około 200 krajach Świata Systemie Zharmonizowanym (HS) wprowadzonym Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej: Konwencja HS) z dnia 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną, a to zgodnie z decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz. Urz. WE L 198, str. 1). Systematyka CN (kończąca się na 8 cyfrowych kodach) w zakresie pierwszych 6 cyfr (tj. do poziomu podpozycji) jest zgodna z Systemem HS. Ten z kolei System o charakterze ogólnoświatowym podlega okresowym przeglądom i uaktualnianiu w trybie konwencyjnym zasadniczo co 5 lat. Następują wówczas zmiany o charakterze doprecyzowującym, porządkującym, czy rozszerzającym HS o nowe pozycje/podpozycje. Zmiany takie miały miejsce w latach: 1996, 2002, 2007, 2012, 2017 i 2022.
5.6.2. Klasyfikacja towarów w ramach Nomenklatury scalonej (CN) podlega jednocześnie pewnym warunkom określającym zasady na których jest ona zbudowana oraz ogólnym regułom mającym zapewnić jednolitą jej interpretację. Przy ustalaniu klasyfikacji na podstawie CN - gdzie dany towar musi zostać ostatecznie zaklasyfikowany wyłącznie do jednej pozycji/podpozycji/kodu z wyłączeniem innych, które początkowo mogłyby być brane pod uwagę jako dla niego właściwe - należy kierować się w pierwszej kolejności Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS).
Podkreślić trzeba, że reguły ORINS mają przymiot/cechę obowiązującego wprost i bezpośrednio stosowanego elementu prawa Unii Europejskiej, gdyż źródłem ich jest wspomniany już załącznik I do rozporządzenia 2658/87. Przywołany załącznik nosi tytuł: "NOMENKLATURA SCALONA", a umiejscowione w nim na samym początku ORINS składają się z 6 reguł, w tym niektóre z nich podzielone zostały jeszcze na litery. Reguły te zawarte są w treści załącznika: "CZĘŚĆ PIERWSZA - PRZEPISY WSTĘPNE, Sekcja I - Ogólne reguły, A. Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej".
5.6.3. Powyższe spostrzeżenia należało w sprawie WIS z wniosku Spółki (czyli stanu prawnego z 2020 r.) odnosić do zaktualizowanej wersji Nomenklatury scalonej (CN) zawartej w załączniku I do rozporządzenia 2658/87 w brzmieniu nadanym przez art. 1 w załączniku do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 280, str. 1, z późn. zm.). Obowiązywał on w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.
W takim stanie rzeczy wzmianka w zarzutach kasacyjnych, że "ostatnie brzmienie" rozporządzenia 2658/87 nadane zostało rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r., Naczelny Sąd Administracyjny odczytał wyłącznie jako informację o istnieniu kolejnych zmian, a nie stricte odesłanie do stosowania załącznika I wprowadzonego tym rozporządzeniem wykonawczym.
5.7. Kontynuując wątek zapoczątkowany w pkt 5.6 zwrócić jeszcze należało uwagę na rolę daleko idącego w praktyce "współstosowania" w ramach procesu klasyfikacji towarów według CN takich aktów pochodzących od organu utworzonego przez umowę międzynarodową, które w świetle art. 218 ust. 9 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) są "aktami mającymi skutki prawne". Akty tego rodzaju obejmują bowiem także instrumenty, które wprawdzie nie są wiążące na mocy prawa międzynarodowego, ale które mogą "w sposób decydujący wywrzeć wpływ na treść przepisów przyjętych przez prawodawcę Unii" (zob. wyrok TSUE z dnia 7 października 2014 r. w sprawie C-399/12).
Dotyczy to zwłaszcza obszaru wspólnych polityk handlowych Unii Europejskiej, w tym polityki celnej. Jednym z niezbędnych elementów tych polityk jest obszar prawny kształtowany Nomenklaturą scaloną (CN) ujętą właśnie w załączniku I rozporządzenia 2658/87, a także ten wyrażany rozporządzeniami Rady UE lub rozporządzeniami wykonawczymi Komisji Europejskiej wydawanymi w przedmiocie klasyfikacji towarów według CN lub posługującymi się takimi klasyfikacjami.
5.7.1. W tym kontekście przywołać zatem trzeba było, stosowane na poziomie ogólnoświatowym (a więc też UE i jej krajów członkowskich), Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) (dalej: Noty wyjaśniające do HS), wydawane i uaktualniane w językach angielskim i francuskim przez Światową Organizację Celną (WCO) (nazwa "robocza" używana od 1994 r. - wyj. NSA) Radę Współpracy Celnej (CCC) (nazwa konwencyjna - wyj. NSA) wraz z kolejnymi zmianami tych Not, jak również dotyczące tej nomenklatury towarowej i do niej się odnoszące Opinie klasyfikacyjne oraz Decyzje klasyfikacyjne.
Wymienione Noty, Opinie i Decyzje pochodzą od organów przewidzianych w Konwencji HS. Są one przygotowywane/redagowane przez Komitet Systemu Zharmonizowanego WCO (komitet techniczny odpowiedzialny za prace przygotowawcze związane z Konwencją HS) i przyjmowane na sesjach tego Komitetu (odbywających się dwa razy w roku). Przyjęte na sesji akty w podanych formach podlegają następnie zatwierdzeniu przez Radę CCC w trybie milczącej zgody lub wprost, stosownie do przepisów art. 8 ust. 2 i ust. 3 Konwencji HS.
W ogólnym ujęciu: 1) Noty wyjaśniające - wyjaśniają interpretację elementów składających się na HS, m.in. reguł, uwag, pozycji i podpozycji tej nomenklatury, z założenia służąc zapewnieniu jednolitego podejścia do stosowania nomenklatury HS przez podmioty z niej korzystające; 2) Opinie klasyfikacyjne (gromadzone w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych) - odzwierciedlają decyzje klasyfikacyjne Komitetu HS podejmowane na danej sesji, zawierają szczegółowy opis produktu, jego klasyfikację, fotografię/diagram i uzasadnienie klasyfikacji ze wskazaniem podstawy prawnej oraz argumentacji dla takiej, a nie innej klasyfikacji; 3) Decyzje klasyfikacyjne - podejmowane na danej sesji i dotyczą klasyfikacji określonego towaru w nomenklaturze HS.
Corocznie powstaje łącznie na dwóch sesjach Komitetu HS kilkadziesiąt tego rodzaju dokumentów zatwierdzonych przez Radę CCC. Przykładowo w 2019 r. wypracowano: 24 Noty wyjaśniające, 28 Opinii klasyfikacyjnych i 68 Decyzji klasyfikacyjnych (zob. dokument Komisji Europejskiej z dnia 15 maja 2020 r., COM(2020) 196 final, 2020/0080 (NLE)).
5.7.2. Wskazać też należało, że przywołane wyżej akty (zmiany do Not, Opinie, Decyzje) podejmowane na poszczególnych sesjach Komitetu HS, po zatwierdzeniu przez Radę CCC, podlegają również - w oparciu o sprawozdanie z sesji Komitetu HS i niekiedy Kompendium Opinii klasyfikacyjnych - publikowaniu przez Komisję Europejską w Dzienniku Urzędowym UE seria C.
Bezpośrednim celem publikacji jest umożliwienie wykonywania postanowień art. 34 ust. 7 lit. a ppkt (iii) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (wersja przekształcona) (Dz. Urz. UE L 269, str. 1, z późn. zm.; dalej: u.K.c.).
Publikacja odbywa się w drodze ogłoszenia stosownych komunikatów Komisji Europejskiej w których znajdują się wykazy podsumowujące rezultaty prac Komitetu HS podczas danej sesji. Komunikaty zawierają tylko hasłowe wskazania i oznaczenia numeryczne dotyczące przyjętych na sesjach aktów w przedmiocie wyjaśnień i stosowania nomenklatury HS (pełną treść zmian Not wyjaśniających do HS, Opinii klasyfikacyjnych i Decyzji klasyfikacyjnych można pobrać ze strony internetowej Dyrekcji Generalnej Podatki i Unia Celna Komisji Europejskiej lub bezpośrednio w tej Dyrekcji).
5.7.3. Nadto z omawianej perspektywy i w kontekście pojęcia "aktu mającego skutki prawne" w świetle art. 218 ust. 9 TFUE istotne również jest to, że zgodnie z art. 34 ust. 7 lit. a ppkt (iii) u.K.c. organy celne państw członkowskich cofają własną decyzję WIT, gdy przestaje ona być zgodna z interpretacją którejkolwiek z nomenklatur HS - wynikającą z decyzji klasyfikacyjnych, opinii klasyfikacyjnych lub zmian not wyjaśniających do nomenklatury HS - przyjętej przez organizację ustanowioną na mocy Konwencji HS, ze skutkiem od daty opublikowania komunikatu Komisji Europejskiej w Dzienniku Urzędowym UE serii C.
5.7.4. Z kolei na poziomie wypracowywania stanowisk klasyfikacyjnych na forum unijnym w oparciu o zbliżone rangą instrumentarium pomocnicze, ale tworzone bezpośrednio w ramach struktur aparatu wykonawczego Unii Europejskiej, przywołać należało: - Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (dalej: Noty wyjaśniające do CN), które są przyjmowane przez Komisję Europejską na podstawie prac/opinii Komitetu Kodeksu Celnego (Sekcja Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej), a także - opinie/oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego.
5.7.5. W obszarze przywołanych wyżej aktów współstosowanych w praktyce klasyfikacyjnej konieczne było jednak wyraźne podkreślenie, że z punktu widzenia zachowania i ochrony praw jednostki charakter prawny Not, o których mowa w poprzednich punktach, nie ma cech równorzędnych z regułami ORINS zamieszonymi w treści załącznika I rozporządzenia 2658/87 (patrz uwagi wcześniejsze dotyczące ORINS). Przywołane Noty tak do HS, jak i do CN, nie są bowiem elementem składowym obowiązującego prawa stanowionego - źródłem prawa konwencyjnego lub unijnego.
Mają one na celu w założeniu kierunkowo służyć Systemowi Zharmonizowanemu i Nomenklaturze scalonej, wpływać na kształtowanie sposobu interpretowania tych uporządkowanych systemów towarowych oraz przyczyniać się do wypracowywania wspólnej i jednorodnej praktyki klasyfikacyjnej w ramach korzystania z nich (tj. systemów HS i CN). Rolą Not jest zatem w istocie "mocne przekonywanie" (zważywszy na gremia je wypracowywujące i oddziaływanie praktyczne na podejmowane akty stosowania prawa), które zmierza do uzyskania spójnej, powszechnej, ugruntowanej i niekwestionowanej praktyki klasyfikacyjnej.
W sytuacji, gdy do takich zakładanych rezultatów dochodzi, wówczas w uproszczeniu można przyjąć, że Noty współkształtują treść obowiązującej normy prawnej o charakterze klasyfikacyjnym.
Jeśli jednak Noty nie doprowadzą do osiągnięcia takich efektów, skuteczne i pełne wdrożenie materii w nich wyrażonych wymaga przełożenia wprost na język obowiązującego prawa poprzez wprowadzenie stosownych zmian normatywnych bezpośrednio do treści aktów, które są wyjaśniane tymi Notami. Taka praktyka również ma miejsce, o czym wzmiankowano przywołując kilkukrotne już zmiany HS oraz coroczne zmiany CN. Proces taki prowadzi do rozwijania, uszczegóławiania i doprecyzowywania wprost zapisów klasyfikacyjnych, np. brzmień pozycji, wprowadzania nowych podpozycji lub uwag (w tym do pozycji i podpozycji), czy uwag dodatkowych - na poziomie poszczególnych sekcji oraz działów, zawartych w HS i CN.
Podsumowując, w ramach sądowej kontroli decyzji w sprawie wiążącej informacji stawkowej (WIS), o której mowa w art. 42a u.p.t.u., należy mieć na uwadze, że w odróżnieniu od reguł objętych ORINS, Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), jak również Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (CN) nie są elementem składowym obowiązującego prawa stanowionego - źródłem prawa konwencyjnego lub unijnego, a jedynie środkiem i wyrazem "mocnego przekonywania", zmierzającym do uzyskania spójnej, powszechnej, ugruntowanej i niekwestionowanej praktyki klasyfikacyjnej.
5.7.6. Przy zachowaniu wyłożonej perspektywy podejścia do Not wyjaśniających do HS i do CN, z sądowego punktu widzenia prowadzonej oceny legalności działania organów administracji publicznej, niżej w omawianej hierarchii plasować należało rolę opinii, decyzji i oświadczeń wymienionych Komitetów, które działają na arenie światowej lub samej tylko Unii Europejskiej.
Wymienione akty stanowią bowiem zasadniczo "tylko" praktyczny wyraz zapatrywań tych wyspecjalizowanych gremiów (wcześniej biorących udział w pewnych etapach tworzenia nomenklatur towarowych), które w ten mocno zindywidualizowany sposób rozwiązują konkretne, problematyczne przypadki klasyfikacyjne.
Wystąpienia w takich formach traktować zatem należy jako swoiste podpowiedzi, wskazówki możliwe jedynie do pomocniczego wykorzystania przy sądowej kontroli rozstrzygnięć z zakresu procesów klasyfikacyjnych, w których uczestniczą podmioty posługujące się CN, opartym na HS (np. władze publiczne, przedsiębiorcy).
Tak, czy inaczej, Sąd musi widzieć nakreślone wyżej rozróżnienie co do charakteru i mocy prawnej przywołanych wcześniej różnej kategorii aktów dotyczących klasyfikacji towarowej.
5.7.7. Zapoznanie się z aktualnymi na czas właściwy dla niniejszej sprawy Notami wyjaśniającymi do HS w języku polskim (w wersji nieoficjalnej, ale stosowanej przez krajowe organy celne i podatkowe) było możliwe w Systemie ISZTAR. Jest to nadzorowana przez władze polskie internetowa przeglądarka taryfowa utrzymywana w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej - ISZTAR4.
5.7.8. Natomiast Noty wyjaśniające do CN w skonsolidowanej wersji zostały na mocy art. 9 ust. 1 rozporządzenia 2658/87 opublikowane w stosownym dzienniku urzędowym w dniu 29 marca 2019 r. (Dz. Urz. UE C 119, str. 1). Jest to wersja właściwa na moment ogłoszenia, która obejmuje Noty wyjaśniające do CN opublikowane do dnia 4 stycznia 2019 r., zaś te późniejsze są publikowane oddzielnie w Dz. Urz. UE seria C i będą podlegały włączeniu do Not wyjaśniających CN po przeglądzie w publikowanej ich kolejnej wersji.
5.8. Przenosząc opisane klasyfikacyjne uwarunkowania prawne i faktyczne na treść uzasadnienia skargi kasacyjnej i podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na tym etapie pominąć należało konieczność prowadzenia na użytek rozpoznanej sprawy rozważań i ocen w zakresie wykluczenia klasyfikacji opisanego towaru do kodu CN 1702 90 79.
Na taką klasyfikację początkowo (we wniosku o wydanie WIS) wskazywała Spółka, ale w toku późniejszego postępowania, w tym zwłaszcza sądowego, już do niej nie nawiązywała, ani nie formułowała na jej tle zarzutów.
5.9. Natomiast uwzględniając istotę skargi kasacyjnej i wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, który za prawidłowe uznał zapatrywania Dyrektora KIS prowadzące do wykluczenia możliwości zaklasyfikowania kajmaku T. do działu CN 04, czyli - ogólniej rzecz ujmując - jako produktu mleczarskiego, oraz przypisanie tego towaru do działu CN 17 pozycja 1704, to znaczy do wyrobów cukierniczych, przede wszystkim te dwa zakresy klasyfikacyjne wymagały głębszego rozważenia.
5.10. Zanim to mogło nastąpić przypomnieć jeszcze wypadało, że w toku postępowania sądowego niepodważana była ocena prawna, że w analizowanym przypadku znalazły zastosowanie postanowienia objęte regułą 1 ORINS, które to Ogólne reguły stanowią element prawa Unii Europejskiej (w zakresie ich normatywnego umiejscowienia i znaczenia - patrz pkt 5.6.2 niniejszego uzasadnienia).
We wstępie do wyliczeń ORINS wskazuje się, że "Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega następującym regułom:" po czym następuje wyspecyfikowanie sześciu reguł. Stosowanie tych reguł - zważywszy na ich treść - następuje zasadniczo według kolejności w jakiej je zapisano, a przejście do następnej wymaga wykluczenia możliwości zastosowania reguły bezpośrednio ją poprzedzającej, ale oprócz pierwszej z nich jako swoistej "nadreguły" (reguły naczelnej).
Najważniejsza i wyjściowa zarazem dla pozostałych reguł jest bowiem reguła 1, która wyraża kwintesencję metodologii klasyfikacyjnej, nawiązując wprost do przyjętych w Nomenklaturze scalonej (CN) podziałów klasyfikacyjnych, tj. ogólnej budowy tego systemu klasyfikacji opartego przecież na rozwinięciu HS (powyżej 6 cyfr). Reguła 1 przewiduje mianowicie, że "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:" po czym wymienione zostały kolejne reguły od 2 do 6.
Powyższe wynika z tego, że w nomenklaturze towary występujące w międzynarodowym obrocie handlowym pogrupowano w sekcje, działy i poddziały, którym nadano tytuły wskazujące kategorie lub rodzaje towarów w sposób możliwie najściślej ich dotyczący. Jednak w wielu przypadkach różnorodność i liczba towarów klasyfikowanych do sekcji lub działu jest zbyt duża, aby można je było wszystkie objąć jednym tytułem lub wyszczególnić je w tytułach. Sprawia to, że owe tytuły jako takie mają walor wyłącznie porządkowo-poglądowy (orientacyjny - jak stanowi o tym reguła 1) i pozostają same w sobie bez wpływu na prawną klasyfikację towarową.
Natomiast prawnie decydujące w tym zakresie są brzmienia pozycji CN oraz uwagi do działu, w którym pozycja się znajduje i uwagi do sekcji obejmującej dany dział, a w razie potrzeby stosowanie dalszych reguł ORINS (2-6), o ile nie będzie to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag, gdyż w nich mogą być zastrzeżenia wykluczające możliwość zastosowania tych dalszych reguł.
Wspomniane uwagi do sekcji oraz działów (tak samo jak i ORINS) stanowią integralną część Nomenklatury scalonej (CN), a tym samym prawa Unii Europejskiej. Sekcje te i działy znajdują się w CN "CZĘŚĆ DRUGA - TABELE STAWEK CELNYCH". Na początku tych jednostek systematyki towarowej umieszczone zostały uwagi właściwe dla danej sekcji oraz grupy uwag właściwych dla danego działu, jako uwagi do działu, uwagi do pozycji, uwagi do podpozycji, czy uwagi dodatkowe, w tym do kodów (tu nazywanych podpozycjami mimo 8 cyfr). Wszystkie one zawierają zazwyczaj szczegółowe informacje co do działu, niektórych pozycji lub podpozycji i wyjaśnienia wybranych pojęć w nich występujących (niekiedy mogących rozciągać się na cały tekst nomenklatury), wymieniają listę towarów włączonych lub wyłączonych z danego ujęcia towarowego: sekcji / działu / pozycji / podpozycji wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami mającymi służyć prawidłowej identyfikacji tychże.
W takim stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni przychylił się do utrwalonego w orzecznictwie TSUE zapatrywania, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydujących kryteriów dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki w sprawach C-142/06, C-150/08, C-370/08 oraz połączonych C-362/07 i C-363/07).
Truizmem jest twierdzenie, że klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw.
5.11. Dyrektor KIS w decyzji, którą kontrolował Sąd pierwszej instancji, rozważania klasyfikacyjne wokół działów CN: 04 i 17 skupił zasadniczo na treści Not wyjaśniających do HS. Uczynił je kluczowym elementem i z nich wyprowadził, a następnie uwzględnił kryteria, które zadecydowały o ostatecznie przez niego zaprezentowanym wyniku klasyfikacyjnym.
Tymczasem punktem wyjścia do jego rozważań powinna być, zgodnie z regułą 1 ORINS, przede wszystkim treść przypisana do pozycji towarowych, czyli brzmienie pozycji wyrażające bezpośrednio obiektywne cechy i właściwości towarów nimi objętych (a w ramach pozycji - zależnie od potrzeb klasyfikacyjnych przyjętych w podatku VAT, które odmiennie od spraw celnych nie zawsze wymagają końcowej taryfikacji według kodu CN - także brzmienie podpozycji i kodów). Treści tego rodzaju (tj. brzmienia pozycji) znajdują się w kolumnie "Wyszczególnienie" Tabeli stawek celnych zawartych w Części drugiej CN.
Nadto, prawne dopełnienie wskazanych wyżej treści stanowiły uwagi sekcyjne lub działowe, tzn. w analizowanym przypadku Spółki uwagi w obszarze: sekcji I i działu 04 oraz sekcji IV i działu 17 (zaś na tle pozycji 1901 także uwagi do działu 19 tej samej sekcji IV).
5.12. Oceniając w rozpoznanej sprawie wykluczenie możliwości sklasyfikowania kajmaku T. - czyli przetworzonego w opisany przez Spółkę i przyjęty do oceny klasyfikacyjnej sposób produktu składającego się w przeważającej procentowo części z mleka (łącznie 47%, w tym mleko pełne pasteryzowane 30% oraz mleko pełne w proszku 17%), ale także z dodanego do niego cukru (42%) i innych jeszcze składników wymienionych wcześniej w jego opisie - do działu CN 04 "Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", umieszczonego w sekcji I "Zwierzęta żywe; produkty pochodzenia zwierzęcego", należało odnotować, co następuje.
5.12.1. W kontekście opisu towaru poddanego klasyfikacji towarowej według Nomenklatury scalonej, stwierdzić trzeba było, że wstępne wytypowanie do prowadzonych w sprawie rozważań pozycji CN: 0402 i 0404 z działu 04 sekcji I nie było obarczone błędem. Brzmienie tych pozycji obejmuje bowiem:
1) CN 0402 "Mleko i śmietana, zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego:" z dalszymi podziałami na podpozycje i kody specyfikowane bardziej szczegółowo m.in. według postaci (w proszku, granulkach lub innej postaci stałej), zawartości tłuszczu w określonym % masy, opakowań o określonej zawartości netto w kg, w powiązaniu z cechą "niezawierające dodatku cukru ani innego środka słodzącego" lub bez tej cechy wśród różnych "pozostałych", czyli zawierające tego rodzaju dodatek słodzący (cukier lub inny środek);
2) CN 0404 "Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone:" z dalszym podziałem na dwie podpozycje (a to: CN 0404 10 "Serwatka i serwatka zmodyfikowana, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego" i CN 0404 90 "Pozostałe:", czyli inne niż serwatka i serwatka zmodyfikowana towary objęte pozycją 0404, tzn. "produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone"), które również są specyfikowane bardziej szczegółowo, przy czym jeśli chodzi o powoływany w sprawie CN 0404 90 "Pozostałe:" specyfikacja ta następuje na poziomie powiązania z cechą "niezawierające dodatku cukru ani innego środka słodzącego" lub bez tej cechy jako pozostałe wśród podpozycji "Pozostałe:", czyli zawierające togo rodzaju dodatek słodzący (cukier lub inny środek), w obu przypadkach w rozbiciu na kody zależne od zawartości tłuszczu w określonym % masy.
Zacytowana treść wymienionych wyżej pozycji CN pozwala wprost wyprowadzić wniosek, że towary nimi objęte mogą być wytworem także pewnych procesów (produkcyjnych, technologicznych, czy przetwórczych), które prowadzą do uzyskania efektu zagęszczenia mleka, umożliwiają wprowadzenie do niego dodatków słodzących, tudzież pozwalają uzyskać jego postać stałą (proszku, granulek, inną). Prawodawca nie wskazuje przy tym jakie to procesy są zakazane, a jakie dopuszczalne w celu uzyskania wymienionych obiektywnych cech rzeczonego towaru. Bez wątpienia jednak zastosowanie określonych procesów jest warunkiem koniecznym do powstania tych nowych cech towarów, zwłaszcza nadania im określonej postaci skupienia.
Nadto, powołane brzmienia pozycji Nomenklatury scalonej nie zawierają bliższych wskazań na temat rozumienia pojęcia "dodatek" w nich występującego. W tym miejscu wystarczy jednak tylko stwierdzić, że jest to pojęcie niedookreślone, które ze swojej istoty - jak każde tego typu pojęcie wprowadzone i funkcjonujące w przepisach prawnych - nie posiada precyzyjnych granic, a wyznaczenie jego ścisłego zakresu znaczeniowego w procesie abstrakcyjnie podejmowanej wykładni jest zasadniczo niemożliwe. Kształtowany zatem właściwą praktyką zakres znaczeniowy pojęcia "dodatku" sprowadzał się będzie do oceny konkretnych przypadków, przy czym generalnie dodatek nie powinien charakteryzować się na tyle dużą wielkością, np. %, wagowej, aby przekroczyć te same parametry przypisane składnikowi głównemu - wiodącemu. W przeciwnym razie role składników mogą się odwrócić i składnik, który miał być dodatkiem przestanie spełniać taką funkcję.
Z kolei wśród dopuszczalnych dodatków opisy pozycji CN: 0402 i 0404 wymieniają wprost wyłącznie cukier oraz inny niż cukier środek słodzący (inaczej niż w przypadku np. pozycji 0403, gdzie m.in. dla maślanki, jogurtu, zakwaszonego mleka przewidziano wprost możliwość aromatyzowania i dodatki owoców, orzechów lub kakao).
Pamiętać jednak należy o tym, że towary zwłaszcza z pozycji CN 0402 mogą występować zarówno w postaci zagęszczonej, jak i w postaci stałej (proszku, granulkach lub innej stałej postaci). Ze względu zatem na uwarunkowania procesów przetwórczych/technologicznych prowadzących najpierw do uzyskania, a później do zachowania tego rodzaju obiektywnej cechy/właściwości produktu, konieczne może być użycie pewnych dodatkowych substancji w ilości niezbędnej z tego punktu widzenia (uwarunkowań wytwórczych). Innymi słowy, nie można z góry wykluczyć możliwości występowania w finalnym produkcie innych niż tylko środki słodzące funkcjonalnych/technologicznych dodatków, ale z jednoczesnym zastrzeżeniem ich niezbędności oraz ścisłego i koniecznego zarazem związku z realizacją wymogu osiągnięcia oczekiwanej postaci produktu, w tym jego czasowej stabilności.
5.12.2. Według wskazań podanych w uwadze 2 do sekcji I CN (w której jest dział 04), w sekcji tej mogą znaleźć się również produkty "suszone", które były odwodnione, odparowane lub liofilizowane. Oznacza to, że procesy przetwórcze/ technologiczne stosowane dla osiągnięcia tego rodzaju stanu produktu, są także dopuszczalne w sekcji I i same przez się nie stanowią przeszkody powodującej wykluczenie danego produktu z towarów objętych tą sekcją jako uzyskanych w drodze niedozwolonych procesów.
5.12.3. Uwagi do działu 4 (w którym są pozycje CN: 0402 i 0404) z sekcji I, zawierają wyjaśnienia i wyznaczniki klasyfikacyjne z których wynika w szczególności, że: - uwaga 1: "Wyrażenie "mleko" oznacza mleko pełnotłuste oraz mleko częściowo lub całkowicie odtłuszczone."; - uwaga 4 lit. b: "Niniejszy dział nie obejmuje: (...) b) produktów otrzymanych z mleka poprzez zastąpienie jednego lub więcej jego naturalnych składników (na przykład tłuszczów masłowych) inną substancją (na przykład tłuszczami oleinowymi) (pozycja 1901 lub 2106)"; - uwaga dodatkowa 3: "Produkty mleczarskie objęte działem 4 obejmują permeaty mleczne, które są produktami mlecznymi charakteryzującymi się wysoką zawartością laktozy i są otrzymywane przez usunięcie tłuszczów mleka i białek mleka z mleka, serwatki, śmietany lub słodkiej maślanki lub z podobnych surowców przez ultrafiltrację lub inne techniki przetwarzania"; - uwaga dodatkowa 4 akapit 1 i zdanie pierwsze akapitu 4: "Na potrzeby podpozycji 0404 10 i 0404 90 stosuje się co następuje: Permeaty mleka i permeaty serwatki można rozróżnić analitycznie przez obecność substancji (np. kwasu mlekowego, mleczanów i glikomakropeptydów), które są związane z produkcją serwatki" (...) "Podpozycja 0404 90 obejmuje "permeat" mleka, który jest produktem o zazwyczaj mlecznym zapachu, otrzymywanym z mleka przez ultrafiltrację lub inne techniki przetwarzania. (...)".
Przywołane uwagi wskazują zatem na możliwość stosowania w odniesieniu do towarów objętych działem 04 CN także procesów/technik ich przetwarzania (w drodze ultrafiltracji lub innych technik), chociaż w tym przypadku nakierowanych na usuwanie niektórych naturalnych składników z mleka, bądź z innych produktów. Wyjaśniają one również, w jakiej sytuacji produkt otrzymany z mleka zamiast zaklasyfikowania w obrębie działu 04 trafi do klasyfikacji w dziale 19 lub dziale 21, odpowiednio do pozycji CN: 1901 lub 2106 (przypadek zastąpienia naturalnego składnika mleka inną substancją w celu otrzymania danego produktu).
5.12.4. Już tylko nawet omówione w poprzednich punktach brzmienia pozycji CN: 0402 i 0404 wraz z uwagami do sekcji I i działu 04 pozwoliły stwierdzić, że Dyrektor KIS (a za nim Sąd pierwszej instancji) w odniesieniu do niedookreślonego normatywnie kryterium "dodatku" cukru (jako jego przedmiotu) przyjął wadliwą interpretację pojęcia "dodatku" na tle rozważanych w sprawie okoliczności.
Połączenie składników surowcowych w postaci mleka i cukru według ustalonej proporcji wyjściowej kształtującej się na poziomie około (42%) cukru oraz (47%) mleka pozwalało zasadnie uznać, że w analizowanym przypadku cukier w istocie mógł być traktowany jako dodatek do mleka. Zasadniczym, głównym składnikiem w takiej konfiguracji surowcowej pozostało bowiem nadal mleko i tego stanu rzeczy nie zmieniał proces częściowego odparowania wody z mleka pod wpływem wysokiej temperatury (powyżej 100° C). Nabycie przy tym przez tak połączone i przetworzone mleko z cukrem cechy słodkości, nawet daleko idącej zważywszy na wagowy udział cukrów w wartościach odżywczych 100 g gotowego produktu (tj. 32,70 g ± 2 cukrów, ale w tym również z naturalnej laktozy zawartej w mleku, a nie tylko z dodanej uprzednio sacharozy), nie dezawuowało samo przez się i nie zastępowało mlecznych parametrów nadal tkwiących w tym produkcie. Z niespornego opisu jego cech organoleptycznych wynikało przecież wprost, że w postaci gotowej produkt charakteryzuje się smakiem czystym, słodkim, mleczno-karmelowym oraz zapachem czystym, mleczno-karmelowym.
Poczynione w tym miejscu wywody służyły jedynie wykazaniu, że przywołane kryterium występowania cukru jako "dodatku" w produkcie - odmiennie niż uważał organ i Sąd pierwszej instancji - było spełnione. Nie mogło więc stanowić upatrywanej przez Dyrektora KIS przeszkody klasyfikacyjnej z punktu widzenia wskazanych wyżej pozycji CN: 0402 i 0404.
5.12.5. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie przekonany do prawidłowości zapatrywania wyrażonego w zaskarżonym wyroku za decyzją Dyrektora KIS, jakoby opisany proces technologiczny wykraczał poza przewidziane w dziale 04 CN dopuszczalne sposoby przetworzenia produktu, czyniąc go nadmiernie przetworzonym jak na towary z tego działu (zważywszy też na niepisaną, lecz wnikającą z wieloletniej praktyki klasyfikacyjnej, zasadę klasyfikacji polegającą na tym, że im bardziej złożony produkt, tym wyższa pozycja w nomenklaturze).
Przypomnieć ponownie wypadało, że w świetle opisanych już w poprzednich punktach brzmień pozycji CN: 0402 i 0404 oraz uwag do sekcji I i działu 04 Nomenklatury scalonej, prawodawca nie przyjął jakiejkolwiek zamkniętej listy dozwolonych lub niedozwolonych technik przetwarzania produktów. Poprzestał jedynie na wskazaniu przykładowych z nich (np. ultrafiltrację), albo jedynie na domyślnym ich określeniu, a to poprzez konieczność zidentyfikowania takich technik, które umożliwiają uzyskanie cech przypisanych dla towarów objętych tą klasyfikacją (np. zagęszczenia, które można uzyskać w drodze odparowywania wody z mleka poprzez poddanie go obróbce cieplnej).
Nie można było zatem oczekiwać, aby w powyższym zakresie dla akceptacji dozwolonej w dziale 04 CN techniki przetwarzania, musiało istnieć jej bliższe wyspecyfikowanie.
Na możliwość mieszania składników brzmienie pozycji w zasadzie pośrednio wskazywało, poprzez odwołanie się do pojęcia "dodatek cukru".
Domyślnie także proces obróbki cieplnej mieścił się w sekcji I i dziale 04, gdzie była mowa o "produktach odparowanych" (uwaga 2 do sekcji), czy towarach zagęszczonych (brzmienie pozycji CN: 0402 i 0404).
Kwestię zaś związaną z towarzyszącą tej obróbce cieplnej reakcją Maillarda i karmelizacją organ odczytał jako istotne przeciwskazanie klasyfikacyjne dla tego działu, z uwagi na przyjęcie, że produkt/wyrób końcowy traci cechy produktu mlecznego (następuje zmiana jego składu chemicznego poprzez odparowanie wody z surowca jaki stanowi mleko, a także jego cech organoleptycznych: barwy, smaku i zapachu). W takim wnioskowaniu pominięto jednak to, że po obróbce cieplnej owe cechy smakowe i zapachowe tkwiące w finalnym produkcie nadal posiadały swój mleczny wyraz. Było to niekwestionowane w sprawie ustalenie faktyczne, przyjęte w opisie klasyfikowanego towaru przy wydaniu zaskarżonych decyzji i wyroku (smak: czysty, słodki, mleczno-karmelowy; zapach: czysty, mleczno-karmelowy). Czynnik karmelizacji nie znosił zatem mlecznych cech produktu, lecz pojawiał się obok nich, dodatkowo je wzbogacał współkształtując produkt, co przekładało się także na jego ostateczną barwę.
Zaprezentowany komentarz służył wykazaniu, że sposób argumentacji organu przedstawiony na tle ustalonego w sprawie procesu technologicznego, per se nie dawał kategorycznych przeciwskazań z punktu widzenia klasyfikacji w dziale 04 CN.
5.12.6. W rozpoznanej sprawie ostatnim z kryteriów powołanych przez organ dla wykazania niemożności zaklasyfikowania opisanego towaru do Nomenklatury scalonej dział 04, pozycje CN: 0402 i 0404, było stwierdzenie, że zawarte są w nim nieakceptowalne dla tej części Nomenklatury dodatki w postaci tłuszczu palmowego i aromatu.
Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wcześniejszych punktów nakreślił już pewne kierunkowe wskazania, które należy mieć na uwadze dokonując oceny co do możliwości występowania dodatkowych substancji w produkcie z analizowanego działu 04 w ramach pozycji CN: 0402 i 0404 (rodzajowo wymienia się w nich bowiem tylko cukier i inne środki słodzące). Przyjął tam w szczególności z powodów opisanych (zob. pkt 5.12.1 niniejszego uzasadnienia), że nie można wykluczyć możliwości występowania w finalnym produkcie z tych pozycji innych niż tylko środki słodzące funkcjonalnych/technologicznych dodatków, z zastrzeżeniem jednak ich niezbędności oraz ścisłego i koniecznego zarazem związku z realizacją wymogu osiągnięcia oczekiwanej postaci produktu, w tym jego czasowej stabilności.
Dyrektor KIS w zaskarżonej decyzji, odwołując się do Not wyjaśniających do HS do działu 04 (Uwag ogólnych) i w zakresie pozycji 0402 i 0404, przyjął, że inne niż wymienione w Notach w literach A-E substancje nie mogą stanowić dodatków do mleka oraz do produktów składających się z naturalnych składników mleka gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych. Uznał przy tym, że dozwolone są między innymi dodatki w postaci stabilizatorów w niewielkich ilościach. Jednakże w kontekście zeznań świadka, który wyjaśnił, że dodawany do składu tłuszcz palmowy ma na celu stabilizację produktu, organ stwierdził, że "Noty wyjaśniające co prawda wskazują przykładowy katalog substancji stabilizujących dopuszczalnych w produktach objętych działem 04 CN, lecz nie zostały w nim umieszczone tłuszcze.".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, również w tym aspekcie sprawy w przedmiocie WIS taki motyw argumentacyjny należało ocenić krytycznie.
Po pierwsze, zważywszy na omówione już brzmienie relewantnych dla sprawy podatkowej przepisów prawnych zawartych w Nomenklaturze scalonej (brzmień rozważanych pozycji oraz uwag do sekcji i działu) nie można przyjmować, że w odniesieniu do możliwego zakresu tak normowanego (na poziomie rozporządzenia unijnego) dopuszczalne będzie kategoryczne jego ograniczenie aktem systemowo nie mającym porównywalnej rangi prawnej (Notami wyjaśniającymi do HS).
Po drugie, skoro - co przyznaje organ - w rzeczonych Notach katalog substancji stabilizujących nie jest zamknięty, lecz przykładowy, to brak umieszczenia w nim tłuszczy sam przez się nie ma znaczenia przesądzającego.
Po trzecie, w tej sprawie istotna była okoliczność, czy i na ile tego rodzaju substancja oraz jej wielkość procentowa (tzn. tłuszcz palmowy częściowo utwardzony, stanowiący 5% składu surowcowego) w odniesieniu do analizowanego produktu gotowego mogła w ogóle pełnić rolę jego stabilizatora, a jeżeli tak, to czy była to wielkość niewykraczająca poza tego rodzaju funkcję, konieczna i mająca ścisły związek z realizacją wymogu osiągnięcia oczekiwanej konsystencji produktu, w tym jego czasowej stabilności.
Takich rozważań Dyrektor KIS nie poczynił, poprzestając zasadniczo na samym tylko schematycznym sięgnięciu do wspomnianych Not, bez przeprowadzenia głębszej refleksji na temat zagadnienia z którym się zmierzył. Jego rozumowanie było przy tym niespójne na tle wywodów dotyczących pozostałych środków o cesze stabilizującej występujących w klasyfikowanym produkcie, które organ wymienił z jednoczesnym odmiennym wnioskiem końcowym, że ich obecności nie wyklucza produktu z działu 04 w ramach rozważanych pozycji CN: 0402 i 0404. Nadto, w kontekście zaprezentowanej przez siebie interpretacji klasyfikacyjnej na temat ewentualnej dopuszczalności substancji stabilizujących w produktach mlecznych (z pozycji jak wyżej) nie rozważył należycie, że tego rodzaju wywody powinien czynić z punktu widzenia produktu nie o charakterze płynnym, lecz o konsystencji gęstej, smarownej, jednorodnej (bo produkt poddawany sklasyfikowaniu taką właśnie miał postać). Z tej więc perspektywy organ podatkowy powinien prowadzić swoją analizę prawną i następnie odnieść ją do opisanego towaru objętego decyzją w przedmiocie WIS.
Podobnie w kwestii aromatu, stanowisko Dyrektora KIS zostało umotywowane treścią powołanej wyżej części Not wyjaśniających do HS, tzn. brakiem wskazania tam (w stosownych Uwagach) aromatów jako możliwych dodatków do niektórych z wymienionych w Notach "produktów mleczarskich" z działu 04.
Tymczasem również ocena tego aspektu z perspektywy klasyfikacyjnej wymagała bliższych rozważań, dlaczego w świetle przede wszystkim brzmienia pozycji i uwag działowych oraz sekcyjnych CN żaden aromat, w żadnej formie oraz ilości nie może wchodzić w skład produktów objętych pozycjami CN: 0402 lub 0404. Takich wywodów prawnych organ jednak nie przedstawił. Natomiast samo odwołanie się do Uwag ogólnych wspomnianych Not w zaskarżonej decyzji to zdecydowanie za mało, zwłaszcza w sytuacji, gdy w świetle takiego tylko uproszczonego rozumowania okazuje się, że także dla produktów wymienionych w literze C (tj. m.in. maślanka, zsiadłe mleko, jogurt, kefir) wedle twierdzeń organu nie można byłoby dodawać aromatu, co z kolei stałoby w sprzeczności z brzmieniem pozycji 0403, która dla owych towarów wprost przewiduje aromatyzowanie (czyli dodawanie substancji smakowo-zapachowych).
W kontekście powyższego organ powinien zatem pochylić się także nad tym, jaka ewentualnie może być dopuszczalna rola/funkcja aromatu w produktach z pozycji CN: 0402 i 0404, a w konsekwencji także nakreślić czym był "aromat" zawarty w składzie surowcowym, o jaki aromat chodziło. Wątpliwym jawiło się założenie (wywiedzione z pobieżnego przywołania Not), że w towarze z pozycji jak wyżej niedopuszczalne są jakiekolwiek, nawet nieznaczne/małe ilości związków chemicznych, czy innych, nazwanych "aromatem", nawet, gdyby nie stanowiły o zmianie obiektywnych cech naturalnych lub właściwości klasyfikowanego produktu. Całościowa ocena organu (tak prawna jak i faktyczna) poczyniona w tym zakresie na moment wydania zaskarżonej decyzji sprowadziła się generalnie do hasłowej wzmianki o istnieniu "aromatu" w dodawanych surowcach i stwierdzenia o braku zidentyfikowania takiego pojęcia ("aromatu") jako substancji wymienionej w przywołanej części Not wyjaśniających do HS. Natomiast w ogóle nie wiadomo jaką ów aromat pełnił rolę w procesie technologicznym jako jeden z elementów bazy surowcowej na etapie jej dodawania do mleka wymieszanego z cukrem, później zaś w gotowym już produkcie.
Co więcej, opisanie produktu w decyzji obejmującej wydanie WIS w zakresie cech organoleptycznych nie dawało żadnego wyznacznika powiązanego z "aromatem", gdyż zarówno zapach: czysty, mleczno-karmelowy, jak i smak: czysty, słodki, mleczno-karmelowy, organ wiązał z procesem obróbki cieplnej (reakcją Maillarda i karmelizacją).
Z kolei sięgnięcie wprost do treści zeznań świadka (pytanie 34 i odpowiedź udzielona przez świadka) pozwalałoby co najwyżej ustalić, że dodatek aromatu kształtował się na poziomie 0,002%, ale nawet takiego ustalenia organy nie poczyniły na użytek dokonanej klasyfikacji. W zaskarżonej decyzji brak jest informacji tego rodzaju, co miało mieć swoją podstawę w ocenie, że "Pozostałe odpowiedzi, udzielone w trakcie przesłuchania, nie są istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy (odnoszą się do pozostałych towarów, będących przedmiotami odwołań" (str. 16).
Wszystkie te kwestie związane z aromatem wymagają zatem przeprowadzenia ponownej pełnej analizy prawnej i poczynienia dopiero na jej tle stosownych do tego ustaleń oraz ocen.
5.12.7. Kończąc rozważania zapoczątkowane w pkt 5.12 (tj. co do oceny spornej problematyki zasadności/niezasadności wykluczenia klasyfikowania kajmaku T. do działu CN 04 pozycji CN: 0402 i 0404) wypadało zwrócić uwagę jeszcze na przykłady klasyfikacyjne, które w określonych aspektach dodatkowo świadczą o nieprawidłowym podejściu interpretacyjnym Dyrektora KIS przyjętym w niniejszej sprawie przy dokonywaniu klasyfikacji towaru objętego wnioskiem Spółki.
Mianowicie ten sam organ w decyzjach WIT z dnia 22 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDSB2-1.440.37.2022.2.AZG oraz z dnia 30 maja 2022 r., nr 0111-KDSB2-2.440.108.2022.1.MCZ, wyjaśnił, że:
1) w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych (czyli zbiorze Opinii klasyfikacyjnych wydawanych przez Komitet HS - wyj. NSA) wskazano że do pozycji 0402 99 klasyfikuje się "Mleko zagęszczone z dodatkiem cukru, w postaci płynnej, składające się z ok. 5% mleka zagęszczonego i 49% z sacharozy";
2) na podstawie Decyzji klasyfikacyjnej Komitetu HS (nr sesji 32, listopad 2003 r.) pozycją 0402 99 objęto "Preparat spożywczy, składający się z 48,7% sacharozy, 29% wody, 15,1% ciał stałych mleka niebędących tłuszczem, 6,9% tłuszczu i mniej niż 0,2% środków stabilizujących".
Z powyższego wynika, że interpretacja użytego w pozycjach CN: 0402 i 0404 pojęcia "dodatek" cukru, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji i uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji, nawet z tej perspektywy nie była właściwa.
Podobnie negatywnie należało ocenić zapatrywania organu o niedozwolonym z punktu widzenia towarów objętych działem 04 CN procesie technologicznym, który obejmuje reakcje Maillarda (i jej efekty w produkcie końcowym).
Przedstawiona w zaskarżonej decyzji Dyrektora KIS analiza powołanego przez Spółkę w odwołaniu Oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego wydanego na 62. posiedzeniu w dniach 14-16 czerwca 2011 r. wprost przeczy tak postawionej tezie, tj. co do stricte samego procesu jako elementu wykluczającego powstały produkt z działu 04. Według Oświadczenia, zastosowanie wobec odtłuszczonego mleka w proszku wysokotemperaturowej obróbki cieplnej w drodze reakcji Maillarda, która prowadzi do karmelizacji między białkami (dochodzi do ich zdenaturyzowania) i laktozą, skutkuje uzyskaniem przez produkt zapachu karmelu. Mimo to produkt nie traci obiektywnych cech naturalnych produktów mlecznych objętych pozycją CN 0404, zaś pojawienie się w nim "produktów Maillarda" nie może być uważana za dodatek innych składników do naturalnego mleka, które nie są dozwolone w produktach objętych pozycjami CN od 0401 do 0404. Finalnie Komitet uznał, że w analizowanym przez niego przypadku "Karmelizowany produkt mleczny" podlega zaklasyfikowaniu do kodu CN 0404 90 21.
Oczywiście, w sprawie Spółki główny skład surowcowy poddawany obróbce cieplnej (mleko płynne i w proszku oraz cukier) nie pokrywał się z tym objętym Oświadczeniem Komitetu Kodeksu Celnego. Nadto - według ustaleń wynikających z decyzji w sprawie WIS - dochodziło również do karmelizacji sacharozy w toku procesu technologicznego. Było to jednak związane z okolicznością, że punkt wyjścia dla całego procesu stanowiły produkty dozwolone w takiej konfiguracji brzmieniem pozycji CN: 0402 i 0404.
5.13. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej, którym Skarżąca podważała - wywiedziony przez Dyrektor KIS i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji - zakres normatywny produktów ujętych w pozycji 1704 CN.
Sekcja IV CN obejmuje: "Gotowe artykuły spożywcze; napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu". Z kolei znajdujący się w tej sekcji dział 17 CN obejmuje: "Cukry i wyroby cukiernicze". W ramach tego działu mieści się pozycja CN 1704: "Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao".
W podpozycjach do tej pozycji wymienione zostały dwie: CN 1704 10: "Guma do żucia, nawet pokryta cukrem"; CN 1704 90: "- Pozostałe:". Wśród tych pozostałych znajdują się: 1704 90 10 "- - Wyciąg (ekstrakt) z lukrecji, zawierający więcej niż 10% masy sacharozy, ale niezawierający innych dodanych substancji"; 1704 90 30 "- - Biała czekolada" i "- - Pozostałe:" z dalszymi jeszcze podziałami obejmującymi z pewnym uproszczeniami: 1704 90 31 pasty, włącznie z marcepanem; 1704 90 55 pastylki od bólu gardła i dropsy od kaszlu; 1704 90 61 wyroby pokryte cukrem; 1704 90 65 wyroby żelowe i galaretki, włącznie z pastami owocowymi, w postaci wyrobów cukierniczych; 1704 90 71 cukierki z masy gotowanej, nawet nadziewane; 1704 90 75 toffi, karmelki i podobne cukierki; 1704 90 81 tabletki prasowane i 1704 90 99 "- - - - - Pozostałe".
W uwagach do sekcji IV nie ma pomocnych dla niniejszej sprawy informacji. Z kolei z uwag do działu 17 wynika, że: - Uwaga 1 lit. a: "Niniejszy dział nie obejmuje: wyrobów cukierniczych zawierających kakao (pozycja 1806)"; - Uwagi dodatkowe: "8. W całej nomenklaturze mieszaniny cukru z małymi ilościami innych substancji są klasyfikowane do działu 17, chyba że mają one charakter przetworu, który jest klasyfikowany gdzie indziej."
Mając na względzie brzmienia pozycji i podpozycji (od 1704 do 1704 90 99) oraz uwagi wyrażone w ramach działu IV CN, należało stwierdzić, że bezpośrednio na tej podstawie - i tylko na zasadzie zastosowania reguły 1 ORINS, na którą jako jedyną powołał się Dyrektor KIS dokonując klasyfikacji - wysoce problematyczne stawało się przyjęcie, że w zakresie tej pozycji mieści się taki towar, jak opisany kajmak T..
Bez wątpienia (niekwestionowane ustalenie faktyczne) jest on produktem, który mieści się w ogólniejszym pojęciu (choć dla celów prawnych niedecydującym) "Gotowe artykuły spożywcze;", które stanowi element tytułu sekcji VI CN. Problem jednak sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy to że jest on gotową masą nadającą się do bezpośredniego spożycia i szerokiego wykorzystania dla celów cukierniczych, czyni go od razu "wyrobem cukierniczym" w rozumieniu pozycji CN 1704. Źródłem tego problemu jest bowiem ta istotna okoliczność, że elementem składowym tegoż produktu jest mleko, tak w punkcie wyjścia - bazy surowcowej, jak i w jego końcowej wersji - gotowego produktu.
Przypomnieć trzeba było i to, że w świetle prawnie znaczącej uwagi 4 lit. b do działu 04 CN ("Produkty mleczarskie ...), dział ten nie obejmuje produktów otrzymanych z mleka poprzez zastąpienie jednego lub więcej jego naturalnych składników (na przykład tłuszczów masłowych) inną substancją (na przykład tłuszczami oleinowymi). W takim bowiem przypadku wchodzi do rozważania zaklasyfikowanie towaru tak otrzymanego do pozycji CN: 1901 lub 2106, czyli w ramach sekcji IV działu 19 "Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze" lub działu 21 "Różne przetwory spożywcze".
Wsparcie dla określonej przez organ klasyfikacji towaru objętego WIS do pozycji CN 1704 - odmiennie niż przyjęto w zaskarżonej decyzji - nie wynikało również z treści powołanych w decyzji Not wyjaśniających do HS.
Na pierwszy plan wysunięto fragmenty zapisów tych Not do pozycji 1704 mówiące o tym, że "Niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków. Obejmuje ona, między innymi: (...) (9) Masy na bazie cukru zawierające mało lub niezawierające tłuszczu, odpowiednie do bezpośredniego przetworzenia w wyroby cukiernicze objęte niniejszą pozycją, ale także mogące służyć jako nadzienie wyrobów objętych tą lub innymi pozycjami (...)".
W analizowanym przypadku, na tle przykładowego wskazania zakresu towarowego objętego pozycja 1704, a wśród nich zapisu wymienionego pod nr (9), należało zwrócić uwagę na trzy ważkie kwestie.
Po pierwsze, cytowane wyjaśnienia odwołują się do "mas na bazie cukru", a nie mas na bazie mleka. Tymczasem za produkt bazowy danej masy należy uznać taki składnik, który stanowi o jej istocie, bez którego w ogóle koncepcja wyprodukowania danej masy nie mogłaby powstać. Innymi słowy, chodzi przede wszystkim o ustalenie tego, co legło u podstawy pomysłu stworzenia danego rodzaju masy, co było punktem wyjścia, aby uzyskać zakładany efekt dla niej charakterystyczny. Okoliczność, że obok wyjściowego składnika może występować inny składnik także znaczący, nie deprecjonuje tego pierwszego, o ile tylko służy mu w zakresie koniecznym dla uzyskania zakładanych, dodatkowych jego cech, tj. końcowego efektu. Jak już wcześniej napisano, finalny produkt łączył w sobie takie cechy organoleptyczne (ustalone w toku postępowania przed Dyrektorem KIS), które nie pozwalały przyjąć, że doszło do utraty jego cech mlecznych. Nastąpiło jedynie w określonym zakresie ich odmienne ukształtowanie, będące efektem przyjętych założeń procesu technologicznego. Najkrócej rzecz ujmując, produkt nie bazował na cukrze, lecz na mleku, stąd niewłaściwe było plasowanie go w kategorii "masy na bazie cukru".
Po drugie, w analizowanej uwadze Not wyjaśniających do HS masy na bazie cukru mają zawierać "mało" tłuszczu, lub "nie zawierać" tłuszczu. W rozpoznanej zaś sprawie klasyfikowany produkt gotowy zawierał w 100 g około 10,18 g ± 2 tłuszczu, co wątpliwym mogło czynić dochowania warunku nakreślonego dla mas cukrowych. Dyrektor KIS tę kwestię w kontekście zacytowanej części Not zupełnie przemilczał, eksponując "w to miejsce" wysoką zawartość cukrów (32,70% ± 2). Pewnym wymownym tego wyrazem może być też stanowisko pełnomocnika organu zaprezentowane na rozprawie w dniu 1 grudnia 2022 r., że poprzednia, odmienna klasyfikacja dokonywana przez organ podatkowy (prowadząca do stosowania 8% stawki podatku VAT) spowodowana była właśnie argumentacją opartą na tym, że w produkcie była duża zawartość tłuszczu.
Po trzecie, podane w Notach pod nr (9) przykłady "mas na bazie cukru" obejmują: masy pomadkowe przygotowane z sacharozy, syropu sacharozowego lub glukozowego lub z cukru inwertowanego, nawet z dodatkiem środków aromatyzujących, używane do produkcji pomadek, jako nadzienie do cukierków lub czekolad itd.; masy nugatowe, będące spulchnionymi mieszaninami cukru, wody i substancji koloidalnych (np. białka jaj) i czasami z niewielką ilością tłuszczu, nawet z dodatkiem orzechów, owoców lub innych stosownych produktów roślinnych, użytych do produkcji nugatu, jako nadzienia czekolad itd.; masy migdałowe, przyrządzone głównie z migdałów i cukru, używane przede wszystkim do produkcji marcepanów. Wszystkie te przywołane przykłady wpisują się w inne podejście interpretacyjne przy identyfikowaniu mas na bazie cukru, niż przyjęte zostały przez organ w zaskarżonej decyzji.
Dodatkowo należało jeszcze podkreślić, że wysuwając na pierwszy plan fragmenty Not wyjaśniających do HS mówiące o tym co obejmuje pozycja 1704, organ pominął tę część Not, która wskazywała czego ta właśnie pozycja nie obejmuje.
Mianowicie w tym zakresie w lit. (d) wskazano, że pozycja 1704 nie obejmuje m.in. "mas na bazie cukru, zawierających dodany tłuszcz w stosunkowo dużej ilości, i niekiedy, mleko lub orzechy, i nieodpowiednie do bezpośredniego przetworzenia na wyroby cukiernicze (pozycja 2106)". Wyłączenie to potwierdzało zatem i tę zależność, że w masie na bazie cukru, objętej pozycją 1704, nie mieści się występowanie tłuszczu w stosunkowo dużej ilości, jak również zasadniczo nie wchodzi do takiej masy mleko.
Pominięte także zostało wyłączenie zawarte w uwagach ogólnych do działu 17 Not wyjaśniających do HS pod lit. (b), zgodnie z którym dział ten nie obejmuje słodzonych przetworów spożywczych objętych działami 19., 20., 21., lub 22.
5.14. Natomiast z uwagi na oceny zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu na tle pozycji CN 0402 i 0404 oraz na tle pozycji CN 1704, zapatrywania Dyrektora KIS wyrażone w obrębie niemożności sklasyfikowania produktu w ramach pozycji CN 1901 z uwagi na powody przez niego podane (tj. zasadniczo z uwagi na uznanie produktu za wyrób cukierniczy), w znacznej mierze się zdezawuowały.
Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 1901 pozycja ta obejmuje m.in. "przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone:"
Jak już była o tym mowa (patrz normatywna uwaga 4 lit. b do działu 04 CN "Produkty mleczarskie (...)), dział 04 CN nie obejmuje produktów otrzymanych z mleka poprzez zastąpienie jednego lub więcej jego naturalnych składników (na przykład tłuszczów masłowych) inną substancją (na przykład tłuszczami oleinowymi). W takim bowiem przypadku rozważać należy zaklasyfikowanie towaru tak otrzymanego do pozycji CN: 1901 lub 2106, czyli w ramach sekcji IV działu 19 "Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze" lub działu 21 "Różne przetwory spożywcze".
Z kolei według Not wyjaśniających do HS w uwagach ogólnych dotyczących wyłączeń z działu 04 pod lit. (a) wskazano, że "Dział ten wyłącza również między innymi: Przetwory spożywcze oparte na produktach mleczarskich (w szczególności pozycja 1901)". Dodatkowo w wyjaśnieniach tych Not do pozycji 1901 podano w pkt (III), że "Przetwory objęte niniejszą pozycją mogą być odróżniane od produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych składników mleka zawierają inne składniki niedozwolone w produktach wcześniejszych pozycji.", wymieniając jako jeden z przykładów, który jest objęty przywołaną powyżej uwagą 4 lit. b do działu 04 CN.
Treść Not wyjaśniających do HS w podanym tu zakresie wpisuje się w brzmienie pozycji i uwag do Nomenklatury scalonej, prawidłowo zwracając przy tym uwagę na szereg zależności klasyfikacyjnych występujących na tym tle. Winny one zatem być wzięte pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez Dyrektora KIS. Samo jednak wyłączenie z pozycji CN 1901, oparte na wadliwym podejściu interpretacyjnym wokół klasyfikacji produktu do pozycji CN 1704, w opisanym stanie rzeczy utraciło istotny walor.
5.15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestie prawne, jakie wystąpiły w niniejszej sprawie, nie wymagały skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE. Sąd krajowy rozpoznając skargę kasacyjną Spółki, mimo niezwykłej złożoności materii stricte prawnej (CN, w tym ORINS) oraz aktów mogących wywoływać skutki prawne na gruncie prawa unijnego (w szczególności Not wyjaśniających do HS, Opinii Klasyfikacyjnych i innych materiałów tego rodzaju pochodzących od Komitetu HS), nie stwierdził wystąpienia przesłanek uzasadniających konieczność poddania pod rozwagę Trybunałowi właściwego w świetle jego kompetencji zagadnienia prawnego.
Wniosek Dyrektora KIS złożony w tym przedmiocie w istocie był przy tym motywowany stwierdzeniem wystąpienia przypadków, w których władze celne innych państw członkowskich Unii Europejskiej (tj. Litwy i Czech) wydały rozstrzygnięcia dotyczące klasyfikacji CN na użytek celny (WIT) w odniesieniu do produktów o podobnych składach inaczej niż uczynił to Dyrektor KIS. Z tej jednak perspektywy należało wskazać, że administracyjne władze państw członkowskich Unii Europejskiej dysponują odpowiednim instrumentarium prawnym i instytucjonalnym, które umożliwia wypracowanie jednolitej praktyki klasyfikacyjnej.
5.16. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna częściowo miała usprawiedliwione podstawy. W konsekwencji uznając również, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, w rozumieniu art. 188 P.p.s.a., na podstawie tego przepisu uchylił zaskarżony wyrok, dalej zaś na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzeczono w punktach pierwszym i drugim sentencji.
5.17. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 w związku z § 3, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c (za pierwszą instancję) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a (za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), zasądzając w punkcie trzecim sentencji kwotę 1.257 zł.
Na koszty te złożyły się w pierwszej instancji: wpis od skargi (200 zł), opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa, obejmującym umocowanie do działania w dwóch instancjach sądowych (17 zł), wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego (480 zł), opłata za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczany na wniosek (100 zł), zaś w drugiej instancji: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) i wynagrodzenie tego samego pełnomocnika co w pierwszej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (360 zł, tj. 75% z 480 zł).
s. del. WSA Maja Chodacka s. NSA Hieronim Sęk s. NSA Artur Mudrecki