I FSK 2492/21

I FSK 2492/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Danuta Oleś /przewodniczący/
Maja Chodacka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Łd 314/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-09-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 września 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 314/21 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lutego 2021 r. nr UNP: 1001-21-021688 1001-IOV-3.4033.21.2020.3.U09.AAD w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 8 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 314/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, orzekając w sprawie ze skargi F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lutego 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r.: uchylił zaskarżone postanowienie oraz orzekł o kosztach postępowania.
Stan sprawy był następujący.
1.2. W dniu 21 września 2018 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec spółki w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. Z uwagi na prowadzone postępowanie kontrolne Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. postanowieniem z dnia 16 października 2020 r. przedłużył do dnia 1 marca 2021 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 96.000,00 zł wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc czerwiec 2018 r.
1.3. Postanowieniem z 26 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy ww. postanowienie. Organ odwoławczy wskazał, iż w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 96.256,00 zł, której część zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Spółka zadeklarowała transakcje zakupu śruty sojowej od podmiotu o nazwie E. Sp. z o.o.
Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, spółka zadeklarowała w rozliczeniach za czerwiec 2018 r. podatek naliczony z transakcji dotyczących zakupu śruty sojowej od jednego dostawcy krajowego, będącym jednocześnie podmiotem powiązanym osobowo ze stroną. Prezesem Zarządu E. Sp. z o.o., jak i jednym ze wspólników, jest M. J.. Osoba ta jest również wspólnikiem F. Sp. z o.o. (posiada 90% udziałów spółki). Kontrahent spółki za inne okresy rozliczeniowe uczestniczył w łańcuchu dostaw śruty sojowej, gdzie występowały podmioty gospodarcze, wobec których zachodzi podejrzenie, że transakcje zawierane przez te podmioty w zakresie obrotu śrutą sojową nie zostały dokonane w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży towarów.
Pismami z dnia 21 maja 2019 r. wezwano kontrahentów spółki do złożenia pisemnych informacji w zakresie transakcji handlowych dokonanych z udziałem F. Sp. z o.o. celem ustalenia źródła pochodzenia śruty sojowej, a także przyporządkowania zakupu konkretnego towaru do jego sprzedaży, porównania cen zakupu i sprzedaży oraz ustalenia wysokości stosowanej marży. Z kolei w dniach 18, 20 i 22 marca 2019 r. przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków – podmiotów prowadzących gospodarstwa rolne, które nabywały śrutę sojową. W toku kontroli wystąpiono także do krajowych organów podatkowych o udzielenie informacji dotyczących podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw przedmiotowego towaru.
Organ odwoławczy podkreślił także, iż spółka E. występowała również w rozliczeniu za miesiące maj, lipiec i sierpień 2018 r. i te okresy objęte są postępowaniem podatkowym i kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł..
Za zasadne zatem organ odwoławczy uznał odwołanie się do ustaleń kontroli podatkowej obejmującej maj 2018 r. Jak podkreślono, z protokołu kontroli wynika, że transakcje zakupu śruty sojowej wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż prowadzą do osiągnięcia nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Korzyść ta wynika z możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. F. Sp. z o.o. była świadoma uczestnictwa w łańcuchu deklarowanych transakcji śruty sojowej w celach uzyskania tej korzyści. Za powyższym stwierdzeniem przemawia to, że kontrolowany podmiot deklarował transakcje nabyć śruty sojowej od podmiotów "powiązanych"; obrót towarami, dokonywanie płatności i dokumentacja, które potwierdzają dostawy, miały stworzyć pozory zdarzeń gospodarczych; na wszystkich etapach deklarowanych transakcji dot. śruty sojowej stosowano metodę odwrotnej płatności za faktury, tj. najpierw płaci nabywca, potem dostawca.
Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że dla oceny transakcji zadeklarowanych przez F. Sp. z o.o., tj. nabycia śruty sojowej od E. Sp. z o.o. oraz dostaw na rzecz podmiotów prowadzących gospodarstwa rolne, konieczne jest dokonanie ustaleń w zakresie transakcji zawieranych przez podmioty gospodarcze na wcześniejszych etapach obrotu przedmiotowym towarem. Organ podatkowy nadal gromadzi materiał dowodowy, nie pozostając tym samym bezczynnym.
Z tych względów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zasadnym było wstrzymanie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r. w kwocie 96.000,00 zł, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości wyżej wymienionego postanowienia, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), zarzucając zaskarżonemu postanowieniu rażące naruszenie:
- art. 120, art. 121 § 1 O.p., a także przepisu ogólnego dotyczącego załatwiania spraw, tj. art. 139 § 1 O.p.;
- art. 87 ust. 2 i ust. 2b ustawy o VAT w zakresie terminów i merytorycznie zwrotu.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd uznał skargę za zasadną.
3.2. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ podatkowy I instancji zebrał już materiał dowodowy i dokonał jego oceny, z której wynika, że transakcje zakupu śruty sojowej wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka odliczyła podatek od towarów i usług, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Jak wskazał organ podatkowy, F. Sp. z o.o. była świadoma uczestnictwa w łańcuchu deklarowanych transakcji śruty sojowej w celach uzyskania korzyści podatkowej i deklarowała transakcje nabyć śruty sojowej od podmiotów powiązanych. Prezesem Zarządu i wspólnikiem F. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. (podmiotu sprzedającego śrutę sojową), jest M. J.. Obrót towarem, dokonywanie płatności i dokumentacja, które potwierdzają dostawy, miały stworzyć pozory zdarzeń gospodarczych; na wszystkich etapach deklarowanych transakcji dotyczących śruty sojowej stosowano metodę odwrotnej płatności za faktury, tj. najpierw płaci nabywca, potem dostawca.
Zdaniem Sądu, jeżeli organ podatkowy zebrał materiał dowodowy i dokonał jego oceny wskazującej na niemożność odliczenia podatku naliczonego VAT ze spornych transakcji, to powinien wydać decyzję wymiarową w tym zakresie, a nie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, w którym de facto zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatkowego za czerwiec 2018 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na zebrany w sprawie materiał dowodowy (pliki JPK, informacje od kontrahentów strony, innych organów podatkowych, dowody z przesłuchań świadków - str. 4 i 5 uzasadnienia postanowienia), po czym w sposób ogólny stwierdził, iż w tej sprawie konieczne jest jeszcze dokonanie ustaleń w zakresie transakcji zawieranych przez podmioty gospodarcze na wcześniejszych etapach obrotu. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak, jaka jest potrzeba zbadania działalności innych, bliżej nieokreślonych podmiotów gospodarczych, skoro uznał, że zakupy śruty sojowej od E. Sp. z o.o. wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług.
Wydanie zatem w dniu 16 października 2020 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. postanowienia o przedłużeniu do 1 marca 2021 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2018 r. miało charakter blankietowy poprzez prewencyjne odroczenie zwrotu podatku. Organy podatkowe nie wyjaśniły, z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji sprzedaży śruty sojowej, a także, jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia działalności innych, bliżej nieokreślonych podmiotów gospodarczych.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek błędnego stwierdzenia przez Sąd braku podstaw do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy organ przedstawił istniejące wątpliwości co do zasadności zwrotu powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia, wskazał konkretne okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu VAT, co oznacza że organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a wydane postanowienie nie miało charakteru blankietowego poprzez prewencyjne odroczenie zwrotu podatku;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niezasadne uznanie, że brak było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, bo organ podatkowy zebrał materiał dowodowy i dokonał jego oceny wskazującej na niemożność odliczenia podatku naliczonego VAT ze spornych transakcji i wobec tego powinien wydać decyzję wymiarową w tym zakresie, a nie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, w sytuacji gdy organ nie zgromadził materiału dowodowego wystarczającego do wydania decyzji wymiarowej, a w postanowieniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie przesądził jeszcze o bezzasadności zwrotu, lecz wskazał na istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej jego weryfikacji, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT;
2. przepisów postępowania, tj.:
a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, co jest wymagane w sytuacji gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ.
Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu I instancji; zasądzenie od F. sp. z o.o. na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
4.2. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Zarzut ten należy uznać za bezzasadny.
W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt III OSK 2487/23, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Taka sytuacja w żadnym razie nie wystąpiła w omawianej sprawie, w której zaskarżone orzeczenie kontroli instancyjnej poddaje się bez żadnej trudności. To zaś, że kierunek rozstrzygnięcia nie jest zgodny z oczekiwanym przez kasatora, nie powoduje automatycznie, że sporządzone uzasadnienie obarczone jest wadami.
Nie sposób dostrzec, jak chce tego autor skargi kasacyjnej, wad konstrukcyjnych wyroku Sądu wojewódzkiego, zwłaszcza w zakresie wskazań co do dalszego postępowania.
W opinii kasatora "w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd negatywnie ocenił działanie organu, lecz nie zamieścił w nim jednoznacznych i konkretnych zaleceń co do dalszego postępowania". Lektura uzasadnienia wyroku prowadzi do wniosków przeciwnych – Sąd wyjaśnił, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ podatkowy I instancji zebrał już materiał dowodowy i dokonał jego oceny, z której wynika, że transakcje zakupu śruty sojowej wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka odliczyła podatek od towarów i usług, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu, będąc świadoma uczestnictwa w łańcuchu deklarowanych transakcji śruty sojowej w celach uzyskania korzyści podatkowej. Zdaniem Sądu, skoro organ podatkowy zebrał materiał dowodowy i dokonał jego oceny wskazującej na niemożność odliczenia podatku naliczonego VAT ze spornych transakcji, to powinien wydać decyzję wymiarową w tym zakresie, a nie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, w którym de facto zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatkowego za czerwiec 2018 r. Sąd słusznie wytknął też, że organ nie wyjaśnił, jaka jest potrzeba zbadania działalności innych, bliżej nieokreślonych podmiotów gospodarczych. Podsumowując, WSA uznał, ze wydane postanowienie miało charakter blankietowy poprzez prewencyjne odroczenie zwrotu podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymagania wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Intencje Sądu I instancji są klarowne i wynika z nich, że w omawianej sytuacji organ powinien był wydać decyzję wymiarową albo dokonać zwrotu podatku, zamiast przedłużać termin jego zwrotu.
5.3. W tym miejscu przytoczyć wypada wyrok NSA z dnia 3 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1095/24 (CBOSA), w którym Sąd podkreślił, że "odroczenie zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Chodzi bowiem o to, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, wykraczająca poza przestrzeń czasu wskazaną w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być zatem odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. (...) organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W związku z tym, przedłużając termin zwrotu podatku należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe, ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy do nich normatywna zasada przekonywania, uregulowana w art. 124 O.p. oraz zasada zaufania, wyrażona w art. 121 § 1 O.p.".
Innymi słowy, skoro organ zebrał już materiał dowodowy i dokonał oceny, z której wynika, że transakcje zakupu śruty sojowej wiązały się z oszustem w podatku VAT, to jako bezcelowe należy ocenić przedłużenie terminu zwrotu podatku, zwłaszcza przy braku wyjaśnienia przez organ, z jakich to dokładnie względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji sprzedaży śruty sojowej. Za niewystarczającą i nieprzekonującą w tym względzie uznać trzeba pobieżnie przytoczoną w skardze kasacyjnej argumentację odnoszącą się do treści protokołu kontroli. Dla przykładu, organ podaje, że " (...) wyraźnie wskazał, iż dla oceny transakcji zadeklarowanych przez stronę (...) konieczne jest dokonanie ustaleń w zakresie rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie przedmiotową śrutą, w szczególności H. Sp. z o.o." – z jakiego jednak powodu te ustalenia mają dla sprawy tak istotne znaczenie, nie wiadomo.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zatem zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.
5.4. W związku z powyższym, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964).
Maja Chodacka Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski (spr.)
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA